梁金慶　趙竹明　辜榕容　于津

摘要：財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2011年聯(lián)合制定了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，我國(guó)“營(yíng)改增”稅制改革正式拉開(kāi)了帷幕，改革范圍從上海、北京擴(kuò)展到全國(guó)，涉及到的行業(yè)從勞務(wù)服務(wù)業(yè)逐步拓展到電信業(yè)、金融業(yè)。在“營(yíng)改增”稅制改革大背景下，科研院所在稅務(wù)繳納、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)務(wù)管理等各方面勢(shì)必受到一定的影響和沖擊。文章以此為研究視角，通過(guò)分析“營(yíng)改增”對(duì)科研院所提出的挑戰(zhàn)，探尋科研院所的應(yīng)對(duì)之策，以期能為我國(guó)科研院所在應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”稅制改革方面提供些許借鑒。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增” 科研院所 挑戰(zhàn) 策略

中圖分類號(hào)：F810

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）07-118-02

一、引言

就世界范圍而言，增值稅是一個(gè)比較普遍的稅種，各國(guó)之所以會(huì)在商品流通環(huán)節(jié)征收增值稅，緣于增值稅所特有的“抵扣制度”，它能夠有效解決傳統(tǒng)稅種重復(fù)征稅的問(wèn)題。我國(guó)自1979年開(kāi)始在上海、柳州等部分地區(qū)的汽車、鋼鐵等少數(shù)貨物進(jìn)行稅改以來(lái)，逐步擴(kuò)大了增值稅的征收范圍。2011年，隨著財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合制定的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的發(fā)布，我國(guó)“營(yíng)改增”稅制改革正式拉開(kāi)了帷幕，改革范圍從上海、北京擴(kuò)展到全國(guó)，涉及到的行業(yè)從勞務(wù)服務(wù)業(yè)逐步拓展到電信業(yè)、金融業(yè)?！盃I(yíng)改增”致使我國(guó)很多行業(yè)所需承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)得到了大幅降低，僅2013年一年我國(guó)就因“營(yíng)改增”而減稅1200億元。在“營(yíng)改增”稅制改革大背景下，科研院所在稅務(wù)繳納、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)務(wù)管理等各方面勢(shì)必受到一定的影響和沖擊。本文將以此為研究視角，通過(guò)分析“營(yíng)改增”對(duì)科研院所提出的挑戰(zhàn)，探尋科研院所的應(yīng)對(duì)之策，以期能為我國(guó)科研院所在應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”稅制改革方面提出些許借鑒。

二、“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)科研院所帶來(lái)的挑戰(zhàn)

（一）可能導(dǎo)致一些科研院所的實(shí)際稅負(fù)增加

科研院所“營(yíng)改增”稅制改革前。對(duì)于服務(wù)性收入，科研院所按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，而稅制改革后，對(duì)于該項(xiàng)收入。則應(yīng)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%稅率繳納增值稅。需要注意的是，科研院所的大部分服務(wù)性收入均是來(lái)源于為其他單位提供技術(shù)服務(wù)、數(shù)據(jù)支持等科研相關(guān)服務(wù)所獲得的收入，而其他單位支付科研單位的款項(xiàng)則很多均為課題經(jīng)費(fèi)。根據(jù)經(jīng)費(fèi)性質(zhì)的不同，有的項(xiàng)目可獲得國(guó)家免稅優(yōu)惠，有的項(xiàng)目則需要納稅。在“營(yíng)改增”之后，稅率提高到6%，即便增值稅有進(jìn)行稅額抵扣制度，但由于科研院所為取得的服務(wù)性收入所需承擔(dān)成本主要為人力資源成本而無(wú)法抵扣。因此，“營(yíng)改增”稅制改革可能導(dǎo)致一些科研院所實(shí)際承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)的提高。

（二）加大了科研院所會(huì)計(jì)核算的難度

根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，科研院所應(yīng)當(dāng)對(duì)本單位的各項(xiàng)現(xiàn)金流入來(lái)源進(jìn)行明確劃分，區(qū)分非稅收收入與稅收收入，其中，科研院所的經(jīng)營(yíng)收入與事業(yè)收入必須依法納稅。但就目前我國(guó)科研院所會(huì)計(jì)核算的實(shí)際狀況而言，很難對(duì)非稅收收入與稅收收入做出明確的區(qū)分。根據(jù)合同的性質(zhì)，科研院所的會(huì)計(jì)核算部門對(duì)本單位對(duì)外開(kāi)具發(fā)票的收入有以下兩種處理方法：一部分收入與一般性企業(yè)的處理方法相同，即列為技術(shù)服務(wù)收入，而另一部分收入則是視同本單位的預(yù)收款項(xiàng)，列為課題經(jīng)費(fèi)。就賬務(wù)核算而言，技術(shù)服務(wù)收入中既包括不需開(kāi)票的服務(wù)收入，也包含必須開(kāi)票的服務(wù)收入。如科研院所為其他行政事業(yè)單位提供的技術(shù)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)收入、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入以及通過(guò)提供與之相關(guān)的技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)、技術(shù)咨詢業(yè)務(wù)所取得的收入，免征營(yíng)業(yè)稅，在“營(yíng)改增”稅制改革之后免征增值稅，而其他類型的一些收入則需要交納增值稅。預(yù)收賬款中的課題經(jīng)費(fèi)也包含兩種類型：一種為不需要開(kāi)具發(fā)票、無(wú)需繳稅的經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目，如財(cái)政撥付的專項(xiàng)和非專項(xiàng)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)以及科委等其他部委的課題經(jīng)費(fèi)；另一種則為需要開(kāi)具發(fā)票，需要繳稅的經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目，如收到其他單位轉(zhuǎn)付的課題經(jīng)費(fèi)?？蒲性核鲜鲞@種核算方式雖然符合國(guó)家預(yù)算管理與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度要求，卻未能滿足稅法的稅收收入與非稅收入分別核算的要求。

在“營(yíng)改增”稅制改革后，對(duì)于科研院所的稅收收入與非稅收入，稅務(wù)部門開(kāi)始通過(guò)核定科研院所稅收收入征稅，而不再如改革前僅僅通過(guò)票據(jù)管理來(lái)區(qū)分，這就對(duì)科研院所的會(huì)計(jì)核算提出了新的要求。即必須理清稅收收入與非稅收入。收入與成本實(shí)現(xiàn)配比是會(huì)計(jì)核算的一個(gè)基本原則，但由于我國(guó)科研院所為財(cái)政補(bǔ)助單位，預(yù)算內(nèi)經(jīng)費(fèi)遠(yuǎn)不足以彌補(bǔ)機(jī)構(gòu)運(yùn)行費(fèi)與科研人員的工資經(jīng)費(fèi)，這一資金缺口部分需要科研院所自行籌集經(jīng)費(fèi)進(jìn)行彌補(bǔ)，對(duì)此，大部分科研院所是通過(guò)技術(shù)服務(wù)收入與橫向課題經(jīng)費(fèi)等進(jìn)行彌補(bǔ)。其中，技術(shù)服務(wù)收入部分很難實(shí)現(xiàn)收入成本的配比，技術(shù)服務(wù)收入對(duì)應(yīng)的成本部分，比如檢測(cè)收入所需的檢測(cè)費(fèi)用，出版雜志的印刷費(fèi)、材料費(fèi)等，這部分支出可能在其他課題經(jīng)費(fèi)里列支；其次，技術(shù)服務(wù)收入用來(lái)彌補(bǔ)預(yù)算經(jīng)費(fèi)的不足，而這部分資金缺口則主要由機(jī)構(gòu)運(yùn)行費(fèi)用、科研人員的工資經(jīng)費(fèi)支出所導(dǎo)致，也未能實(shí)現(xiàn)收支配比。對(duì)于課題經(jīng)費(fèi)，科研院所實(shí)行預(yù)收款管理，包括稅收成本在內(nèi)的各項(xiàng)課題支出都在該項(xiàng)目里列支，年末根據(jù)支出將預(yù)收款轉(zhuǎn)收入，在這種會(huì)計(jì)核算方法下，課題經(jīng)費(fèi)管理能夠?qū)崿F(xiàn)收支配比。

“營(yíng)改增”稅制改革之后，科研院所為降低本單位的實(shí)際納稅額，必須準(zhǔn)確核定可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。鑒于科研院所的技術(shù)服務(wù)收入與成本難以實(shí)現(xiàn)配比，取得的增值稅稅票所使用的經(jīng)費(fèi)來(lái)源于財(cái)政撥款，從財(cái)政理論上而言，以這種方式所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額是不允許抵扣的，這直接導(dǎo)致了科研院所稅負(fù)的增加。因此，科研院所必須改變會(huì)計(jì)核算方式，建立一套適應(yīng)增值稅征收管理辦法的會(huì)計(jì)核算體系。

三、“營(yíng)改增”稅制改革后科研院所應(yīng)如何應(yīng)對(duì)

（一）完善科研院所會(huì)計(jì)核算體系

為規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部于2012年底發(fā)布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則），要求事業(yè)單位建立一套既滿足本單位的預(yù)算管理，又符合準(zhǔn)則要求的，較為完善的會(huì)計(jì)核算體系?！盃I(yíng)改增”稅制改革后，科研院所在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分稅收收入與非稅收收入，并努力實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅服務(wù)收入與其成本的配比。

根據(jù)準(zhǔn)則與《政府收支分類科目》規(guī)定，科研院所應(yīng)在“科研收入”這一一級(jí)會(huì)計(jì)科目下增設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目：“科研收入——服務(wù)性收入（應(yīng)稅）”與“科研收入——服務(wù)性收入（免稅）”，前者用以核算科研院所提供的技術(shù)、咨詢、出版印刷等應(yīng)稅的服務(wù)性收入，后者用以核算免稅的服務(wù)性收入。與收入的會(huì)計(jì)科目設(shè)置相對(duì)應(yīng)的，科研院所應(yīng)在“科研支出”這一一級(jí)會(huì)計(jì)科目下增設(shè)明細(xì)科目，“科研支出——服務(wù)性支出”明細(xì)科目，用以專門核算服務(wù)性收入所對(duì)應(yīng)的成本。

事業(yè)單位開(kāi)具應(yīng)稅發(fā)票的款項(xiàng)屬于提供有償?shù)姆?wù)，該部分收入應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，并依據(jù)每項(xiàng)合同或任務(wù)進(jìn)行輔助核算。與收入相對(duì)應(yīng)的，對(duì)出版印刷、購(gòu)買材料、人力資本、差旅費(fèi)等為實(shí)現(xiàn)各種應(yīng)稅服務(wù)而發(fā)生的支出，應(yīng)在“科研支出——服務(wù)性支出”中列示，并按各項(xiàng)合同或任務(wù)進(jìn)行輔助核算。通過(guò)上述這種會(huì)計(jì)科目設(shè)置途徑，基本能夠滿足“營(yíng)改增”稅制改革的要求。

（二）配備專業(yè)的財(cái)務(wù)管理隊(duì)伍

當(dāng)前，我國(guó)一些科研院所賬務(wù)設(shè)置與會(huì)計(jì)處理流程較為簡(jiǎn)單、財(cái)務(wù)管理較為薄弱，無(wú)法真實(shí)、完整、及時(shí)地反映科研院所的財(cái)務(wù)狀況與應(yīng)稅項(xiàng)目的盈虧情況。財(cái)會(huì)人員配備不足是造成這種狀況的一個(gè)重要原因，高素質(zhì)人才的缺乏使財(cái)務(wù)部門、會(huì)計(jì)部門無(wú)法對(duì)單位的發(fā)展充分發(fā)揮重要的決策支持作用，反而成為束縛某些科研單位管理與發(fā)展的“瓶頸”?！盃I(yíng)改增”稅制改革后，科研院所需承擔(dān)的稅收類別與稅率等均會(huì)發(fā)生一定變化，在這種情況下，稅務(wù)籌劃對(duì)于科研院所顯得意義越來(lái)越重要。因此，科研院所應(yīng)在滿足國(guó)家稅務(wù)相關(guān)要求的基礎(chǔ)上，充分結(jié)合自身的實(shí)際情況，充實(shí)本單位的財(cái)會(huì)隊(duì)伍，調(diào)整人員配置，通過(guò)建立有效的人員激勵(lì)機(jī)制吸引并留住高素質(zhì)財(cái)會(huì)人員。此外，科研院所還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)本單位財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，重視再教育工作，幫助其適應(yīng)不斷發(fā)展變化著的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)法律法規(guī)。

（三）嚴(yán)格科研院所發(fā)票管理制度與流程

在營(yíng)業(yè)稅制下，科研院所在計(jì)算繳納稅款時(shí)僅需根據(jù)與付款方所簽訂的服務(wù)合同與到款情況開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，而在“營(yíng)改增”稅制改革之后則應(yīng)當(dāng)開(kāi)具增值稅發(fā)票。這不僅僅是簡(jiǎn)單的發(fā)票種類發(fā)生了變化，也意味著對(duì)發(fā)票的管理有了新的要求。營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的類型較為單一，而增值稅發(fā)票則包括專用發(fā)票與普通發(fā)票兩種類型，其中，只有增值稅專用發(fā)票才能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，能夠開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的單位必需嚴(yán)格發(fā)票的管理制度與流程，通過(guò)制定一套完善的增值稅發(fā)票管理制度來(lái)規(guī)范科研院所會(huì)計(jì)人員的發(fā)票開(kāi)具、領(lǐng)用、使用與核銷。

（四）加快科研院所財(cái)會(huì)稅務(wù)信息化建設(shè)速度

我國(guó)的“營(yíng)改增”稅制改革經(jīng)過(guò)兩年多的試點(diǎn)與發(fā)展，逐步推廣到全國(guó)，涉及的行業(yè)也越來(lái)越廣泛。但改革的力度越大越可能涉及更多的利益格局的調(diào)整。在這一過(guò)程中，科研院所為獲得較為有利的稅務(wù)優(yōu)惠，應(yīng)強(qiáng)化網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)的建設(shè)，從而將自身的實(shí)際狀況及時(shí)地反饋給財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等管理部門。“營(yíng)改增”稅制改革后，科研院所由于缺乏可抵扣項(xiàng)目，凈負(fù)稅率可能會(huì)出現(xiàn)一定程度的上升，因此，可以建議財(cái)稅部門參照小規(guī)模納稅人實(shí)行3%的征收率征稅，這樣相對(duì)于原先按照5%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅就實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)的降低。