鄭艷

摘要：目前，證券市場(chǎng)發(fā)展迅速，正處在不斷完善中，盈余管理在上市公司中的運(yùn)用越來越普遍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理帶來了很大的影響，提出了新的挑戰(zhàn)。本文主要從我國(guó)上市公司盈余管理的現(xiàn)狀入手，分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的影響，并在此基礎(chǔ)上提出制約盈余管理完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議。

關(guān)鍵詞：盈余管理；制約；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）009-000-01

目前，盈余管理在上市公司中的運(yùn)用越來越普遍，引發(fā)了理論界與實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。盈余管理是企業(yè)管理者為了達(dá)到一定的目的，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束下，運(yùn)用職業(yè)判斷編制財(cái)務(wù)報(bào)表，使財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到所期望的水平。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理提出了新的挑戰(zhàn)，本文主要從我國(guó)上市公司盈余管理的現(xiàn)狀入手，分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的影響，并在此基礎(chǔ)上提出制約盈余管理完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議。

一、我國(guó)上市公司盈余管理的現(xiàn)狀

我國(guó)出臺(tái)的《公司法》和《證券法》對(duì)上市公司和股票發(fā)行價(jià)格規(guī)定比較嚴(yán)格，必須在近三年內(nèi)盈利才能申請(qǐng)上市。一些急于上市的公司為了滿足這個(gè)條件，就利用盈余管理調(diào)整利潤(rùn)進(jìn)行包裝，粉飾公司股票發(fā)行前的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而具備上市的條件。另外我國(guó)上市公司外部審計(jì)存在不足，公司治理結(jié)構(gòu)不完善，缺乏獨(dú)立性，這給上市公司盈余管理留下了空間。目前，我國(guó)上市公司進(jìn)行盈余管理的工具主要有會(huì)計(jì)手段和非會(huì)計(jì)手段。

（一）會(huì)計(jì)手段

當(dāng)前我國(guó)上市公司進(jìn)行盈余管理時(shí)采用會(huì)計(jì)方法，其手段主要有：一是利用虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目；二是利用債務(wù)重組；三是利用改變合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍；四是利用穩(wěn)健性原則和重要性原則；五是利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；六是利用時(shí)間差和政策變更；七是通過改變折舊政策；八是收益性支出資本化等。

（二）非會(huì)計(jì)手段

我國(guó)上市公司進(jìn)行盈余管理時(shí)采用的非會(huì)計(jì)手段主要有關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)評(píng)估等等。關(guān)聯(lián)方之間有著控制與被控制的關(guān)系，交易不公允的現(xiàn)象比較普遍，所以成為盈余管理的有效手段，在上市公司與其母公司、子公司之間的交易中表現(xiàn)的最為突出。在信息披露方面主要表現(xiàn)在：披露含糊不清；不披露具體比例或比較數(shù)據(jù)；回避一些敏感問題等。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理帶來的的影響

（一）縮小了企業(yè)盈余管理空間

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不再充當(dāng)公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的法寶。新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——減值準(zhǔn)備》第17條明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。此規(guī)定使上市公司想通過資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)不再可行。并且根據(jù)新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)應(yīng)收賬款在一定條件下作為金融資產(chǎn)管理，并要求必須有“客觀證據(jù)”證明發(fā)生減值才能計(jì)提減值準(zhǔn)備，這就說明上市公司不再能對(duì)減值準(zhǔn)備“想提就提”。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并報(bào)表范圍的變化減小了通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理做了新的規(guī)定，要求以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確定合并報(bào)表范圍時(shí)更注重實(shí)質(zhì)性控制，要求母公司對(duì)能控制的子公司都要納入合并范圍。

3.存貨計(jì)價(jià)方法的新規(guī)定削減了上市公司存貨成本計(jì)價(jià)時(shí)的人為因素影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格規(guī)定了存貨的計(jì)價(jià)，公司存貨發(fā)出只能采用先進(jìn)先出的方法，準(zhǔn)確反映存貨的歷史成本，避免存貨成本計(jì)價(jià)中的人為因素，這樣上市公司想通過存貨計(jì)價(jià)方式來調(diào)節(jié)利潤(rùn)很難行得通。

（二）為盈余管理開辟了“新路”

1.擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化范圍。企業(yè)借入資金后是混合使用的，企業(yè)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了多少借款，為符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款有多少被用于短期投資性運(yùn)作、得到了多少投資效益，企業(yè)外部人是很難確切了解的。所以借款費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化，如何使用、分配，企業(yè)管理者有較大的選擇空間。

2.拓展了公允價(jià)值的運(yùn)用范圍。在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換等方面的確認(rèn)與計(jì)量中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值與企業(yè)盈余有著密切關(guān)系，其可驗(yàn)證性相對(duì)較差，加再加上信息不對(duì)稱，審計(jì)部門與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的審計(jì)、監(jiān)管方法不健全，因此企業(yè)管理層運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理的可能性較大。

3.資產(chǎn)減值中會(huì)計(jì)選擇與職業(yè)判斷增多。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的“可收回金額的計(jì)量”、“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)”、“折現(xiàn)率的選擇”，“資產(chǎn)組的認(rèn)定”等都存在不確定性因素，如果企業(yè)管理層運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理，則具有較高的隱蔽性。

總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響是雙向的，對(duì)擴(kuò)大和縮小盈余管理空間都有一定影響。所以隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，上市公司盈余管理的程度可能會(huì)增加，方法也會(huì)不斷的變化。

三、制約盈余管理完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

（一）健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可以評(píng)估并據(jù)以修訂既有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)展新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也可以在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用。因此應(yīng)加快完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架，制定健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系，從而有效防止盈余管理的泛濫。

（二）健全會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序在很大程度上是一種政府意志的體現(xiàn)，但與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則密切相關(guān)的各利益相關(guān)者基本上沒有參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的博弈中。要制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就要明確會(huì)計(jì)規(guī)則制定原則，保證利益相關(guān)者的充分參與。因此應(yīng)健全我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序，從而有效遏制我國(guó)上市公司尤其是虧損上市公司的盈余管理行為。

（三）健全現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的職業(yè)判斷原則上是使企業(yè)能夠選擇最適合自己的會(huì)計(jì)處理方法，但因?yàn)榇嬗杏喙芾淼膭?dòng)機(jī)，可能會(huì)使管理層主觀上利用便利進(jìn)行盈余管理，導(dǎo)致制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)不到預(yù)期效果。因此應(yīng)在修訂現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，推出新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，避免企業(yè)利用準(zhǔn)則漏洞進(jìn)行盈余管理。

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作者簡(jiǎn)介：鄭 艷（1975-），女，貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)繼續(xù)教育學(xué)院，館員，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。