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摘要：醫(yī)院全成本核算是根據(jù)醫(yī)院管理的需要，對(duì)一定時(shí)期內(nèi)醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)進(jìn)行分類、歸集、分配、記錄和分析，提供相應(yīng)成本信息的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。本文分析了公立醫(yī)院全成本核算的實(shí)施條件和難點(diǎn)，結(jié)合工作實(shí)際，對(duì)全成本核算如何更好地提高醫(yī)院運(yùn)行效率和績(jī)效考評(píng)結(jié)果進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院 全成本核算 對(duì)策

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）07-0101-02

一、背景

新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)我國(guó)公立醫(yī)院提出精細(xì)化管理要求?！丁笆濉逼陂g深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃暨實(shí)施方案》中明確指出：積極推進(jìn)公立醫(yī)院改革，控制醫(yī)療費(fèi)用增長(zhǎng)，完善公立醫(yī)院財(cái)務(wù)核算制度，加強(qiáng)費(fèi)用核算和控制，為公立醫(yī)院成本核算和管理指明了方向。新醫(yī)改要求公立醫(yī)院要建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，借助經(jīng)濟(jì)管理手段來(lái)提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)通過(guò)認(rèn)識(shí)成本、剖析成本，為醫(yī)院管理者和主管部門提供決策參考依據(jù)。

開展全員參與、全要素涵蓋、全過(guò)程銜接的全成本核算，合理有效降低成本，提升醫(yī)院精細(xì)化管理能力，無(wú)疑是落實(shí)深化醫(yī)改，提高醫(yī)院管理水平的一項(xiàng)重要措施。

二、醫(yī)院全成本核算的內(nèi)容和意義

醫(yī)院成本是指在預(yù)防、醫(yī)療、康復(fù)等醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)中所耗費(fèi)資金的總和。按照成本核算對(duì)象來(lái)看，醫(yī)院成本分為醫(yī)院總成本、科室（單元）成本、病種成本、項(xiàng)目成本以及床日成本等；按照成本性態(tài)來(lái)看，醫(yī)院成本分為變動(dòng)成本和固定成本；按照可控性來(lái)看，醫(yī)院成本又分為可控成本和不可控成本。

成本核算是成本管理的基礎(chǔ)，是醫(yī)院將業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照核算對(duì)象進(jìn)行歸集和分配，加工成管理者有用信息的過(guò)程。醫(yī)院的全成本核算，體現(xiàn)在“兩個(gè)全”：一是要素全，既有直接成本，又有間接成本，既算可控成本，也算不可控成本。橫向來(lái)看，全部科室、全部核算單元，縱向來(lái)看，醫(yī)院、科室（單元）、病種、項(xiàng)目，對(duì)構(gòu)成成本的所有項(xiàng)目均要進(jìn)行計(jì)量、分析、考核和控制。二是過(guò)程全，與醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行有關(guān)的每個(gè)環(huán)節(jié)都納入全成本核算范圍。如資產(chǎn)購(gòu)置活動(dòng)，從計(jì)劃、論證、招標(biāo)、采購(gòu)、驗(yàn)收、入庫(kù)、出庫(kù)、使用到報(bào)廢整個(gè)過(guò)程各個(gè)環(huán)節(jié)，是否節(jié)約費(fèi)用，是否降低成本，最終都能直接或間接地從醫(yī)院成本中反映出來(lái)。全成本核算能為內(nèi)部分配提供合理可靠數(shù)據(jù)，為醫(yī)院運(yùn)營(yíng)決策提供重要依據(jù)。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，我國(guó)公立醫(yī)院面臨著越來(lái)越激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。在國(guó)家全面深化醫(yī)藥衛(wèi)生改革的形勢(shì)下，科學(xué)補(bǔ)償機(jī)制的建立，全民醫(yī)保體系的健全，醫(yī)院為了可持續(xù)發(fā)展，必須轉(zhuǎn)變成本管理理念，深挖探索全成本核算和管控措施，以提升醫(yī)院運(yùn)營(yíng)效果。

三、醫(yī)院全成本核算的發(fā)展

公立醫(yī)院傳統(tǒng)的成本核算大多以獎(jiǎng)金分配為目的，是對(duì)各臨床科室人力成本、物資領(lǐng)用、設(shè)備折舊、消毒洗滌、水電氧氣等耗費(fèi)進(jìn)行歸集和統(tǒng)計(jì)，以完成獎(jiǎng)金計(jì)算和發(fā)放。通常通過(guò)手工或半手工作業(yè)的形式獲取數(shù)據(jù)，對(duì)科室耗費(fèi)僅限于可劃分、可歸集部分，準(zhǔn)確性和及時(shí)性都不高，無(wú)法全面反映科室實(shí)際成本，不能作為成本分析的有效參考依據(jù)，成本管控的作用有較大的局限性。

隨著公立醫(yī)院面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境巨大變化，基于獎(jiǎng)金核算目的的成本核算已經(jīng)無(wú)法滿足醫(yī)院管理的需要，全成本核算制度的建立彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本核算的不足。全成本核算先是對(duì)醫(yī)院各級(jí)各類成本進(jìn)行全過(guò)程反映，然后歸集分配到臨床各科室，包括醫(yī)院、科室、單元、病種、醫(yī)療項(xiàng)目五個(gè)層次。通常利用信息軟件進(jìn)行歸集和分配，建立分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)和核算體系，通過(guò)計(jì)劃、核算、分析、控制、決策等環(huán)節(jié)，以最小成本獲得最大效益。

四、醫(yī)院全成本核算的實(shí)施條件

（一）基礎(chǔ)環(huán)境

1.組織基礎(chǔ)。醫(yī)院應(yīng)成立成本核算管理機(jī)構(gòu)，建立以醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)為負(fù)責(zé)人，財(cái)務(wù)部門為抓手，信息部門為支持的成本核算工作體系，同時(shí)為了提高成本核算的效率和制度落實(shí)，可在各科室設(shè)立兼職成本核算人員，協(xié)助開展本科室以及全院成本歸集工作。

2.制度基礎(chǔ)。醫(yī)院要貫徹落實(shí)《會(huì)計(jì)法》《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》等各項(xiàng)財(cái)經(jīng)法規(guī)制度要求，結(jié)合醫(yī)院實(shí)際情況建立成本核算和管理制度。同時(shí)按照全成本核算的類型，對(duì)醫(yī)院總成本、科室成本、項(xiàng)目成本以及病種成本等單獨(dú)制定相應(yīng)的核算流程和工作規(guī)定。

3.人員基礎(chǔ)。全成本核算和管控是一項(xiàng)全員參與的系統(tǒng)工作，要向全院職工傳遞成本管理理念，使其認(rèn)識(shí)成本核算的意義。對(duì)醫(yī)院的管理層和中層干部強(qiáng)化成本意識(shí)，對(duì)醫(yī)院成本核算人員加強(qiáng)培訓(xùn)，使其了解成本核算的方法，提高技能。

4.信息系統(tǒng)支持。全成本核算的組織基礎(chǔ)不僅是建立相關(guān)成本管理機(jī)構(gòu)，重要的是搭建信息平臺(tái)，所有與成本核算相關(guān)的數(shù)據(jù)均可以在平臺(tái)中獲得，合理運(yùn)用成本核算軟件，以提高核算的準(zhǔn)確性和工作效率。

（二）核算體系建立和數(shù)據(jù)采集。根據(jù)醫(yī)院實(shí)際情況和成本核算深度劃分核算單元，確定各核算單元的成本項(xiàng)目、費(fèi)用要素和支出明細(xì)。通過(guò)醫(yī)院HIS系統(tǒng)和成本核算軟件，對(duì)需要的業(yè)務(wù)收入、業(yè)務(wù)支出、工作量、服務(wù)結(jié)果等數(shù)據(jù)進(jìn)行采集，堅(jiān)持從業(yè)務(wù)源頭、最小單元、最小項(xiàng)目采集起，不從會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單分?jǐn)?，確保成本核算的精確性。

（三）制定核算流程。通過(guò)對(duì)人力成本、物料消耗的直接計(jì)量，以及公用支出的合理分?jǐn)?，將醫(yī)療輔助成本和管理費(fèi)用分?jǐn)偟脚R床科室。采用項(xiàng)目成本歸集的方法，計(jì)算出院病人成本，根據(jù)疾病診斷信息計(jì)算病種成本，根據(jù)診療業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)，計(jì)算診次（床日）成本、出院人次成本。

（四）核算表單及其應(yīng)用。按照國(guó)家衛(wèi)計(jì)委《醫(yī)院成本管理暫行辦法》的總體要求，在編制《醫(yī)院各科室直接成本表》《醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本表》和《醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表》的基礎(chǔ)上，根據(jù)各科室業(yè)務(wù)實(shí)際情況，對(duì)科室收入支出結(jié)余情況按照月度、季度、年度進(jìn)行匯總分析，結(jié)合主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)形成分析報(bào)告，為臨床科室明確年度成本管控目標(biāo)、探索管控措施提供參考意見，成本核算的結(jié)果要與科室績(jī)效考評(píng)掛鉤。

五、醫(yī)院全成本核算的實(shí)施難點(diǎn)

（一）結(jié)果運(yùn)用要滿足醫(yī)院發(fā)展和臨床實(shí)際需求。在公立醫(yī)院實(shí)際操作中，為了提供對(duì)醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理有效的數(shù)據(jù)分析和管理方案，需要針對(duì)不同科室類型、不同業(yè)務(wù)流程和項(xiàng)目，甚至不同階段，調(diào)整成本核算的范圍和內(nèi)容以及計(jì)算方式，量身定做臨床實(shí)際需要的成本報(bào)表，便于分析和探討管控措施。

（二）核算單元的劃分。由于傳統(tǒng)成本核算科室口徑過(guò)于寬泛，無(wú)法滿足全成本核算需求，需進(jìn)行進(jìn)一步劃分，理清門診與住院、醫(yī)療與教學(xué)、醫(yī)療與科研、診療與醫(yī)技、診療與護(hù)理、本部與分院的收入與支出邊界，才能核算科室全成本、診次成本、床日成本、醫(yī)療項(xiàng)目成本等。但是對(duì)于核算單元如何劃分，目前無(wú)相關(guān)制度規(guī)定和范例，主要是結(jié)合醫(yī)院實(shí)際和由核算深入程度確定。

（三）人力資源動(dòng)態(tài)管理。醫(yī)院是一個(gè)復(fù)雜的綜合運(yùn)行體，各類人員在門診與住院、本部與分院、醫(yī)療與教學(xué)、醫(yī)療與管理以及同一科室亞?？浦g頻繁流動(dòng)。為了準(zhǔn)確計(jì)量人力資源成本，就需要?jiǎng)討B(tài)考勤員工工作時(shí)間，清晰反映多角色員工在各部門的出勤情況，防止出現(xiàn)單一按照花名冊(cè)和工牌對(duì)人員所屬科室進(jìn)行“一刀切”劃分，減輕角色對(duì)人力成本在不同核算單元之間分配的較大影響。

（四）業(yè)務(wù)流程的重組。需要對(duì)醫(yī)院的成本管理相關(guān)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行再造，以適應(yīng)成本核算需求。比如人員調(diào)配和考勤登記、物資出入庫(kù)管理、固定資產(chǎn)調(diào)撥和報(bào)廢流程等，相關(guān)業(yè)務(wù)科室的信息系統(tǒng)設(shè)置和報(bào)表內(nèi)容格式均要符合成本核算要求。

（五）信息孤島的整合。醫(yī)院各部門在不同時(shí)期啟用的信息系統(tǒng)，由于大部分僅與本部門業(yè)務(wù)相關(guān)，未考慮相關(guān)信息系統(tǒng)對(duì)接和信息共享問題，形成信息孤島。要實(shí)施全成本核算，需要將各信息系統(tǒng)高度集成在全院統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上，以及時(shí)、準(zhǔn)確獲得所有與成本核算相關(guān)的數(shù)據(jù)，提高效率。

（六）尚未納入核算范圍的成本內(nèi)容。雖然全成本核算已經(jīng)充分考慮醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)在開展過(guò)程中的所有耗費(fèi)，但一些成本由于計(jì)量和分?jǐn)傠y度等問題仍然沒有被納入，值得成本核算工作者共同思考。比如土地成本、 醫(yī)護(hù)人員的市場(chǎng)價(jià)值、醫(yī)院品牌形象價(jià)值等。

六、提高全成本核算對(duì)醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理效果的對(duì)策

（一）制定內(nèi)部服務(wù)價(jià)格，公平合理考核科室成本。內(nèi)部服務(wù)價(jià)格是指一個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)各個(gè)責(zé)任中心之間相互提供產(chǎn)品和服務(wù)所采用的結(jié)算價(jià)格。醫(yī)院的每個(gè)業(yè)務(wù)部門都可以視為一個(gè)成本責(zé)任中心，后勤輔助部門為其提供的各種服務(wù)就可以體現(xiàn)在內(nèi)部服務(wù)價(jià)格之內(nèi)。內(nèi)部服務(wù)價(jià)格對(duì)于提供服務(wù)的科室來(lái)說(shuō)表示收入，對(duì)于被服務(wù)的科室來(lái)說(shuō)則表示成本。制定內(nèi)部服務(wù)價(jià)格的目的，是為了防止成本轉(zhuǎn)移帶來(lái)的科室之間的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁，便于公平合理的考核和評(píng)價(jià)科室成本控制和管理情況；內(nèi)部服務(wù)價(jià)格有利于彌補(bǔ)成本核算中簡(jiǎn)單分?jǐn)傇斐傻牟缓侠?，使成本核算?shù)據(jù)更準(zhǔn)確、職責(zé)更明確；實(shí)行內(nèi)部有償服務(wù)，還有利于調(diào)動(dòng)提供服務(wù)科室的工作積極性。

（二）建立與全成本核算相適應(yīng)的資產(chǎn)管理流程。建立物資庫(kù)存預(yù)警體系，提高物資管理能力。主要有通過(guò)條形碼實(shí)現(xiàn)高值耗材全過(guò)程跟蹤管理，防止事后損失。通過(guò)規(guī)范固定資產(chǎn)采購(gòu)流程，嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)有資產(chǎn)管理相關(guān)規(guī)定，對(duì)基建投資、設(shè)備購(gòu)置等重大投入進(jìn)行可行性論證和集體研究，保證國(guó)有資產(chǎn)保值增值。加強(qiáng)設(shè)備使用效益分析，對(duì)病源少、產(chǎn)出低的儀器設(shè)備進(jìn)行嚴(yán)格控制，優(yōu)化醫(yī)院資源配置。

（三）成本核算與預(yù)算、資產(chǎn)、績(jī)效實(shí)現(xiàn)多位一體的聯(lián)動(dòng)管理。財(cái)務(wù)管理是一項(xiàng)綜合性很強(qiáng)的價(jià)值管理活動(dòng)，滲透于醫(yī)院所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之中，涉及醫(yī)院各項(xiàng)業(yè)務(wù)和人、財(cái)、物各個(gè)要素。通過(guò)充分發(fā)揮醫(yī)院管理信息資源的整合效益，以成本核算為基礎(chǔ)，建立醫(yī)院全面預(yù)算體系，在精簡(jiǎn)合理的基礎(chǔ)上結(jié)合醫(yī)院發(fā)展規(guī)劃編制預(yù)算。運(yùn)用科室成本與科室績(jī)效掛鉤的手段，達(dá)到管控科室成本的目的。通過(guò)預(yù)算管理、成本管理和績(jī)效管理的聯(lián)動(dòng)，可有效加快醫(yī)院資金運(yùn)作效率，提高醫(yī)院財(cái)務(wù)精細(xì)化管理的效果。

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