周明明

摘要：委托加工在生產(chǎn)制造類(lèi)企業(yè)中是一種較為普遍的經(jīng)濟(jì)模式，該模式與其他生產(chǎn)行為有著本質(zhì)區(qū)別。文章主要闡述了生產(chǎn)制造類(lèi)企業(yè)委托加工業(yè)務(wù)模式存在的相關(guān)財(cái)務(wù)、稅務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)以及財(cái)務(wù)影響，并就如何有效規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)提出自己的一些見(jiàn)解和看法。

關(guān)鍵詞：生產(chǎn)制造類(lèi)企業(yè)；委托加工業(yè)務(wù)；風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)企業(yè)自身生產(chǎn)能力不足或者缺乏某種技術(shù)，就需要把某個(gè)工藝甚至整個(gè)產(chǎn)品交付其他廠商去進(jìn)行生產(chǎn)。這就會(huì)觸發(fā)委托加工作業(yè)。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，不少企業(yè)都會(huì)把非核心業(yè)務(wù)委托給其他廠商，以降低企業(yè)生產(chǎn)成本?，F(xiàn)階段生產(chǎn)制造類(lèi)企業(yè)中的委托加工業(yè)務(wù)，存在著多種操作模式，各種模式都有其存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，但也潛藏著財(cái)務(wù)、稅務(wù)等相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。如果不能充分識(shí)別這些問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，將會(huì)影響企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)穩(wěn)定發(fā)展。下面將對(duì)委托加工業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)操作模式進(jìn)行概述，通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)模式的分析，揭示其中存在的風(fēng)險(xiǎn)，并探討如何有效規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)。

一、委托加工業(yè)務(wù)概述

（一）概念介紹

所謂的委托加工就是委托方把原材料或者半成品委托給受托方，受托方通過(guò)對(duì)原材料以及半成品進(jìn)行二次加工后交付給委托方，雙方根據(jù)約定的合同價(jià)格進(jìn)行費(fèi)用結(jié)算。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條第（二）款規(guī)定對(duì)委托加工業(yè)務(wù)概念進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定：是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只代墊部分輔助材料，按照委托方的要求加工貨物并收取加工費(fèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（二）模式介紹

在實(shí)際工作中，委托加工業(yè)務(wù)主要存在兩種操作模式：購(gòu)銷(xiāo)模式和嚴(yán)格意義上的委托加工模式。購(gòu)銷(xiāo)模式，即企業(yè)（委托方）先將原材料或半成品按照一定價(jià)格出售給購(gòu)買(mǎi)方（受托方或供方），并確認(rèn)銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)，待對(duì)方加工后再按原有出售價(jià)格加上加工費(fèi)將貨物回購(gòu)作為庫(kù)存的操作模式。此種模式從概念上判斷并不屬于真正意義上的委托加工，但因其存在實(shí)物便于管理等諸多優(yōu)點(diǎn)，在實(shí)務(wù)中為許多企業(yè)所采用。嚴(yán)格意義上的委托加工模式，即企業(yè)將原材料或半成品委托給受托方，受托方對(duì)其進(jìn)行加工，并收取加工費(fèi)和代墊輔料費(fèi)。這種模式雖嚴(yán)格符合增值稅中委托加工的含義，但卻存在實(shí)物管理難以及成本核算復(fù)雜等缺點(diǎn)。

二、委托加工業(yè)務(wù)模式分析

（一）購(gòu)銷(xiāo)模式

采用購(gòu)銷(xiāo)模式來(lái)處理委托加工業(yè)務(wù)，在實(shí)務(wù)中頗受許多大中型企業(yè)特別是產(chǎn)品品種及類(lèi)型較復(fù)雜企業(yè)的歡迎。此種模式主要存在以下優(yōu)點(diǎn)：第一，便于實(shí)物管理，易于分清責(zé)任。將半成品或原材料銷(xiāo)售出庫(kù)，減少賬面庫(kù)存，待加工完畢后再采購(gòu)入庫(kù)，增加賬面庫(kù)存，易于存貨管理部門(mén)核對(duì)和管理相關(guān)物資數(shù)量，便于實(shí)務(wù)操作和存貨管理。第二，信息流較為簡(jiǎn)單，無(wú)需單獨(dú)開(kāi)發(fā)外委加工模塊。因?yàn)楹推髽I(yè)日常采購(gòu)、銷(xiāo)售經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一致，實(shí)物流轉(zhuǎn)以及財(cái)務(wù)核算程序簡(jiǎn)單，借助現(xiàn)有的信息化流程即可操作，無(wú)需在ERP等信息化系統(tǒng)中單獨(dú)開(kāi)發(fā)外委加工模塊，為企業(yè)節(jié)省資源。第三，將半成品或原材料通過(guò)開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，確認(rèn)銷(xiāo)售收入的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，待加工完畢后再以采購(gòu)發(fā)票采購(gòu)入庫(kù)，這期間實(shí)物毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)即轉(zhuǎn)移至供方（受托方）。

雖然購(gòu)銷(xiāo)模式存在以上諸多“便利”，但該模式也潛藏著較大的財(cái)務(wù)及稅務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，如果不能充分識(shí)別這些風(fēng)險(xiǎn)并采取有效措施加以規(guī)避，將會(huì)“得不償失”。

第一，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在購(gòu)銷(xiāo)模式中，銷(xiāo)售時(shí)借記“應(yīng)收賬款”，因?qū)嵸|(zhì)為委托加工，所以并不實(shí)際收取貨款，待加工完畢購(gòu)回時(shí)，貸記“應(yīng)付賬款”，同樣不實(shí)際支付相應(yīng)貨款，而是只支付應(yīng)收應(yīng)付相抵后的應(yīng)付賬款，即加工費(fèi)部分。整個(gè)委托加工過(guò)程只按加工費(fèi)付款，并不存在商品購(gòu)銷(xiāo)現(xiàn)金流。倘若雙方就該筆業(yè)務(wù)只簽訂《委托加工合同》，整個(gè)交易過(guò)程貨物流和發(fā)票流一致，但現(xiàn)金流不一致，且與合同內(nèi)容不符，涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。同時(shí)，在將加工完畢的貨物回購(gòu)時(shí)，接受受托方開(kāi)具的全額（原出售價(jià)格+加工費(fèi)）增值稅發(fā)票，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》，該發(fā)票屬于與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為委托加工，對(duì)方開(kāi)具的發(fā)票卻不只是加工費(fèi)發(fā)票，接受該發(fā)票增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額存在不能抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。

第二，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)銷(xiāo)售時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，采購(gòu)時(shí)將半成品或原材料銷(xiāo)售價(jià)格加上加工費(fèi)作為加工后貨物的成本，同時(shí)虛增銷(xiāo)售收入、庫(kù)存占用以及銷(xiāo)售成本，為企業(yè)留下調(diào)節(jié)收入、利潤(rùn)以及資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率的空間。銷(xiāo)售半成品或原材料時(shí)，計(jì)入應(yīng)收賬款，借以反映銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)的債權(quán)，該部分應(yīng)收賬款雖不實(shí)際收款，但仍需要按照壞賬準(zhǔn)備計(jì)提辦法計(jì)提壞賬，進(jìn)而影響當(dāng)期損益。

第三，成本核算不實(shí)。企業(yè)在銷(xiāo)售原材料或半成品時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，形成相應(yīng)的毛利水平；加工完畢后回購(gòu)成本影響最終出售產(chǎn)成品的定價(jià)和成本，形成該種產(chǎn)成品的毛利水平。該種模式將影響毛利在不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的分配，以及產(chǎn)成品的毛利率，成本核算較為粗放，不能為經(jīng)營(yíng)決策提供有效支持。

第四，損失資金時(shí)間價(jià)值。銷(xiāo)售時(shí)，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，需繳納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。如果加工返回周期比較長(zhǎng)，則進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣滯后，損失稅金對(duì)應(yīng)資金的時(shí)間價(jià)值和機(jī)會(huì)成本。

（二）只收取加工費(fèi)模式

相對(duì)于購(gòu)銷(xiāo)模式，只收取加工費(fèi)模式屬于比較“規(guī)范”的委托加工業(yè)務(wù)，嚴(yán)格符合會(huì)計(jì)及稅法規(guī)定，可以有效規(guī)避購(gòu)銷(xiāo)模式下的風(fēng)險(xiǎn)及問(wèn)題。但由于該模式存在諸多操作弊端，導(dǎo)致其在實(shí)務(wù)中并不受歡迎。一是實(shí)物管理容易混亂，因其在發(fā)出原材料或半成品時(shí)，并不減記庫(kù)存，與資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，如何有效控制這些實(shí)物不在企業(yè)但賬務(wù)仍在企業(yè)資產(chǎn)的毀損、滅失風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)實(shí)物管理水平是一個(gè)考驗(yàn)。二是要實(shí)現(xiàn)實(shí)物流轉(zhuǎn)有序管理和成本核算精細(xì)化，對(duì)ERP的流程設(shè)計(jì)和再造有著較高要求，多數(shù)企業(yè)需要額外開(kāi)發(fā)程序，購(gòu)買(mǎi)外委加工模塊。

三、規(guī)范委托加工業(yè)務(wù)的幾點(diǎn)建議

（一）購(gòu)銷(xiāo)模式

1. 根據(jù)實(shí)物流轉(zhuǎn)，規(guī)范簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同。規(guī)范合同管理，從業(yè)務(wù)層面高度重視購(gòu)銷(xiāo)模式下合同條款的約定，將該加工業(yè)務(wù)分別簽訂原材料或半成品銷(xiāo)售合同和完工后產(chǎn)品采購(gòu)合同，至少保證實(shí)物流、發(fā)票流和合同內(nèi)容的一致性，盡可能降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2. 建立手工臺(tái)賬，做好對(duì)賬工作。由于購(gòu)銷(xiāo)模式下銷(xiāo)售物料形成的應(yīng)收賬款，并不實(shí)質(zhì)上進(jìn)行款項(xiàng)收付，這就需要業(yè)務(wù)部門(mén)及財(cái)務(wù)部門(mén)分別建立手工物料臺(tái)賬，詳細(xì)記錄物料的發(fā)出、收回及結(jié)存，對(duì)外委發(fā)出物料的數(shù)量及金額和供方要進(jìn)行定期對(duì)賬，確保相應(yīng)債權(quán)的安全完整。

3. 縮短銷(xiāo)售至回購(gòu)周期，降低財(cái)務(wù)影響。由實(shí)際生產(chǎn)需求觸發(fā)外委加工銷(xiāo)售業(yè)務(wù)發(fā)生，對(duì)于加工完工后返回貨物的周期予以明確規(guī)定，盡量避免跨會(huì)計(jì)年度銷(xiāo)售及回購(gòu)，同時(shí)在整個(gè)流程中施以完善的控制制度以及考核措施，明確各環(huán)節(jié)責(zé)任主體，規(guī)避調(diào)節(jié)收入以及利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)，盡可能保證會(huì)計(jì)年度收入、成本以及利潤(rùn)核算的準(zhǔn)確性，降低資金時(shí)間價(jià)值損失以及資產(chǎn)管理風(fēng)險(xiǎn)。

（二）只收取加工費(fèi)模式

1. 強(qiáng)化企業(yè)ERP信息流管理，確保真實(shí)可靠。根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況規(guī)范ERP業(yè)務(wù)流程，做好相應(yīng)的ERP功能設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)及研究，保障ERP流程設(shè)計(jì)與實(shí)際業(yè)務(wù)流程相符，充分反映實(shí)際業(yè)務(wù)流程并同時(shí)對(duì)之形成有效約束，加強(qiáng)成本核算精細(xì)化。

2. 強(qiáng)化實(shí)物管理，確保資產(chǎn)安全完整。委托加工發(fā)出的物料，雖然實(shí)物不存放于企業(yè)，但仍屬于企業(yè)資產(chǎn)，業(yè)務(wù)部門(mén)要加強(qiáng)該部分物料的實(shí)物管理，建立完備的物資臺(tái)賬，詳細(xì)記錄并核對(duì)物料的發(fā)出、交回、結(jié)存等情況，聯(lián)合財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)盤(pán)點(diǎn)，確保資產(chǎn)安全完整。

3. 加強(qiáng)質(zhì)保金管理，降低資產(chǎn)滅失風(fēng)險(xiǎn)。合同要包含質(zhì)保金約束條款，根據(jù)物料發(fā)出數(shù)量及金額綜合確定質(zhì)保金金額，明確由于受托方責(zé)任造成加工物資毀損、滅失的處罰條款，盡可能降低企業(yè)資產(chǎn)損失。

四、結(jié)語(yǔ)

生產(chǎn)制造類(lèi)企業(yè)在利用委托加工各種操作模式便利性的同時(shí)，也要充分識(shí)別其中存在的問(wèn)題及風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)流程優(yōu)化以及制度建設(shè)等措施予以規(guī)避和解決，揚(yáng)長(zhǎng)避短。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2008.

（作者單位：山東重工集團(tuán)有限公司）