陳戈

當前，隨著我國經濟步入“新常態(tài)”，高速增長已轉為中高速增長，經濟結構不斷的優(yōu)化和升級。在此背景下，如何轉變和完善政府職能，實現(xiàn)財政可持續(xù)發(fā)展，全面推進國家治理現(xiàn)代化顯得迫在眉睫。政府會計由原來預算會計的收付實現(xiàn)制（Cash Basis）引入財務會計的權責發(fā)生制（Accrual Basis）等相關改革的討論和建議一直在進行中。2014年底，財政部發(fā)布《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》、《政府會計準則——基本準則（征求意見稿）》和《主要問題》等一系列相關文件，首次明確了政府會計引入權責發(fā)生制，實行權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制并行的“雙軌制”，并有望在今年正式發(fā)布“基本準則”。這標志著我國政府會計改革正式進入實質性階段。

一、我國政府會計：發(fā)展及探索

B.J.Reed 等（2002）認為，公共機構會計（包括政府會計）是記錄預算相關財政行為，并依此進行分析評估，為下一階段的財政決策提供依據的循環(huán)。我國過去也是將政府會計等同于預算會計，對于政府會計方面的詮釋幾近空白。94年《預算法》頒布以來，我國在財政預算管理方面不斷發(fā)展完善。與此同時，對于政府會計是否應當適度分離財務會計與預算會計（張琦等，2008），即將權責發(fā)生制引入政府會計展開了熱烈的討論。肖鵬（2011）認為，政府會計改革的滯后直接導致預算透明度的低下。

二、權責發(fā)生制會計引入的必要性：基于利益相關者的需求

利益相關者（Stakeholder）一詞最早記錄于斯坦福研究所備忘錄，F(xiàn)reeman在1984年做出了詳細闡述。它主要描述的是企業(yè)實現(xiàn)目標過程中與之息息相關的包括股東、債權人、員工、顧客等一系列個人和團體。對于政府來說，同樣存在利益相關者，一般認為包括內部相關者（上級、本級政府，立法、監(jiān)察機構等）、和外部相關者（企業(yè)、團體、社會公眾等）。與企業(yè)不同的是，這里考慮的經濟利益較少，更多的是社會學角度的利益關系。下面從不同利益相關者需求角度考量權責發(fā)生制會計的引入。

（一）內部相關者

站在政府的角度來說，除了財政預算信息外，全面、完整的財務信息也是亟需關注的。

首先，基于權責發(fā)生制的會計要素信息的引入是政府自清家底，提高效率，優(yōu)化決策的要求。預算會計主要關注的是收入、費用等發(fā)生要素，沒有資產和負債等的相關信息。這導致政府的隱形和或有負債被隱藏起來，很多地方政府債臺高筑卻沒有得到充分的反映，極易引發(fā)潛在危機。

其次，控制政府行政成本，優(yōu)化預算撥款的要求。過去對于預算撥款，除了預算會計的相關數據外，行政方面的影響因素較高。權責發(fā)生制下的政府成本會計已經在規(guī)劃之內，如果基于成本會計核算準確的衡量地方政府的行政成本，就可以真正做到財政撥款的有的放矢。

（二）外部相關者

隨著近年來企業(yè)與政府間經濟合作愈發(fā)的頻繁和密切，政府提供更加明晰、準確、透明、有效的“政府賬本”成為企業(yè)信息使用者的訴求；隨著經濟生活水平的提高，社會公眾對于參政議政的意愿不斷上升，提高政府財政透明度，自覺接受社會監(jiān)督，讓廣大納稅人的錢花的更加有效、透明也成為公眾的要求所在。這些因素都在一定程度上推動了權責發(fā)生制會計引入到政府會計中去。

三、經合組織國家政府會計改革經驗

經濟合作與發(fā)展組織，簡稱經合組織（OECD），是由34個國家組建而成的政府間國際化經濟組織，旨在共同應對全球經濟、社會、政府治理等方面挑戰(zhàn)，把握全球化帶來的機遇。經合組織政府會計大致分為四種：一是完全采用權責發(fā)生制編制政府匯總財務報表，如美國、澳大利亞等；二是除個別處理外（資產不資本化，不折舊）均采用權責發(fā)生制，如加拿大和冰島；三是僅在部門層次的財務報表上采用權責發(fā)生制，如瑞士；四是財務系統(tǒng)完全建立在收付實現(xiàn)制上，但對于某些問題使用權責發(fā)生制作出補充規(guī)定，如比利時、德國等。具體經合組織國家在政府財務報告和政府預算的權責發(fā)生制應用情況如圖1所示。

從圖1中可以看出，經合組織國家中將權責發(fā)生制應用于政府財報的要明顯多于應用于政府預算?！半p軌制”下，保留政府預算的收付實現(xiàn)制，既保持政府財政政策的一貫性，又有所突破，解決收付實現(xiàn)制下的諸多弊病，迎合內外部利益相關者的需求，一石多鳥。

四、“雙軌制”后政府會計所面臨的挑戰(zhàn)

“雙軌制”后，政府會計面臨翻天覆地的變化，實際工作中也將迎來諸多挑戰(zhàn)。

（一）政府資產和負債的計量問題

政府不同于社會企業(yè)，要為政府編制其“資產負債表”，首先要對政府資產和負債進行計量。而這其中包括許多難以定價的資產以及負債的計量，如自然資源、基礎設施、軍事設施等的定價，地方政府負債的確認和計量等。這就需要在全面、審慎的研究和討論后，盡快修訂和出臺相關法規(guī)制度，做出根本性規(guī)范。

（二） 可能存在的人為操縱問題

權責發(fā)生制相對于收付實現(xiàn)制來說，需要財會人員主觀判斷的情況更為多見，如同一資產，由于折舊方法、年限、殘值的選擇和評估不同，會導致當期利潤有較大的差別。雖然政府會計不存在利潤問題，并且從 2012年新修訂的《事業(yè)單位會計準則》對固定資產計提折舊的要求看，政府會計很可能也采用相同的對固定資產計提折舊但不計入費用的做法，但并不代表權責發(fā)生制沒有操縱的空間。下一步完善健全對政府會計相關針對性措施是重點。

（三）“雙軌”的兼容問題

由于收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制本質上的不同，相同的一筆交易或事項，如收入或費用的確認和計量可能完全不同。這對于想要兼顧政府預算信息和財務報告來說可能造成一定的混亂。這就要求對于存在勾稽關系的兩套數據，政府應當在財務報告和預算報告之間通過一定的調整說明表予以解釋和說明，便于實際工作使用和信息使用者理解。

五、政府會計改革展望

實現(xiàn)“雙軌制”，發(fā)布《政府會計準則——基本準則》只是政府會計改革萬里長征的第一步。下一步，應當盡快制定政府財務會計制度以及具體的準則體系。相對于基本準則而言，具體準則和制度的規(guī)范性和可操作性更強，有利于會計人員規(guī)范日常工作，直接依據制度進行核算，編制報表。最終，類似于企業(yè)財務會計的“四表一注”，政府會計應定期提供“三表一注”，即資產負債表（反映政府報告時點的財務狀況）、成本核算表（反映政府一定期間內行政成本的歸集）、預算報告表（反映政府一定期間內收支及預算情況）和附注，力爭在2020年前建成具有中國特色的政府會計準則體系和權責發(fā)生制政府綜合財務報告。（作者單位：蘭州財經大學）