陳于鑫

[提要] 財務報告作為財務會計的核心內(nèi)容，是研究財務會計問題的起點和落腳點。近年來，世界上許多國家都對上市公司財務報告進行了不斷的探索和完善。尤其自20世紀90年代起，在國外掀起了一股研究財務報告的浪潮，既有議論，也有行動。現(xiàn)行財務報告的局限性不僅引起了各國會計機構(gòu)的關(guān)注，許多學者也從不同角度對此進行分析并試圖采取適當措施。相比而言，我國對改進財務報告方面的研究起步稍晚。我國學者通過不同側(cè)面對改進財務報告從理論和實務兩個方面進行了較為透徹的分析，提出了不少建設性的觀點，也產(chǎn)生了許多對實踐具有重要指導意義的著作。

關(guān)鍵詞：財務報告；上市公司；會計

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

原標題：現(xiàn)行財務報告的局限性及其改革

收錄日期：2015年12月24日

一、財務報告概述

（一）財務報告的概念。財務報告是反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的書面文件，包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表（新的會計準則要求在年報中披露）、附表及會計報表附注和財務情況說明書。一般國際或區(qū)域會計準則都對財務報告有專門的獨立準則?！柏攧請蟾妗睆膰H范圍來看是較通用的術(shù)語，但是在我國現(xiàn)行有關(guān)法律行政法規(guī)中使用的是“財務會計報告”術(shù)語。為了保持法規(guī)體系一致性，基本準則仍然沒用“財務會計報告”術(shù)語，但同時又引入了“財務報告”術(shù)語，并指出“財務會計報告”又稱“財務報告”，從而較好解決了立足國情與國際趨同的問題。

（二）財務報告的分類。財務報告的分類主要是指會計報表的分類。會計報表可按如下標準進行分類：

1、按會計報表反映的經(jīng)濟內(nèi)容分類。按會計報表反映的經(jīng)濟內(nèi)容的不同，可以分為靜態(tài)會計報表和動態(tài)會計報表。靜態(tài)報表是指綜合反映企業(yè)某一特定日期資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益狀況的報表，如資產(chǎn)負債表；動態(tài)報表是指綜合反映企業(yè)一定期間的經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量情況的報表，如利潤表、現(xiàn)金流量表。

2、按會計報表的報送對象分類。按會計報表報送對象的不同，可以分為內(nèi)部報表和外部報表。內(nèi)部報表是指為滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理需要而編制的會計報表，由于無須對外公開，所以沒有規(guī)定統(tǒng)一的格式和編制要求；外部報表是指企業(yè)對外提供的會計報表，主要供投資者、債權(quán)人、政府部門和社會公眾等有關(guān)方面使用，《企業(yè)會計準則》對其規(guī)定了統(tǒng)一的格式和編制要求。

3、按會計報表的編制單位分類。按會計報表編制單位的不同，可以分為單位報表和合并報表。單位報表是指由企業(yè)在自身會計核算的基礎(chǔ)上，對賬簿記錄進行匯總編制的會計報表；合并報表是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，根據(jù)母公司和所屬子公司的會計報表，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的會計報表。

4、按會計報表的編制時間分類。按會計報表編制時間的不同，可以分為月報、季報、半年報和年報。其中，月報要求簡明扼要、及時反映；年報要求揭示完整、反映全面；季報和半年報在披露會計信息的詳細程度方面，則介于二者之間。半年報、季報和月度財務會計報告統(tǒng)稱為中期財務會計報告。季度和月度財務會計報告僅指會計報表，但國家另有要求的，則應按國家要求增加相關(guān)資料。

（三）財務報告關(guān)注的重點。1、企業(yè)的外部環(huán)境，包括行業(yè)、地域、法律、經(jīng)濟以及文化等；2、內(nèi)部控制和管理流程的合理設置、評價；3、現(xiàn)代信息技術(shù)的運用；4、評價報告體系的成本；5、擬定適當可行的報告體系方案，包括實施步驟、人力、相關(guān)表格等；6、持續(xù)檢查和改進。

二、現(xiàn)行財務報告局限性分析

（一）信息披露內(nèi)容不完整

1、非財務信息不足。財務會計確認和計量的信息必須能以貨幣表現(xiàn)，因此財務報告所反映出來的信息必然是財務信息和成本信息。但隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，貨幣計量這一核算前提也在不斷受到挑戰(zhàn)。因為一個企業(yè)除了財務信息和成本信息外，還有許多無法用貨幣計量的有價值的信息在財務報告中得不到反映。比如，技術(shù)創(chuàng)新、人力資源管理、能源的來源及產(chǎn)品的銷售渠道等方面的信息，以商標權(quán)、專利權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、版權(quán)、技術(shù)為代表的無形資產(chǎn)和商譽信息等。

2、預測性信息不足。一方面現(xiàn)行財務報告以財務資源與財務狀況為重心，只重視企業(yè)過去財務資源與現(xiàn)在財務狀況信息的披露，而忽視了企業(yè)未來財務潛力和財務核心能力信息的披露。在一個復雜多變的環(huán)境中，財務資源與財務狀況均是可變的。使用者們需要企業(yè)的預測性、前瞻性信息，以做出合理的決策；另一方面?zhèn)鹘y(tǒng)利潤是建立傳統(tǒng)會計收益要領(lǐng)和收入費用觀基礎(chǔ)之上的財務業(yè)績報告形式，它在物價基本穩(wěn)定、市場經(jīng)濟活動單一、外部風險低的經(jīng)濟環(huán)境下是適當?shù)?，它能基本準確地反映企業(yè)經(jīng)營活動的收益。

3、對于風險信息的披露不夠充分。在實際的工作中很少有公司在招股說明書中很主動的披露可以定量披露的信息，這樣的信息披露不充分，明顯不利于投資者的判斷和進行投資決策。近年來，金融工具不斷創(chuàng)新，特別是采用了衍生金融工具，可能引起企業(yè)未來財務狀況、盈利能力的劇烈變化。然而，我國現(xiàn)行的財務報告體系受傳統(tǒng)會計記賬理論的制約，不能完全解決衍生金融工具的確認、計量及報告等問題。如不對這類衍生金融工具的風險加以披露，極有可能導致財務報告使用者在投資和信貸方面的決策失誤。

（二）信息時效性缺乏。根據(jù)會計分期假設，現(xiàn)行財務報告采取的是定期報告制度，如企業(yè)的年度財務報告要求在年度末4個月內(nèi)報出，而中期財務報告要求在中期結(jié)束后兩個月內(nèi)報出，由此導致會計信息的報送明顯滯后，嚴重影響了信息的及時性?，F(xiàn)行財務報告的披露無法達到會計信息質(zhì)量的及時性要求，披露的周期、時限過長。在瞬息萬變的現(xiàn)代社會，投資者、債權(quán)人和財務分析人員等信息的使用者對預測性財務報告的需求日益增強，要提高財務信息的反饋價值就需要及時報告財務信息，報送滯后的過時信息已無助于決策甚至有害于決策，信息披露不及時會加大外部會計信息使用者的決策風險。

（三）無法滿足信息使用者的不同需求。隨著社會經(jīng)濟的日益復雜，企業(yè)組織形式及在社會和市場競爭中的地位不斷發(fā)生變化，除了直接投資者、債權(quán)人外，企業(yè)內(nèi)外還出現(xiàn)了大量不同的會計信息使用者，包括政府部門、顧客、合作伙伴、社會部門，等等。

三、現(xiàn)行財務報告存在的問題

（一）不能滿足信息需求的時效性。時效性是信息的最大特點，也是對信息的基本要求?，F(xiàn)行財務報告的披露無法達到會計信息質(zhì)量的及時性，披露的周期、時限過長，如企業(yè)的年度財務報告要求在年度末4個月內(nèi)報出，而中期財務報告要求在中期結(jié)束后兩個月內(nèi)報出?？上攵谒蚕⑷f變的現(xiàn)代社會，兩個月時間內(nèi)企業(yè)的財務狀況可能會發(fā)生很大的變化，這樣嚴重滯后的信息不可能有什么價值。由此可見，現(xiàn)行的財務報告體系已跟不上現(xiàn)代社會的發(fā)展步伐。同時，較長的報告周期為企業(yè)進行各種幕后交易創(chuàng)造了時間條件，如在我國的上市公司中，資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)象一般發(fā)生在年底編制報表前。依據(jù)過時的、經(jīng)過調(diào)整的信息來做決策，成功的不確定性將大大增加，甚至會給企業(yè)經(jīng)營帶來嚴重的損失。

（二）不能滿足信息需求的多樣性。在今天社會經(jīng)濟日益復雜的條件下，企業(yè)組織形式及其在社會和市場競爭中的地位不斷發(fā)生變化，除了直接投資者、債權(quán)人外，企業(yè)內(nèi)外還出現(xiàn)了大量不同的會計信息使用者，包括政府部門、顧客、合作伙伴、社會部門，等等。企業(yè)內(nèi)外利益相關(guān)者的大量增加，致使信息使用者對財務報告提出了與傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟條件下完全不同的新要求，呈現(xiàn)為信息需求的多樣性狀態(tài)。傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟下信息使用者注重的是財務信息，而在知識經(jīng)濟條件下，不僅要獲取財務信息，還要獲取非財務信息；不僅要獲取定量信息，還要更多地獲取定性信息；不僅要獲取確定的信息，還要更多地獲取不確定的信息；不僅要獲取歷史信息，還要更多地獲取預測信息；不僅要獲取企業(yè)的整體信息，還要獲取部分信息。顯然，現(xiàn)行的財務報告由于披露內(nèi)容單一、信息范圍狹窄，根本不可能滿足信息使用者這種日趨多樣性的信息需求。

（三）不能滿足信息需求的前瞻性?？梢哉f，現(xiàn)行的財務報告是面向過去的，主要反映已經(jīng)出現(xiàn)的財務狀況，提供的是以歷史成本為主的財務信息，使其缺少有關(guān)企業(yè)經(jīng)營過程中潛在的重大風險、經(jīng)營機遇以及種種不確定性的財務信息的披露，缺少能夠?qū)Q策有用的、體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在及未來的財務狀況和經(jīng)營成果的預測性信息的披露，無法反映企業(yè)未來的經(jīng)營成果及財務狀況。隨著我國資本市場的日益發(fā)展和完善，不確定性信息將比以前更多、更突出，投資者和潛在投資者需要的是企業(yè)的前瞻性財務信息和預測性財務信息，這些能夠反映企業(yè)未來財務潛力的信息對會計信息使用者來說更為重要。因此，財務報告必須同時是面向未來的。

（四）不能滿足信息需求的可靠性。根據(jù)企業(yè)財務工作的慣例，為了報告企業(yè)的經(jīng)營管理成果，在期末，企業(yè)往往要根據(jù)配比原則進行大量的調(diào)整和轉(zhuǎn)賬處理。雖然對財務數(shù)據(jù)的處理是以發(fā)生交易事項為基礎(chǔ)進行會計確認和計量的，但是由于這種轉(zhuǎn)賬和配比處理帶有一定程度的主觀性，加上企業(yè)的會計報表對外是提供給企業(yè)的投資者和債權(quán)人使用的，從企業(yè)的管理層到財會人員都希望會計報表能夠反映企業(yè)良好的經(jīng)營業(yè)績，會計人員帶著這種心態(tài)來編制會計報表，就會使會計報表帶有粉飾的色彩。這就帶來了現(xiàn)有企業(yè)會計報表的另一個較嚴重的問題：信息的可靠性大為降低。

四、我國現(xiàn)行財務報告改進對策

（一）提高財務報告信息披露內(nèi)容的完整性

1、無形資產(chǎn)和人力資源信息的披露。由于像衍生金融工具、知識資本、人力資源等項目要么因不符合傳統(tǒng)會計要素定義與確認的標準，要么因其不具有實物形態(tài)或非貨幣性，而一直被視為“表外項目”不加重視。事實上，一方面是行業(yè)競爭的加劇和經(jīng)營風險的釋放使投資者、債權(quán)人及相關(guān)利益團體迫切要求企業(yè)恰當揭示有關(guān)信息，以求早作防范；另一方面要在報表體系中對上述事項加以確認與計量。因此，鑒于當前各方面條件尚未成熟，為解決信息使用者的燃眉之急，我們可借鑒美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASC）在金融工具問題上的做法：首先著重解決相關(guān)信息的披露問題，暫時繞過了確認與計量問題，然后，待相關(guān)時機逐漸成熟之后，再研究恰當?shù)拇_認與計量準則指導實務操作。如IASC發(fā)布的IAS 32就以金融工具的披露和列報為規(guī)范主題；FASB發(fā)布的SFAS 105、SFAS 107以及SFAS 119涉及的也都是金融工具的披露問題。

2、財務預測信息的披露。隨著我國資本市場的發(fā)展和完善，投資者和潛在投資者都急需了解企業(yè)未來的經(jīng)營發(fā)展狀況，要求得到有關(guān)企業(yè)未來的預測信息，尤其是財務預測信息。根據(jù)前瞻預測原則，管理當局應根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化情況，對企業(yè)未來的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流動做出預測。但投資者僅根據(jù)現(xiàn)行財務報表中的歷史信息已不足以預測企業(yè)的未來，也不可能簡單地用反映企業(yè)過去經(jīng)營成果的財務報告去推論企業(yè)的未來同時，由于報表使用者在自身的經(jīng)驗、技術(shù)和對企業(yè)的了解程度上存在不足，致使其無法對企業(yè)的未來情況做出合理的預計。

（二）增強財務報告的信息時效性。現(xiàn)行財務報告是根據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設按照年、月進行編制的。這在經(jīng)濟生活較為穩(wěn)定的情況下對決策者是有用的，據(jù)此他們可以大致準確地預測企業(yè)下一年甚至以后幾年的財務狀況。但是，在產(chǎn)品生命周期縮短、企業(yè)經(jīng)營活動不確定性增強的經(jīng)濟環(huán)境下，財務報告信息的決策有用期大大縮短了。隨著信息技術(shù)的發(fā)展和計算機網(wǎng)絡的應用，企業(yè)將有可能根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)展情況對財務信息進行實時計量。因此，應在保留現(xiàn)行定期報告模式的同時，利用現(xiàn)代信息技術(shù)提供實時報告，隨時產(chǎn)生不同期間的會計報表，使企業(yè)外部人員適時得到企業(yè)動態(tài)的財務與非財務信息。

（三）有效滿足不同信息使用者的需求。滿足不同會計信息使用者的需求，是會計存在與發(fā)展的靈魂。在當今信息時代，經(jīng)濟技術(shù)高度發(fā)達，影響經(jīng)濟決策的因素更是錯綜復雜，每一項經(jīng)濟決策的做出，不僅依據(jù)財務信息.而且要依據(jù)非財務信息，有時甚至后者比前者更具決策價值，因此，信息用戶要求披露非財務信息的呼聲日高。目前我國上市公司極少披露甚至不披露非財務信息，已明顯滯后于經(jīng)濟發(fā)展的需要。會計本質(zhì)上是提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，即它除提供財務信息外，還提供非財務信息。非財務信息是指不一定與公司財務狀況相關(guān)，但與公司生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)的各種信息。具體而言，披露非財務信息的必要性體現(xiàn)在：對信息用戶而言，披露非財務信息，彌補現(xiàn)行財務報告之不足，有助于其進行正確決策；對企業(yè)而言，披露非財務信息，有助于改進企業(yè)經(jīng)營管理，提高生產(chǎn)效率。由此，目前已有許多國家要求披露非財務信息。