付丹丹

（浙江工商大學(xué)東方語(yǔ)言文化學(xué)院）

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IASB收入準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)觀研究★

付丹丹

（浙江工商大學(xué)東方語(yǔ)言文化學(xué)院）

【摘要】2014年5月IASB公布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，決定采用交易價(jià)格法確認(rèn)和計(jì)量合同產(chǎn)生的收入。一般認(rèn)為此法從屬于資產(chǎn)負(fù)債觀。本文通過(guò)對(duì)比研究收入獲得過(guò)程法（earnings process approach）、現(xiàn)在脫手價(jià)格法（current exit price approach）、交易價(jià)格法（transaction price approach），證明交易價(jià)格法本質(zhì)上更接近于收入費(fèi)用觀。

【關(guān)鍵詞】收入的確認(rèn)和計(jì)量現(xiàn)在脫手價(jià)格法交易價(jià)格法會(huì)計(jì)觀

★本文系教育部留學(xué)回國(guó)人員科研啟動(dòng)基金資助項(xiàng)目“新世紀(jì)的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論與實(shí)證研究”，（項(xiàng)目編號(hào)：教外司留〔2013〕693號(hào)）的階段性成果。

一、收入準(zhǔn)則的發(fā)展及內(nèi)容

在公允價(jià)值會(huì)計(jì)抬頭的背景下，2002年6月，F(xiàn)ASB和IASB開(kāi)啟了共同合作項(xiàng)目——收入的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則。討論之初，雙方提議用現(xiàn)在脫手價(jià)格法替代傳統(tǒng)的收入獲得過(guò)程法[1]BC26。收入獲得過(guò)程法與原價(jià)主義會(huì)計(jì)體系的收入費(fèi)用觀統(tǒng)一，現(xiàn)在脫手價(jià)格法與公允價(jià)值會(huì)計(jì)體系下的資產(chǎn)負(fù)債觀統(tǒng)一。

按照現(xiàn)在脫手價(jià)格法，每次合同資產(chǎn)或負(fù)債發(fā)生變動(dòng)，都要確認(rèn)收入。但是2008年12月意見(jiàn)稿公布后，公眾認(rèn)為應(yīng)該用交易價(jià)格法代替現(xiàn)在脫手價(jià)格法。因?yàn)楝F(xiàn)在脫手價(jià)格法規(guī)定在合同簽訂時(shí)需評(píng)估合同上的未履行權(quán)利和義務(wù)，并相應(yīng)地確認(rèn)合同資產(chǎn)或合同負(fù)債以及相關(guān)合同損益，這等于允許企業(yè)在實(shí)際交付合同中的產(chǎn)品或勞務(wù)之前計(jì)入收入[1] 5.20，有違常理。而且對(duì)于大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，此時(shí)不可能觀察到未履行義務(wù)的現(xiàn)在脫手價(jià)格[1] 5.21。而如果按照交易價(jià)格法確認(rèn)收入的話，未履行義務(wù)根據(jù)交易價(jià)格計(jì)量，因?yàn)樵摻痤~與合同的權(quán)利金額一致，所以可以避免在合同簽訂之初確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)和收入，直到企業(yè)的履行義務(wù)滿足或逐步滿足時(shí)，才能把當(dāng)初的交易價(jià)格分配到對(duì)應(yīng)的已履行義務(wù)中，計(jì)入收入。合同簽訂后，除了合同會(huì)帶來(lái)不利后果之外，都不再進(jìn)行未履行義務(wù)的再計(jì)量[1] 5.28。

下面筆者通過(guò)簡(jiǎn)單案例，分析收入獲得過(guò)程法、現(xiàn)在脫手價(jià)格法和交易價(jià)格法的差異。另外，在現(xiàn)在脫手價(jià)格法和交易價(jià)格法中，合同資產(chǎn)和合同負(fù)債并不是合同中未履行權(quán)利和未履行義務(wù)的評(píng)估總額，而是兩者的差額。

1.2014年6月30日，A公司與B公司簽訂合同，A公司將以1 000元的價(jià)格出售商品給B公司。此時(shí)，履行義務(wù)的脫手價(jià)格為800元。

2.2014年7月31日，A公司從B公司收到貨款現(xiàn)金1 000元。此時(shí)，履行義務(wù)的脫手價(jià)格仍是800元。

3.2014年12月31日，會(huì)計(jì)決算日，該商品的價(jià)格上升。履行義務(wù)的脫手價(jià)格變?yōu)?50元。

4.2015年3月31日，A公司發(fā)貨給B公司。另外，A公司以600元從C公司購(gòu)得該商品。

（一）收入獲得過(guò)程法會(huì)計(jì)處理

1.2014年6月30日，無(wú)會(huì)計(jì)處理。

2.2014年7月31日

（二）現(xiàn)在脫手價(jià)格法會(huì)計(jì)處理

1.2014年6月30日。合同中未履行權(quán)利的評(píng)估值1 000元大于未履行義務(wù)的評(píng)估值800，此時(shí)，確認(rèn)合同資產(chǎn)200元。

2.2014年7月31日。A公司從B公司收到預(yù)付賬款1 000元，已入賬的合同資產(chǎn)200元消失，同時(shí)產(chǎn)生未履行義務(wù)即合同負(fù)債800元。

3.2014年12月31日。因?yàn)樯唐穬r(jià)格上漲，未履行義務(wù)增加，追加計(jì)入合同負(fù)債50元，借方的會(huì)計(jì)科目可以記成合同損失。

4.2015年3月31日。此時(shí)，已經(jīng)交付了商品，所以賬面上的合同負(fù)債850元消失，貸方計(jì)入收入。另外，實(shí)際交付商品的賬面價(jià)格為600元，相應(yīng)的借方計(jì)為成本。

（三）交易價(jià)格法會(huì)計(jì)處理

1.2014年6月30日。無(wú)會(huì)計(jì)處理。

交易價(jià)格法與現(xiàn)在脫手價(jià)格法一樣，規(guī)定合同權(quán)利的增加和合同義務(wù)的減少都要計(jì)入收入。但是與現(xiàn)在脫手價(jià)格法不同的是，交易價(jià)格法中的未履行義務(wù)不是按照現(xiàn)在脫手價(jià)格即案例中的800元計(jì)算，而是按照客戶對(duì)價(jià)即案例中的1 000元計(jì)量。所以，合同簽訂時(shí)，未履行權(quán)利與未履行義務(wù)均根據(jù)客戶對(duì)價(jià)1 000元計(jì)量，不產(chǎn)生收入。

2.2014年7月31日。企業(yè)收到貨款現(xiàn)金1 000元，隨之產(chǎn)生未履行義務(wù)1 000元。交易價(jià)格法中，未履行義務(wù)不是按照現(xiàn)在脫手價(jià)格計(jì)量，而是按照合同中的客戶對(duì)價(jià)計(jì)量。

3．2014年12月31日。無(wú)會(huì)計(jì)處理。

交易價(jià)格法中，除了預(yù)測(cè)到合同會(huì)帶來(lái)不利的情況之外，一般不進(jìn)行未履行義務(wù)的再計(jì)量。商品的升值屬于正?，F(xiàn)象，不能算作不利的情況，所以無(wú)會(huì)計(jì)處理。

4.2015年3月31日。此時(shí)，已經(jīng)完成商品的交付，所以合同負(fù)債消失，確認(rèn)收入。交付商品的賬面價(jià)格600元計(jì)為成本。

上述3種收入計(jì)量法的利潤(rùn)確認(rèn)會(huì)計(jì)年度如表1。

表1　利潤(rùn)確認(rèn)會(huì)計(jì)年度

通過(guò)表1可以看出，收入獲得過(guò)程法在收入實(shí)現(xiàn)時(shí)即第二個(gè)會(huì)計(jì)年度確認(rèn)收入。而現(xiàn)在脫手價(jià)格法在合同簽訂時(shí)，即第一個(gè)會(huì)計(jì)年度開(kāi)始確認(rèn)收入。交易價(jià)格法在履行義務(wù)滿足時(shí)即第二個(gè)會(huì)計(jì)年度確認(rèn)收入。

二、交易價(jià)格法的特點(diǎn)

筆者根據(jù)上述案例，從收入的確認(rèn)和計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面進(jìn)一步闡釋交易價(jià)格法的特征。

（一）收入的確認(rèn)

一般來(lái)說(shuō)，合同從簽訂之日起到合同履行完成，期間大體可以分為三個(gè)階段。即合同完全未履行（合同簽訂之初），合同部分履行階段（合同中的部分條款履行完畢），合同履行完畢階段。

在傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀下，合同完全未履行階段，限制或禁止資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。直到企業(yè)實(shí)際銷售了產(chǎn)品或提供了勞務(wù)，才可以適當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和收入。上述案例中，收入獲得過(guò)程法的第一階段沒(méi)有會(huì)計(jì)處理，直到合同義務(wù)部分履行即實(shí)現(xiàn)條件滿足時(shí)，才開(kāi)始記賬，正是基于此。而且在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系下，簽訂合同本身并不被認(rèn)作會(huì)計(jì)事件，所以不能成為記賬的依據(jù)，而只有當(dāng)產(chǎn)品或勞務(wù)確實(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，才被認(rèn)定是會(huì)計(jì)事件，才會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)處理。因此借貸雙方也不存在合同資產(chǎn)或合同負(fù)債之類的會(huì)計(jì)科目。

而資產(chǎn)負(fù)債觀下，收入是按照資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少確定。商業(yè)合同擁有法律約束力，強(qiáng)制企業(yè)向客戶提供產(chǎn)品或勞務(wù)并以此收取報(bào)酬，所以合同可以作為確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的依據(jù)，這種觀點(diǎn)與修訂版財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中資產(chǎn)和負(fù)債的定義吻合?，F(xiàn)在脫手價(jià)格法和交易價(jià)格法是資產(chǎn)負(fù)債觀的具體表現(xiàn)。這兩種方法的重要概念是合同資產(chǎn)和合同負(fù)債。當(dāng)企業(yè)與客戶簽訂合同時(shí)，企業(yè)同時(shí)擁有了權(quán)利和義務(wù)。通過(guò)對(duì)合同權(quán)利和義務(wù)的計(jì)量，兩者比較為零時(shí)，企業(yè)的凈合同地位（net position）為零，則既不應(yīng)確認(rèn)合同資產(chǎn)也不應(yīng)確認(rèn)合同負(fù)債；若兩者比較凈合同地位有剩余權(quán)利（remaining rights）時(shí)，就可確認(rèn)一項(xiàng)合同資產(chǎn)；若兩者比較，凈合同地位有剩余義務(wù)（remaining obligations）時(shí)，就應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)合同負(fù)債[2]，也就是說(shuō)合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不是合同權(quán)利和合同義務(wù)的評(píng)估總額，而是兩者的差額。參照案例，按照現(xiàn)在脫手價(jià)格法，在合同簽訂時(shí)即上述第一階段即合同完全未履行階段，根據(jù)可觀察到的公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量未履行權(quán)利或義務(wù)以及相關(guān)合同損益，即根據(jù)合同權(quán)利1 000元和未履行義務(wù)的估算值800元，計(jì)入了合同收入200元。

交易價(jià)格法同樣要求根據(jù)合同資產(chǎn)或合同負(fù)債的增減計(jì)入收入，只不過(guò)現(xiàn)在脫手價(jià)格法要求未履行義務(wù)按照可觀察的公允價(jià)值計(jì)量，而交易價(jià)格法要求未履行義務(wù)按照交易價(jià)格計(jì)量，因此在合同簽訂時(shí)即上述第一階段也就是合同完全未履行階段，沒(méi)有計(jì)入收入。但是兩種方法確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的基準(zhǔn)相同，都是按照合同資產(chǎn)或合同負(fù)債的增減來(lái)計(jì)量收入。IASB和FASB起初設(shè)想采用現(xiàn)在脫手價(jià)格法，因?yàn)樗琴Y產(chǎn)負(fù)債觀的完整體現(xiàn)。但是2008年后改用了交易價(jià)格法，避免了合同完全未履行階段的收入確認(rèn)。所以說(shuō)，在收入的確認(rèn)上，交易價(jià)格法和現(xiàn)在脫手價(jià)格法觀點(diǎn)一致，同屬于資產(chǎn)負(fù)債觀，而且合同資產(chǎn)與合同負(fù)債等會(huì)計(jì)科目的設(shè)定也相同。但是從簽訂合同時(shí)即第一階段也就是合同完全未履行階段，未履行義務(wù)按照未履行權(quán)利（客戶對(duì)價(jià)）計(jì)量從而不確認(rèn)收入這一結(jié)果來(lái)看，交易價(jià)格法與收入費(fèi)用觀一致。

（二）收入的計(jì)量

收入獲得過(guò)程法中，收入的金額由歷史原價(jià)（實(shí)際交易價(jià)格）決定，即收支額標(biāo)準(zhǔn)，而且根據(jù)原價(jià)分配原則，歷史原價(jià)要根據(jù)實(shí)現(xiàn)條件的具體滿足過(guò)程，分配到相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間。

而按照現(xiàn)在脫手價(jià)格法，收入是由公允價(jià)值的估算值決定的。在合同簽訂時(shí)，未履行權(quán)利和義務(wù)的現(xiàn)在脫手價(jià)格通常不能觀察得到。而因?yàn)榇蠖鄶?shù)企業(yè)都是在預(yù)測(cè)能夠獲得收益的前提下才簽訂買賣合同的，所以此時(shí)合同的未履行權(quán)利通常大于未履行義務(wù)，企業(yè)會(huì)確認(rèn)合同收入。之后，企業(yè)要對(duì)未履行義務(wù)的現(xiàn)在脫手價(jià)格進(jìn)行再計(jì)量，將變動(dòng)額計(jì)入合同損益。因此采用此法，往往導(dǎo)致收入的賬面金額與客戶對(duì)價(jià)不等。這與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)完全不同，所以會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員很難接受此法。因此，IASB和FASB雖然很推崇現(xiàn)在脫手價(jià)格法，因?yàn)樗琴Y產(chǎn)負(fù)債觀的完美體現(xiàn)，但是最終不得不妥協(xié)，決定改用交易價(jià)格法。交易價(jià)格法通過(guò)規(guī)定合同上的未履行義務(wù)按照客戶對(duì)價(jià)（合同價(jià)格）計(jì)量，避免了在合同簽訂之初確認(rèn)收入。而且簽約后，通常不再進(jìn)行未履行義務(wù)的再計(jì)量。不得不說(shuō)這些規(guī)定都是對(duì)現(xiàn)實(shí)的妥協(xié)。而關(guān)于價(jià)格交易法中價(jià)格，IASB在IFRS15號(hào)中定義為，“在主體向客戶支付產(chǎn)品或勞務(wù)后，企業(yè)可以得到的相應(yīng)的權(quán)利的估算值”[1] 47?？梢?jiàn)確定該價(jià)格時(shí)，除了要考慮合同上的簽約價(jià)格之外，還要考慮可變對(duì)價(jià)（如折扣、回扣、退款、激勵(lì)措施和業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金等）、金融因素（如貨幣的時(shí)間價(jià)值等）、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及任何應(yīng)付給客戶的對(duì)價(jià)（如禮品券、折扣券等）等的影響[1] 48-51。另外，主體在估價(jià)時(shí)，可以運(yùn)用概率加權(quán)法或以最可能發(fā)生的單一金額為基礎(chǔ)估計(jì)對(duì)價(jià)[1] 53。當(dāng)合同中包含多個(gè)履行要素時(shí)，還需要考慮把客戶支付的全部對(duì)價(jià)合理分配到各個(gè)履行義務(wù)的要素上?？梢?jiàn)，決定交易價(jià)格法中的價(jià)格時(shí)要考慮的因素更多、主觀性更強(qiáng)。這是交易價(jià)格法同收入獲得過(guò)程法的最大差異。

綜上所述，交易價(jià)格法中的合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同損益等概念的使用，以及收入依據(jù)合同資產(chǎn)或合同負(fù)債的變動(dòng)確認(rèn)等，與現(xiàn)在脫手價(jià)格法一致，而且在估價(jià)過(guò)程中導(dǎo)入了大量估測(cè)值，這是現(xiàn)在脫手價(jià)格法中公允價(jià)值計(jì)量的演變。但是另一方面，交易價(jià)格法基本上以義務(wù)的履行為確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù)，而且要求未來(lái)收入的客戶對(duì)價(jià)要根據(jù)履行義務(wù)的履行程度分配到各個(gè)會(huì)計(jì)期間，并且基本不進(jìn)行未履行義務(wù)的再計(jì)量。這些做法更接近于傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀［3］。

現(xiàn)在脫手價(jià)格法的基本構(gòu)造可以總結(jié)為以資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)確認(rèn)收入，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量收入。交易價(jià)格法的基本構(gòu)造則是以資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)確認(rèn)收入，以客戶對(duì)價(jià)的分配為基礎(chǔ)計(jì)量收入。簡(jiǎn)單來(lái)看，交易價(jià)格法似乎是資產(chǎn)負(fù)債觀（收入的確認(rèn)）和收入費(fèi)用觀（收入的計(jì)量）的結(jié)合體。但是，通過(guò)上述分析，我們可以看出，在合同簽訂之初即合同完全未履行階段，現(xiàn)在脫手價(jià)格法按照公允價(jià)值計(jì)量，所以可以確認(rèn)收入，但是交易價(jià)格法事先設(shè)定了未履行義務(wù)要按照未履行權(quán)利（客戶對(duì)價(jià)）計(jì)量，從而導(dǎo)致實(shí)際上不能確認(rèn)收入（未履行權(quán)力=未履行義務(wù)，差額為0，不產(chǎn)生合同資產(chǎn)和相關(guān)合同收入）。從這一結(jié)果來(lái)看，交易價(jià)格法更接近于收入費(fèi)用觀［4］。

三、結(jié)論

IFRS15號(hào)的核心原則是企業(yè)主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)向客戶交付產(chǎn)品或勞務(wù)的模式，確認(rèn)的金額應(yīng)該反映主體預(yù)計(jì)因交付所承諾的產(chǎn)品或勞務(wù)而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額。即收入的確認(rèn)以應(yīng)履行義務(wù)的實(shí)際履行為基準(zhǔn)，具體來(lái)說(shuō)就是“資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”，這是原價(jià)主義會(huì)計(jì)體系下收入確認(rèn)原則“實(shí)現(xiàn)主義”的延伸。而計(jì)量的金額是與已經(jīng)履行義務(wù)相對(duì)應(yīng)的那部分客戶對(duì)價(jià)，這正是原價(jià)主義會(huì)計(jì)體系下的“原價(jià)分配原則”的具體表現(xiàn)。所以，IFRS15號(hào)最終采用的交易價(jià)格法更接近于傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀。

歷史原價(jià)與現(xiàn)值（公允價(jià)值、使用價(jià)值等）應(yīng)該根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目的和性質(zhì)分別使用，即應(yīng)該采用混合計(jì)量屬性。2015年5月，IASB公布了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（Conceptual Framework for Financial Reporting）的公開(kāi)草案，其中第六章《計(jì)量》（measurement）再一次肯定了混合計(jì)量屬性的重要地位。其實(shí)，在2005年5月，修訂財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架項(xiàng)目啟動(dòng)之初，IASB和FASB提出了應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債作為收入確認(rèn)的基本觀點(diǎn)。但是2008年以后，兩委員會(huì)又不得不重新提倡采用混合計(jì)量屬性。收入確認(rèn)項(xiàng)目啟動(dòng)之后，在2007年11月，兩委員會(huì)突破性地采用了現(xiàn)在脫手價(jià)格法確認(rèn)和計(jì)量收入，但是2008年以后，又轉(zhuǎn)為交易價(jià)格法。

概念框架項(xiàng)目與收入確認(rèn)項(xiàng)目的發(fā)展經(jīng)歷如此相似，這并不是偶然。通過(guò)這兩個(gè)項(xiàng)目發(fā)展過(guò)程的變化，我們可以看出，公允價(jià)值不斷滲透的現(xiàn)實(shí)不可否認(rèn)，但是原價(jià)主義會(huì)計(jì)、收入費(fèi)用觀，在現(xiàn)代會(huì)計(jì)中依然占有重要地位。

主要參考文獻(xiàn)：

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［2］葛家澍，收入確認(rèn)的探討——兼評(píng)IASB/FASB的最新“初步意見(jiàn)”［J］，財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2010(9):13-17.

［3］角ヶ谷典幸，會(huì)計(jì)観の変遷と収益·利益の認(rèn)識(shí)·測(cè)定パターンの変化［J］，企業(yè)會(huì)計(jì)，2015(9):33-43.

［4］松本敏史，資産負(fù)債アプローチによる?yún)б嬲J(rèn)識(shí)基準(zhǔn)―実現(xiàn)稼得過(guò)程アプローチに代わりうるか―［C］，京都大學(xué)経済論叢，2010(7):41-56.

責(zé)編:險(xiǎn)峰

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