【摘 要】 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于實(shí)踐的發(fā)散性特征使管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)更具寬泛性。為了提高管理會(huì)計(jì)的預(yù)測功能與解釋功能，對影響管理會(huì)計(jì)形成與發(fā)展的理論基礎(chǔ)進(jìn)行歸納和整理顯得十分必要。從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、行為與組織理論、戰(zhàn)略與價(jià)值管理理論等視角分析管理會(huì)計(jì)的擴(kuò)展應(yīng)用，并重點(diǎn)圍繞管理會(huì)計(jì)的三個(gè)基本構(gòu)成要素，即“價(jià)值增值”、“管理控制”和“信息支持”探討管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的創(chuàng)新發(fā)展，對于中國特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的建設(shè)具有重要的促進(jìn)作用。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 理論基礎(chǔ)； 擴(kuò)展應(yīng)用

中圖分類號：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1004-5937（2016）10-0126-07

一、問題的提出

任何學(xué)科的發(fā)展均離不開理論的支撐，管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新與發(fā)展也是如此。管理會(huì)計(jì)作為一門年輕的學(xué)科，其理論基礎(chǔ)并不扎實(shí)。不同學(xué)者針對所研究對象或問題的不同，應(yīng)用的相關(guān)理論也不盡相同。20世紀(jì)末，因?qū)W者所持的理論基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了兩種有關(guān)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的主題將以核心競爭力的培植為特征；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)主題以“價(jià)值創(chuàng)新”為特征。前者是基于管理學(xué)派的能力理論而延展的，后者是基于管理學(xué)中創(chuàng)新學(xué)派的思想而形成及發(fā)展的。結(jié)合對管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的文獻(xiàn)梳理，在已有的管理會(huì)計(jì)研究成果中，使用最多的是經(jīng)濟(jì)學(xué)理論（約30%），其次是組織行為學(xué)理論（約占10%），再次就是戰(zhàn)略管理、社會(huì)學(xué)等其他的理論基礎(chǔ)[ 1 ]。有人通過對管理會(huì)計(jì)范式的考察，將管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)分為三大類，即經(jīng)濟(jì)組織理論、價(jià)值管理理論和權(quán)變理論[ 2 ]。一般來講，經(jīng)濟(jì)學(xué)是管理會(huì)計(jì)中最重要的理論基礎(chǔ)，管理會(huì)計(jì)教材中經(jīng)常出現(xiàn)的諸如機(jī)會(huì)成本、邊際成本、價(jià)格彈性等概念就是經(jīng)濟(jì)學(xué)方法在管理會(huì)計(jì)理論中應(yīng)用的體現(xiàn)。經(jīng)濟(jì)學(xué)是一門非常宏大的學(xué)科，包括宏觀與微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)較多的是微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)；經(jīng)濟(jì)學(xué)還可以劃分為理論經(jīng)濟(jì)學(xué)與應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)，從這個(gè)視角考察，管理會(huì)計(jì)中應(yīng)用比較普遍的是應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)。

近年來，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)給管理會(huì)計(jì)帶來了機(jī)遇與挑戰(zhàn)，迫切需要相關(guān)的理論基礎(chǔ)加以詮釋。以資產(chǎn)管理為例，中國作為一個(gè)互聯(lián)網(wǎng)大國，對于“粉絲”等數(shù)量資源是否計(jì)入資產(chǎn)并加以計(jì)量等正在成為一個(gè)新課題。2015年7月，中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心（CNNIC）發(fā)展統(tǒng)計(jì)報(bào)告顯示，上半年我國共新增網(wǎng)民1 894萬人；截至2015年6月，互聯(lián)網(wǎng)普及率為48.8%，我國網(wǎng)民總數(shù)已達(dá)6.68億人，網(wǎng)民中使用手機(jī)上網(wǎng)人群占比為88.9%。這種“粉絲”資產(chǎn)可能在未來給企業(yè)帶來價(jià)值，將其列入資產(chǎn)也是一種必然。但是，“粉絲”隊(duì)伍的“穩(wěn)定性”卻又是最難以控制的，大量的“水軍”充斥在互聯(lián)網(wǎng)的虛擬世界中（“水軍”指受雇于網(wǎng)絡(luò)公關(guān)公司，為他人發(fā)帖回帖造勢的網(wǎng)絡(luò)人員，以注水發(fā)帖來獲取報(bào)酬），如何防范與此相關(guān)的各種風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)帶來的資產(chǎn)價(jià)值等需要有相關(guān)理論基礎(chǔ)的支撐。因此，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的研究，不斷擴(kuò)展和創(chuàng)新應(yīng)用這些理論與技術(shù)方法，對于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)發(fā)展，構(gòu)建中國特色的管理會(huì)計(jì)體系具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

二、管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的擴(kuò)展

隨著經(jīng)濟(jì)學(xué)尤其是微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)以及管理學(xué)理論的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)中的信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、行為科學(xué)、組織管理學(xué)等正在不斷地?cái)U(kuò)展邊界，并有機(jī)地嵌入了諸如產(chǎn)權(quán)理論、競爭理論、戰(zhàn)略理論、互聯(lián)網(wǎng)理論等新的理論內(nèi)涵，使管理會(huì)計(jì)理論與方法體系得到進(jìn)一步的豐富和發(fā)展。

（一）經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

整理現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)，學(xué)者們應(yīng)用頻度最高的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要有信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、委托代理理論、博弈理論等。

1.信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用

信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究有兩條主線：一是以弗里茲·馬克盧普和馬克·尤里·波拉特為創(chuàng)始人的宏觀信息經(jīng)濟(jì)學(xué)；二是以斯蒂格勒和阿羅為代表的微觀信息經(jīng)濟(jì)學(xué)[ 3 ]。后者是信息經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的主要流派，它重點(diǎn)考察運(yùn)用信息來提高市場經(jīng)濟(jì)效率的發(fā)展機(jī)制。微觀信息經(jīng)濟(jì)學(xué)通常以“交易雙方的信息不對稱”以及“所得到的信息是不完全的”為兩個(gè)基本假設(shè)，據(jù)此對不同交易對象及其交易活動(dòng)進(jìn)行研判或?qū)で笳咭罁?jù)。近年來，隨著以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等移動(dòng)通信技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)的“信息不對稱與不完全”的假設(shè)已不明顯或正在削弱。譬如，在“互聯(lián)網(wǎng)+”的情境特征下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使企業(yè)相關(guān)的稅收、海關(guān)、銀行、工商、統(tǒng)計(jì)、社會(huì)保障等信息實(shí)現(xiàn)了及時(shí)的監(jiān)控，信息獲取變得更及時(shí)、公開與全面。信息使用者可以借助于信息技術(shù)手段，合理、科學(xué)地完成管理會(huì)計(jì)的預(yù)測與決策功能。換言之，基于“互聯(lián)網(wǎng)+”的管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)對于實(shí)現(xiàn)全球經(jīng)濟(jì)一體化條件下的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)已不再是一個(gè)難題。早期沃爾瑪?shù)热蛐怨静捎玫拿績尚r(shí)編制一次合并報(bào)表的“神話”，在今天已經(jīng)成為管理會(huì)計(jì)的一種“常態(tài)”。

2005年，一年一度的管理會(huì)計(jì)終身貢獻(xiàn)獎(jiǎng)?lì)C給了加拿大不列顛哥倫比亞（British Columbia）大學(xué)工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)教授蓋洛德·費(fèi)爾瑟（Gerald Feltham），其獲獎(jiǎng)的成果之一就是將信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和代理理論應(yīng)用到了管理會(huì)計(jì)之中，代表作是1967年發(fā)表的《評價(jià)用于管理決策的會(huì)計(jì)信息變化的理論框架》一文[ 4 ]。它表明，管理會(huì)計(jì)也是一門多學(xué)科融合發(fā)展的知識(shí)體系，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等經(jīng)濟(jì)學(xué)科嵌入于管理會(huì)計(jì)，促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)知識(shí)能力向高層次轉(zhuǎn)化的進(jìn)程。

2.委托代理理論與博弈理論的應(yīng)用：信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的擴(kuò)展

信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論與行為科學(xué)等的融合可以進(jìn)一步發(fā)展出委托代理理論、博弈理論等新的分支學(xué)科。西方學(xué)者往往把非對稱信息條件下市場參與者的經(jīng)濟(jì)關(guān)系稱為委托代理關(guān)系，因而非對稱信息經(jīng)濟(jì)理論被稱為委托代理理論。委托代理理論的核心問題是：委托人和代理人之間如何進(jìn)行合約安排，出資者怎樣約束經(jīng)理人并且有效地調(diào)動(dòng)經(jīng)營者的積極性。作為一種契約關(guān)系，必須明確規(guī)定代理人為了委托人的利益應(yīng)當(dāng)采取何種行動(dòng)，委托人應(yīng)相應(yīng)地向代理人支付何種報(bào)酬。在眾多的委托代理關(guān)系中，有兩類現(xiàn)象極為典型，從而形成兩種模型：一類是研究事前非對稱信息條件下出現(xiàn)的“逆向選擇”模型，另一類是研究事后非對稱信息的“道德風(fēng)險(xiǎn)”模型。逆向選擇是指由于信息不對稱而導(dǎo)致的市場資源配置扭曲現(xiàn)象；道德風(fēng)險(xiǎn)是指代理人利用自己的信息優(yōu)勢，通過減少自己的要素投入或采取機(jī)會(huì)主義行為來達(dá)到自我的最大效用。在互聯(lián)網(wǎng)與大數(shù)據(jù)等大范圍信息條件下，逆向選擇帶來的負(fù)效用得到了一定的抑制；而與道德風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的敗德行為，在信息充分披露的同時(shí)，仍需要設(shè)計(jì)最優(yōu)的契約安排。根據(jù)委托代理理論，企業(yè)必須強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)，設(shè)置各種預(yù)算激勵(lì)方式和績效考核獎(jiǎng)懲辦法，使代理人的行為與委托人的利益相一致，以此激勵(lì)各級管理者，促進(jìn)經(jīng)營者以企業(yè)整體利益為重，防止“個(gè)人利益至上”等次優(yōu)化現(xiàn)象[ 5 ]。

自20世紀(jì)80年代起，博弈理論成為了主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的一部分，并逐漸在微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中占據(jù)重要地位。微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的經(jīng)典分析是一種局部均衡分析，而在博弈理論基礎(chǔ)上，經(jīng)濟(jì)學(xué)分析的重點(diǎn)開始關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者行為的相互作用和相互影響，從而使經(jīng)濟(jì)分析更貼近實(shí)際。博弈理論強(qiáng)調(diào)企業(yè)戰(zhàn)略導(dǎo)向的利益均衡，使管理會(huì)計(jì)的“價(jià)值增值”理念轉(zhuǎn)換到真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)效用最大化和資源配置最優(yōu)化的路徑之中，使經(jīng)濟(jì)學(xué)對理性人的假設(shè)和研究從有限理性階段進(jìn)入相互依賴?yán)硇缘碾A段。同時(shí)，除了方法論的貢獻(xiàn)外，博弈理論至少還有兩點(diǎn)貢獻(xiàn)：一是拓寬了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究領(lǐng)域，加深了經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析廣度；二是突出了理性人在經(jīng)濟(jì)分析中的價(jià)值和地位。此外，博弈理論進(jìn)一步促進(jìn)了信息經(jīng)濟(jì)學(xué)與產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)等的融合。以產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)為代表的產(chǎn)權(quán)理論主要研究兩個(gè)問題：一是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)地位或擁有什么產(chǎn)權(quán)；二是企業(yè)內(nèi)部的權(quán)力配置?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告中的權(quán)益變動(dòng)、股東變動(dòng)，以及增值表等，均是產(chǎn)權(quán)理論在管理會(huì)計(jì)中延展的結(jié)果。嵌入產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的博弈理論還使現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的資本重組、產(chǎn)權(quán)流動(dòng)以及整個(gè)社會(huì)資源的合理配置等有了堅(jiān)實(shí)的理論支撐。

（二）行為與組織理論及其發(fā)展

行為理論與組織理論往往是交叉應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)理論與方法體系之中的。行為理論強(qiáng)調(diào)管理主體的主動(dòng)性與能動(dòng)性，即堅(jiān)持“以人為本”，關(guān)注行為主體的態(tài)度、積極性等對工作及其效率的影響，并致力于改善行為參與者的主觀條件，從而帶動(dòng)相關(guān)客觀因素的改變，以期從總體上完善管理會(huì)計(jì)的制度體系，提高管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)的效率與效益。行為理論包括組織行為與個(gè)人行為。從組織行為理論觀察，不同的企業(yè)、不同的環(huán)境，會(huì)產(chǎn)生不同的管理會(huì)計(jì)文化，隨著激勵(lì)理論與權(quán)變理論融入到組織行為之中，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)對于優(yōu)化預(yù)算管理、制定業(yè)績管理制度、完善績效評價(jià)機(jī)制、提高組織管理效率等起到了積極的作用。通過認(rèn)知心理學(xué)和行為決策理論在組織行為中的運(yùn)用，提高了管理者決策的科學(xué)性與有效性[ 6 ]。從個(gè)人行為理論觀察，將社會(huì)心理學(xué)和工業(yè)心理學(xué)應(yīng)用于個(gè)人行為研究之中可以發(fā)現(xiàn)，針對個(gè)人對管理會(huì)計(jì)制度的接受程度狀況，“滿意情境”會(huì)有差異。對滿意程度高的人，其執(zhí)行效果就強(qiáng)；反之，其執(zhí)行績效就差。行為理論高度重視對企業(yè)資源的開發(fā)和利用，在強(qiáng)調(diào)資本導(dǎo)向的前提下，關(guān)心愛護(hù)員工，通過改善勞動(dòng)條件提高勞動(dòng)者工作生活的質(zhì)量，培訓(xùn)勞動(dòng)者的生產(chǎn)技能，調(diào)動(dòng)人的積極性，進(jìn)而提高勞動(dòng)效率。行為理論與社會(huì)責(zé)任理論的結(jié)合，使利益相關(guān)者理論在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中得到體現(xiàn)。表面上看，企業(yè)減少或不給予相關(guān)利益人一定的“利益”，可能會(huì)增加企業(yè)的現(xiàn)金流，并帶來股東價(jià)值的增加。即，股東價(jià)值是企業(yè)營業(yè)收入、成本費(fèi)用的函數(shù)，通過增加營業(yè)收入或降低成本費(fèi)用必然會(huì)增加股東價(jià)值。然而，如果對管理者或員工的激勵(lì)不足，他們在工作中的投入精力就會(huì)下降，進(jìn)而造成銷售收入的萎縮，或管理者采用增加在職消費(fèi)等方式提高代理成本，反而會(huì)減少現(xiàn)金流，進(jìn)而減少股東財(cái)富。因此，企業(yè)的組織行為必須兼顧不同利益者的權(quán)益，構(gòu)建利益相關(guān)者共生的商業(yè)生態(tài)圈。

組織理論經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段：（1）傳統(tǒng)組織階段。時(shí)間約為20世紀(jì)30年代左右，其重點(diǎn)是分析組織的結(jié)構(gòu)和組織管理的一般原則，涉及的組織理論主要有目標(biāo)、分工、協(xié)調(diào)、權(quán)力、責(zé)任、授權(quán)、層級、集權(quán)與分權(quán)等。（2）行為科學(xué)階段。時(shí)間約在30年代之后，它以人際關(guān)系為研究重點(diǎn)。這一階段的理論不只是停留在靜態(tài)研究的方法上，而是針對人和組織活動(dòng)過程，如群體和個(gè)體行為，人和組織的關(guān)系、溝通、參與、激勵(lì)等實(shí)施組織管理。（3）系統(tǒng)管理階段。時(shí)間約為20世紀(jì)的50—60年代，它是在“老三論”的引領(lǐng)下，將系統(tǒng)觀嵌入組織，強(qiáng)調(diào)組織行為的整體性，視組織為一系統(tǒng)，從系統(tǒng)的相互作用和系統(tǒng)同環(huán)境的相互作用中考察組織的生存和發(fā)展。組織理論的目的是通過組織行為的優(yōu)化，尋求組織在管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造中實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的平衡。這一理論的形成和發(fā)展是人類認(rèn)識(shí)組織及其活動(dòng)規(guī)律的體現(xiàn)。當(dāng)前，在“互聯(lián)網(wǎng)+”、“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”以及“工業(yè)制造2025”、供給側(cè)改革的背景下，組織理論出現(xiàn)了許多新的變化。譬如，“零成本”組織、協(xié)同組織等的形成與發(fā)展將成為一種新趨勢[ 7 ]。這些現(xiàn)象表明，在互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，管理會(huì)計(jì)的對象已由過去對實(shí)物資產(chǎn)的管理轉(zhuǎn)向主要對信息技術(shù)資產(chǎn)、信息技術(shù)活動(dòng)等的輕資產(chǎn)或虛擬資產(chǎn)的管理；管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)性特征也由傳統(tǒng)的多層次等級管理結(jié)構(gòu)向系統(tǒng)性、無邊界的網(wǎng)式結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變；管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)將更多地關(guān)注市場占有率、質(zhì)量水平、客戶滿意度、員工狀況、創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)等非財(cái)務(wù)信息，并對企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)與戰(zhàn)略、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與轉(zhuǎn)型升級，以及影響企業(yè)發(fā)展的背景因素與前瞻因素等加以格外關(guān)注。

（三）戰(zhàn)略與價(jià)值管理理論及其發(fā)展

1965年，美國學(xué)者安索夫（H.I.Ansoff）系統(tǒng)地提出了公司戰(zhàn)略的概念。目前，“戰(zhàn)略”一詞已廣泛應(yīng)用于企業(yè)管理之中，并深度嵌入管理會(huì)計(jì)的研究之中。競爭優(yōu)勢是戰(zhàn)略的焦點(diǎn)或核心所在，獲得基于競爭優(yōu)勢的財(cái)務(wù)績效是企業(yè)戰(zhàn)略的根本目的。邁爾斯和斯諾根據(jù)企業(yè)對外部環(huán)境變化所持的不同戰(zhàn)略，將企業(yè)分為防衛(wèi)型、開拓型、分析型與被動(dòng)型四類。以哈佛大學(xué)商學(xué)院波特教授為代表的美國學(xué)者對戰(zhàn)略管理展開了系列研究。譬如，波特圍繞“戰(zhàn)略”理念，在那一時(shí)期先后出版了《競爭戰(zhàn)略》（1980年）、《競爭優(yōu)勢》（1985年）、《國家競爭優(yōu)勢》（1990年）等著作。再如，卡普蘭教授結(jié)合“戰(zhàn)略”思想，對作業(yè)成本法（ABC）等進(jìn)行了不斷的完善與拓展，使傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的執(zhí)行性決策向決策型戰(zhàn)略管理和權(quán)變性戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變，為組織的整體和長期的戰(zhàn)略性發(fā)展提供有用的信息。嵌入公司戰(zhàn)略的管理會(huì)計(jì)可以分成兩個(gè)發(fā)展方向：一是管理會(huì)計(jì)內(nèi)容擴(kuò)展的視角。譬如，引入競爭者會(huì)計(jì)和客戶會(huì)計(jì)，并結(jié)合企業(yè)或企業(yè)群組織間的關(guān)系控制以及研究開發(fā)相關(guān)的過程控制等。二是管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃視角。譬如，通過對管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略性思考與戰(zhàn)略理念的轉(zhuǎn)變，結(jié)合經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的變化，研究管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的演變趨勢、管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)、信息支持系統(tǒng)與戰(zhàn)略的關(guān)系，以及基于實(shí)體價(jià)值鏈與虛擬價(jià)值鏈的管理會(huì)計(jì)研究等。

價(jià)值管理理論是整體價(jià)值觀與價(jià)值活動(dòng)觀、內(nèi)在價(jià)值觀與外在價(jià)值觀的統(tǒng)一，它強(qiáng)調(diào)的是管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略視野和全局觀念。比較有代表性的觀點(diǎn)主要有邁克爾·波特的“價(jià)值鏈分析（Value Chain Analysis）”、詹姆斯·邁天的“價(jià)值流管理（Value Current Management）”，以及湯姆·卡普蘭提出的“價(jià)值管理（Value Management）”等[ 8 ]。從公司戰(zhàn)略角度而言，公司價(jià)值管理就是通過價(jià)值創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)最大程度的價(jià)值增值。公司價(jià)值管理的結(jié)構(gòu)性特征如圖1所示。

圖1表明，因評價(jià)企業(yè)價(jià)值的具體結(jié)構(gòu)差異而形成了不同的企業(yè)價(jià)值觀，主要包括：（1）股東價(jià)值（會(huì)計(jì)衡量）=凈資產(chǎn)或凈收益；（2）經(jīng)濟(jì)增加值（內(nèi)部評價(jià)）=凈收益-股權(quán)資本成本；（3）市場增加值（外部評價(jià)）=企業(yè)市值或評估值-資本賬面價(jià)值。管理會(huì)計(jì)從本質(zhì)上講是企業(yè)組織的一種價(jià)值管理行為，它以經(jīng)營活動(dòng)為核心，目的是實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略，創(chuàng)造組織價(jià)值。企業(yè)組織在努力創(chuàng)造顧客價(jià)值的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)自身新的價(jià)值增量。近年來，基于戰(zhàn)略視角的管理會(huì)計(jì)研究又通過“互聯(lián)網(wǎng)+”、“中國制造2025”、“供給側(cè)改革”等理念促使管理會(huì)計(jì)向戰(zhàn)略重組、網(wǎng)絡(luò)設(shè)計(jì)等內(nèi)部流程重組及行業(yè)價(jià)值鏈、供應(yīng)鏈的領(lǐng)域擴(kuò)展，并結(jié)合產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)將他人的資源（所有權(quán)意義上不屬于自己的資源）整合在企業(yè)的戰(zhàn)略資源框架之中，通過協(xié)同共有或相互利用使網(wǎng)絡(luò)與結(jié)構(gòu)位置融合，把內(nèi)部挖掘資源轉(zhuǎn)向從外部尋求發(fā)展。進(jìn)一步講，企業(yè)戰(zhàn)略與管理會(huì)計(jì)的融合發(fā)展，不再是單一的實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營利潤，還從資本經(jīng)營與環(huán)境經(jīng)營中獲取收益；企業(yè)利潤的范圍也從傳統(tǒng)的外部經(jīng)營轉(zhuǎn)向從整個(gè)產(chǎn)業(yè)獲取利潤，或者從整個(gè)社會(huì)獲取價(jià)值增值。譬如，通過外包、契約關(guān)系等，整合外部不屬于自己的社會(huì)資源為己所用；結(jié)合“互聯(lián)網(wǎng)+”分解傳統(tǒng)的價(jià)值鏈，把成本高、附加值低的環(huán)節(jié)交由外部去完成，而企業(yè)自身則著重抓技術(shù)、品牌和標(biāo)準(zhǔn)這些附加值高的環(huán)節(jié)。

（四）權(quán)變理論及其發(fā)展

權(quán)變理論（Contingency Approach/Contingency Theory）起源于系統(tǒng)論，20世紀(jì)60年代末70年代初在經(jīng)驗(yàn)主義學(xué)派基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展而成，是以具體情況及具體對策的應(yīng)變思想為基礎(chǔ)而形成的一種組織管理理論。權(quán)變理論的內(nèi)容主要涉及：（1）組織結(jié)構(gòu)的權(quán)變理論，將企業(yè)組織視為一個(gè)開放系統(tǒng)，并試圖從系統(tǒng)的相互關(guān)系和動(dòng)態(tài)活動(dòng)中考察和建立一定條件下最佳組織結(jié)構(gòu)的關(guān)系模型。（2）人性的權(quán)變理論，認(rèn)為人是復(fù)雜的，要受多種內(nèi)外因素的交互影響。因而，人在勞動(dòng)中的動(dòng)機(jī)特性和勞動(dòng)態(tài)度，總會(huì)因其自身的心理需要和工作條件的變化而不同，不可能有統(tǒng)一的人性定論。（3）領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)變理論，認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)是領(lǐng)導(dǎo)者、被領(lǐng)導(dǎo)者、環(huán)境條件和工作任務(wù)結(jié)構(gòu)四個(gè)方面因素交互作用的動(dòng)態(tài)過程，不存在普遍適用的一般領(lǐng)導(dǎo)方式，好的領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行管理。

權(quán)變理論強(qiáng)調(diào)應(yīng)關(guān)注組織內(nèi)部與外部環(huán)境的相互影響，認(rèn)為組織是由相互影響的子系統(tǒng)組成的，并且認(rèn)為沒有哪種組織形式在所有環(huán)境中都是最優(yōu)的，組織特有的形式應(yīng)該最適合于其特有的環(huán)境，從而，權(quán)變理念對管理會(huì)計(jì)的研究有了這樣一個(gè)假設(shè)前提：不存在廣泛適用于所有環(huán)境、所有組織的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。在管理會(huì)計(jì)理念和思維模式上，不能再停留在“線性生產(chǎn)”上以謀求企業(yè)的高速增長；在發(fā)展過程中不能再局限于一種產(chǎn)品、一種傳統(tǒng)思維，而是必須以為顧客創(chuàng)造價(jià)值為前提，深刻理解和把握新常態(tài)下顧客的消費(fèi)特點(diǎn)，研究顧客對性能、質(zhì)量、服務(wù)、送貨時(shí)間和價(jià)格等因素的偏好，實(shí)現(xiàn)顧客多元化、產(chǎn)品多元化、服務(wù)多元化的“多維組合”。權(quán)變理論表明，管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐中不存在“普遍最優(yōu)”的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)特征，管理會(huì)計(jì)工作者必須結(jié)合管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，有針對性地選擇管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法或管理工具[ 9 ]。中國特色的管理會(huì)計(jì)是政府導(dǎo)向性與企業(yè)自主性的統(tǒng)一，但在具體的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用中，企業(yè)的自主性往往起著非常關(guān)鍵的作用，如果企業(yè)本身缺乏應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具的動(dòng)力，僅依靠外界（如政府層面）的推動(dòng)，這種管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用最終必然是流于形式。通過將權(quán)變理論結(jié)合應(yīng)用于相關(guān)的理論基礎(chǔ)之中，可以提高企業(yè)自覺應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的積極性。權(quán)變理論告訴我們，管理會(huì)計(jì)工具或技術(shù)方法是中性的，利用得好能夠促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營管理；利用得不好，則會(huì)誤導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營決策，并給企業(yè)帶來更大的經(jīng)營失敗。

（五）其他理論的應(yīng)用

盡管管理會(huì)計(jì)缺乏自身會(huì)計(jì)方面的理論基礎(chǔ)，但相關(guān)的學(xué)科理論對管理會(huì)計(jì)的影響是極為廣泛的。除了上述理論基礎(chǔ)之外，還有社會(huì)學(xué)等其他理論對管理會(huì)計(jì)發(fā)展起著積極的推動(dòng)作用。長期以來，社會(huì)學(xué)家忽視了會(huì)計(jì)在改變經(jīng)濟(jì)方面的作用。直到20世紀(jì)50年代，這種興趣才重新浮出水面，隨即在20世紀(jì)60年代產(chǎn)生“行為會(huì)計(jì)學(xué)萌芽”[ 10 ]。1976年，《會(huì)計(jì)、組織和社會(huì)》（Accounting Organization and Society）期刊的出現(xiàn)有力地推動(dòng)了人們對會(huì)計(jì)的組織和社會(huì)學(xué)內(nèi)涵的研究。社會(huì)學(xué)理論為管理會(huì)計(jì)中預(yù)算及業(yè)績評價(jià)的行為特征研究提供了基礎(chǔ)，管理會(huì)計(jì)不再被看作一個(gè)純粹的技術(shù)過程，而被看作組織和行為的過程[ 11 ]。管理會(huì)計(jì)內(nèi)涵將隨著社會(huì)學(xué)和社會(huì)學(xué)科環(huán)境的發(fā)展而發(fā)生變化。譬如，社會(huì)經(jīng)濟(jì)學(xué)“嵌入理論”的應(yīng)用使管理會(huì)計(jì)的影響變得更加豐富。嵌入權(quán)變理論的管理會(huì)計(jì)，不僅涉及管理會(huì)計(jì)的管理控制系統(tǒng)本身，如業(yè)績評價(jià)、預(yù)算制定和成本系統(tǒng)等對管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的影響研究，還通過對管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)交互項(xiàng)的檢驗(yàn)來考察管理會(huì)計(jì)管理控制系統(tǒng)的業(yè)績后果，這對于管理會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)發(fā)展起著推動(dòng)與促進(jìn)的作用。此外，以移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為代表的新經(jīng)濟(jì)理論在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，使管理會(huì)計(jì)與科技創(chuàng)新的滲透及相互驅(qū)動(dòng)變得更加強(qiáng)烈，不同國家文化背景與企業(yè)文化背景又進(jìn)一步促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的變遷與發(fā)展。為此，企業(yè)組織在努力創(chuàng)造顧客價(jià)值的同時(shí)，必須加快實(shí)現(xiàn)自身的價(jià)值增值。

三、嵌入擴(kuò)展理論的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新

筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)是以價(jià)值增值為目標(biāo)，借助于管理會(huì)計(jì)的管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)而實(shí)施的一系列管理活動(dòng)。其中，“價(jià)值增值”、“管理控制”和“信息支持”是管理會(huì)計(jì)概念的三個(gè)基本構(gòu)成要素。結(jié)合管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的擴(kuò)展應(yīng)用，圍繞管理會(huì)計(jì)的三個(gè)基本要素，可以從以下方面體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新特征。

（一）多種理論的融合應(yīng)用有助于豐富和發(fā)展管理會(huì)計(jì)的“價(jià)值增值”目標(biāo)

“管理會(huì)計(jì)既是一門有助于提高經(jīng)濟(jì)效益的學(xué)科，也是一個(gè)有助于企業(yè)創(chuàng)造和分配價(jià)值的決策支持系統(tǒng)。”[ 12 ]管理會(huì)計(jì)的“價(jià)值增值”不僅體現(xiàn)在投入資本的價(jià)值增值上，更要體現(xiàn)在整個(gè)企業(yè)的增加價(jià)值上（如新增的價(jià)值創(chuàng)造量）。行為與組織理論表明，依據(jù)心理學(xué)理論有針對性地圍繞管理者與員工的內(nèi)在動(dòng)機(jī)配置適當(dāng)?shù)摹皾M意情境”，如股權(quán)、期權(quán)等手段，可以增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)激勵(lì)機(jī)制的效率與效果，進(jìn)而豐富和完善管理會(huì)計(jì)的“價(jià)值增值”目標(biāo)。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)必須以資本為導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)資本為王理念[ 13 ]。這種以資本價(jià)值最大化為目標(biāo)的觀點(diǎn)，從博弈理論的視角考察是不恰當(dāng)?shù)?。管理?huì)計(jì)作為企業(yè)管理的一種重要工具，它需要借助于企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)新增的價(jià)值量，只有建立在新創(chuàng)造價(jià)值最大化基礎(chǔ)上的資本價(jià)值最大化才是管理會(huì)計(jì)“價(jià)值增值”的內(nèi)在要求。資本價(jià)值最大化可以是實(shí)體經(jīng)濟(jì)中創(chuàng)造的價(jià)值，也可以是虛擬經(jīng)濟(jì)中創(chuàng)造的價(jià)值，其與管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)的價(jià)值增量存在一定的差異性。作為資本擁有者的出資者憑借其資本可以參與企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的最大利潤的分配，而不會(huì)必然帶來新增加的超額價(jià)值實(shí)現(xiàn)量。“出資者在最大化了的新創(chuàng)造價(jià)值的蛋糕中能夠分享多大的份額取決于政府、出資者、經(jīng)營者和員工進(jìn)行分配博弈的較量?！盵 14 ]從這個(gè)意義上講，新增價(jià)值量（即增加值）這一概念有助于豐富和發(fā)展管理會(huì)計(jì)的“價(jià)值增值”內(nèi)涵與外延。依據(jù)博弈理論，上述四個(gè)博弈主體在參與已實(shí)現(xiàn)的價(jià)值分配時(shí)，若其擁有的資本結(jié)構(gòu)不變，出資者分配所得的利潤越多，意味著企業(yè)新創(chuàng)造的價(jià)值越大。即，利潤與新創(chuàng)造價(jià)值之間存在此消彼長的關(guān)系。而現(xiàn)實(shí)中，這四個(gè)博弈主體的分配結(jié)構(gòu)往往是動(dòng)態(tài)變化的，因此，將這種資本價(jià)值最大化目標(biāo)作為管理會(huì)計(jì)的“價(jià)值增值”目標(biāo)不具備合理性與穩(wěn)定性。

依據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，管理會(huì)計(jì)的“價(jià)值增值”目標(biāo)除了受經(jīng)營者努力程度的影響外，還會(huì)受到各種宏觀因素的影響，主要是三個(gè)方面：一是自然環(huán)境因素，如自然資源壟斷或者自然災(zāi)害；二是市場環(huán)境因素，如市場普遍的漲價(jià)與跌價(jià)；三是政策環(huán)境因素，如國家政策的整體和普遍的調(diào)整等。然而，結(jié)合競爭理論與產(chǎn)權(quán)理論分析這些影響，管理會(huì)計(jì)中的“價(jià)值增值”包含那些資源稟賦或政策利好帶來的收益增加內(nèi)容，也許是應(yīng)當(dāng)?shù)?。?zhàn)略與價(jià)值管理理論告訴我們，創(chuàng)造價(jià)值是管理會(huì)計(jì)的一種重要使命。然而，在管理會(huì)計(jì)活動(dòng)中提高價(jià)值發(fā)現(xiàn)的能力也是企業(yè)核心競爭力的一個(gè)重要組成部分。這再次為我們認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的“價(jià)值增值”概念提供了新的思路。此外，就會(huì)計(jì)本身而言，由于會(huì)計(jì)制度具有的不完備性，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算所得的結(jié)果也是信息不完全的，若僅僅依靠財(cái)務(wù)報(bào)表中的收益信息作為管理會(huì)計(jì)“價(jià)值增值”的目標(biāo)也是不恰當(dāng)?shù)?。以TMT（Telecommunication，Media，Technology）類公司為例，這種以輕資產(chǎn)為主的公司（“TMT”是指電信、媒體和科技整合在一起的公司，代表未來電信、媒體＼科技與信息技術(shù)融合的趨勢）反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的經(jīng)營狀況往往是不完整的，它可能僅將獲利的業(yè)務(wù)列示在報(bào)表之中，而那些投入大且不獲利的業(yè)務(wù)可能沒有計(jì)入會(huì)計(jì)核算及其相關(guān)的報(bào)表之中。譬如，采用第三方付費(fèi)模式的企業(yè)，其披露的分部報(bào)告將嚴(yán)重高估有償服務(wù)的盈利能力，對報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。若據(jù)此來判斷管理會(huì)計(jì)的“價(jià)值增值”情況，必將對企業(yè)的各項(xiàng)決策產(chǎn)生負(fù)面影響。

（二）組織行為學(xué)與委托代理理論等為管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的完善與發(fā)展提供理論基礎(chǔ)

管理會(huì)計(jì)從組織行為理論中吸取了豐富的營養(yǎng)，促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)理論與方法的發(fā)展。在“互聯(lián)網(wǎng)+”、“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”以及“中國制造2025”和“供給側(cè)改革”等新的組織環(huán)境下，組織行為理論與網(wǎng)絡(luò)新經(jīng)濟(jì)理論相互融合，在創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的引領(lǐng)下，企業(yè)小批量、個(gè)性化將成為組織發(fā)展的一種趨勢。結(jié)合組織行為理論的擴(kuò)展應(yīng)用，有針對性地實(shí)施定制化生產(chǎn)，強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的細(xì)分核算，擴(kuò)展傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本等技術(shù)方法，實(shí)施財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)一體化，為管理當(dāng)局提供決策所需的戰(zhàn)略信息，努力創(chuàng)造價(jià)值，幫助決策者作出明智決策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)性成功等，是管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的客觀需要。從傳統(tǒng)的實(shí)體價(jià)值鏈向以網(wǎng)絡(luò)價(jià)值為代表的虛擬價(jià)值鏈的轉(zhuǎn)變，組織的協(xié)調(diào)、組織的文化建設(shè)變得越來越重要。強(qiáng)化組織行為理論的應(yīng)用，通過分工協(xié)作，優(yōu)勢互補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)輕資產(chǎn)、去庫存、低成本、快周轉(zhuǎn)、高回報(bào)，將成為管理會(huì)計(jì)價(jià)值增值追求的新目標(biāo)。智能制造促進(jìn)了組織的智能化。未來10年，基于信息物理系統(tǒng)（Cyber Physical System，CPS）的智能化，產(chǎn)品全生命周期和全制造流程的數(shù)字化以及基于信息通信技術(shù)的模塊集成，將形成一個(gè)高度靈活、個(gè)性化、數(shù)字化的產(chǎn)品與服務(wù)的生產(chǎn)模式[ 15 ]。依靠資源整合、合作競爭、協(xié)同共生，采用外包、眾包和聯(lián)盟等戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)輕資產(chǎn)和OPM（利用別人的錢賺錢）運(yùn)營，已經(jīng)成為新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)企業(yè)為社會(huì)、為股東創(chuàng)造價(jià)值的新途徑和新方法[ 16 ]。社交網(wǎng)絡(luò)和虛擬網(wǎng)絡(luò)為企業(yè)組織提供的無邊界化的制度創(chuàng)新，已經(jīng)成為整合各方資源的最有效手段。這種新的組織模式不僅符合成本效益原則，也是提升企業(yè)規(guī)模的捷徑。

在“互聯(lián)網(wǎng)+”的組織行為理論背景下，企業(yè)中存在的大量商業(yè)模式創(chuàng)新離不開管理會(huì)計(jì)的管理控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的保障?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)形成的平臺(tái)經(jīng)濟(jì)具有資金規(guī)模大、資金流量集中的特征，如何實(shí)施有效的管理與控制，并在不違背法律法規(guī)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)“價(jià)值增值”，需要借助于相關(guān)理論基礎(chǔ)的支撐。譬如，2012年支付寶作為一種新生事物出現(xiàn)時(shí)，許多人質(zhì)疑近百億的資金沉淀在馬云的公司中，利息如何處理？如果作為公司的收益則違反了法律法規(guī)。對此，馬云迅速撇開這一話題，對媒體表示：自己沒有在淘寶網(wǎng)購過物，也不會(huì)用支付寶。阿里官方則說：我們沒有動(dòng)過錢，錢都是由工商銀行托管的……馬云號稱有4萬員工，而實(shí)際上經(jīng)常出現(xiàn)在公司辦公場所的運(yùn)營人員可能只有5—6千人。這種創(chuàng)新的組織形式采用什么樣的理論加以解釋，如何處理由此帶來的管理會(huì)計(jì)（員工的高薪激勵(lì)等）問題值得研究。再如，通過商業(yè)平臺(tái)創(chuàng)新和實(shí)施平臺(tái)戰(zhàn)略帶來的用戶和資源積聚效應(yīng)如何進(jìn)行估值，員工的貢獻(xiàn)率與其業(yè)績所得應(yīng)當(dāng)如何匹配，等等。最近發(fā)生的“e租寶”事件，進(jìn)一步映射出互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的制度缺陷。因此，綜合應(yīng)用組織行為學(xué)等理論知識(shí)，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的制度建設(shè)，提高管理控制系統(tǒng)的有效性、科學(xué)性與針對性具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

委托代理理論是過去40年來契約理論最重要的發(fā)展之一，它隨著學(xué)術(shù)界對企業(yè)內(nèi)部信息不對稱和激勵(lì)問題的探討而得到深入發(fā)展。委托代理理論是研究企業(yè)績效評價(jià)問題的基礎(chǔ)，或者說，正是由于企業(yè)存在委托代理關(guān)系，管理會(huì)計(jì)的績效評價(jià)才成為必然。即，如何構(gòu)建一套有效的激勵(lì)與約束機(jī)制，控制和約束代理人按照委托人的意愿行事，以及激發(fā)代理人按照委托人希望的目標(biāo)正確做事?；谖写砝碚摰墓芾頃?huì)計(jì)控制系統(tǒng)的價(jià)值主要有：（1）內(nèi)部監(jiān)督價(jià)值，包括企業(yè)委托人、代理人雙方的信息狀態(tài)，以及監(jiān)督系統(tǒng)成本效益分析與應(yīng)用情況；（2）盈余管理價(jià)值，重點(diǎn)考察企業(yè)內(nèi)部信息披露的合理性與適當(dāng)性，以及在代理人私有信息存在的情況下實(shí)現(xiàn)信息披露帕累托最優(yōu)的能力；（3）成本管理價(jià)值，在零和博弈條件下，借助于信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論選擇委托人的最優(yōu)成本分?jǐn)傉?；?）績效管理價(jià)值，具體包括業(yè)績考核與回報(bào)評價(jià)，績效模型的設(shè)計(jì)可以從敏感性視角入手，權(quán)衡不同業(yè)績和回報(bào)評價(jià)的最優(yōu)組合。這些方面作為管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的有效補(bǔ)充，構(gòu)成了企業(yè)績效評價(jià)的基本框架。此外，委托代理理論與產(chǎn)權(quán)理論等的結(jié)合，對于當(dāng)前國有企業(yè)改革具有積極的指導(dǎo)價(jià)值。譬如，在國有企業(yè)混合所有制改革中，如何防范國有資產(chǎn)流失？采用什么樣的方式來吸引民間資本？外資允許進(jìn)入哪些行業(yè)？如何加以正確的引導(dǎo)、規(guī)范？怎么來降低當(dāng)事人的改革風(fēng)險(xiǎn)？這些問題均需要管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)發(fā)揮積極的功能作用。

（三）信息經(jīng)濟(jì)學(xué)與權(quán)變理論等為管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的完善與發(fā)展提供了理論基礎(chǔ)

管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的一個(gè)組成部分，其目標(biāo)定位主要包括：一是提供信息，以幫助管理當(dāng)局作出明智的決策；二是利用信息，促進(jìn)信息使用者瞄準(zhǔn)并努力實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)對管理會(huì)計(jì)研究的重要貢獻(xiàn)在于，將信息系統(tǒng)選擇與信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)區(qū)分開來，并嵌入于管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)之中。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)研究注重信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)，缺乏面對日益復(fù)雜化環(huán)境的應(yīng)對能力，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法或管理工具的“相關(guān)性消失”。信息選擇觀能夠自發(fā)地引導(dǎo)研究者去關(guān)注某些管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法或管理工具的應(yīng)用情況，并通過成本效益的比較，尋找出管理會(huì)計(jì)簡單工具與復(fù)雜工具各自的優(yōu)缺點(diǎn)。借助于信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，通過信息的傳遞、溝通，在博弈理論與產(chǎn)權(quán)理論等的配合下為管理會(huì)計(jì)的理論研究提供了一個(gè)新的視角，它有助于從一些基本理論問題上對管理會(huì)計(jì)現(xiàn)象作出新的和科學(xué)的解釋。另外，也對現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尋求合理的會(huì)計(jì)處理，拓展了會(huì)計(jì)學(xué)的范圍，譬如對當(dāng)前國有企業(yè)混合所有制改革中的產(chǎn)權(quán)流動(dòng)、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的企業(yè)兼并重組及“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下的社會(huì)資源合理配置等均起到積極的促進(jìn)作用。

信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)新應(yīng)用具有重要的現(xiàn)實(shí)意義：一方面，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)之中，有助于提高管理會(huì)計(jì)控制活動(dòng)的有效性，提高管理會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量；另一方面，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)結(jié)合權(quán)變理論等的應(yīng)用，使管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的決策相關(guān)性得到提高。借助于信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，可以增進(jìn)管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)性、合理性與有效性，搭建管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐溝通的平臺(tái)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中缺乏信息成本的披露或揭示，經(jīng)營管理層面的信息資料也往往不完善或不全面，進(jìn)而難以采用最先進(jìn)的信息技術(shù)條件加以充分的利用?；谛畔⑾到y(tǒng)選擇與信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)綜合應(yīng)用的管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)則可以為管理當(dāng)局防范風(fēng)險(xiǎn)提供一種備選的手段或方法，大幅度提高了管理決策的科學(xué)性。以管理會(huì)計(jì)中采用的作業(yè)成本法（ABC）為例，通過ABC理論模型的設(shè)計(jì)使經(jīng)濟(jì)學(xué)成本曲線得以有效選擇，實(shí)現(xiàn)了多產(chǎn)品和多客戶型企業(yè)的經(jīng)濟(jì)分析，這在幫助理解復(fù)雜企業(yè)的經(jīng)濟(jì)成本函數(shù)方面是一個(gè)很大的進(jìn)步。同時(shí)，由于管理會(huì)計(jì)學(xué)家熟悉現(xiàn)實(shí)企業(yè)的系統(tǒng)、結(jié)構(gòu)和管理過程，這在推動(dòng)管理會(huì)計(jì)學(xué)家與經(jīng)濟(jì)學(xué)家之間建立相比較的競爭優(yōu)勢起到了積極的推動(dòng)作用。

權(quán)變理論較好地對管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法或工具進(jìn)行了整合，建立了多變量和動(dòng)態(tài)化的新管理規(guī)則，通過實(shí)事求是、具體情況具體分析等精神提高了管理會(huì)計(jì)的實(shí)用性和針對性。在全球競爭不斷加劇、外部環(huán)境不確定性增強(qiáng)的情況下，結(jié)合權(quán)變理論思考和探索管理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向意義重大。將權(quán)變理論嵌入于管理會(huì)計(jì)的制度創(chuàng)新之中，是現(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要特征。面對日益復(fù)雜的管理會(huì)計(jì)環(huán)境，綜合考慮政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)心理、形勢與政策等的變化，并適時(shí)地調(diào)整企業(yè)的決策與行為組合，確保企業(yè)取得最大的經(jīng)濟(jì)效益，必須依賴于管理會(huì)計(jì)的權(quán)變思維[ 17 ]。權(quán)變理論的創(chuàng)新應(yīng)用，為“互聯(lián)網(wǎng)+”等理論嵌入管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)，促進(jìn)信息決策效率的提升起到了重要的推動(dòng)作用。針對企業(yè)情境特征的差異性，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)在管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的輔助下采取恰當(dāng)匹配（appropriate match）的決策方案，使管理會(huì)計(jì)的預(yù)算管理、績效評價(jià)、轉(zhuǎn)移定價(jià)等發(fā)揮出更積極的效果。

管理會(huì)計(jì)作為“社會(huì)理論”，必須把社會(huì)性置于首位。從完整性角度觀察我國的管理會(huì)計(jì)可以發(fā)現(xiàn)，它是由計(jì)算、管理與社會(huì)體系共同組成的管理活動(dòng)。在當(dāng)今環(huán)境保護(hù)日益受到關(guān)注的情況下，越來越多的企業(yè)開始重新思考大批量生產(chǎn)、資源消耗型企業(yè)的運(yùn)營方式，進(jìn)而考慮實(shí)行循環(huán)型經(jīng)營。近年來，環(huán)境成本作為環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的重要指標(biāo)，迫使許多企業(yè)致力于水或有機(jī)溶液以及用于捆包的泡沫等的使用量、產(chǎn)品的分解時(shí)間、零部件數(shù)量等非財(cái)務(wù)性指標(biāo)的降低活動(dòng)。在這里起關(guān)鍵作用的是LCA（Life Circle Assessment，即生命周期評價(jià)）。所謂LCA是指以從原材料采購到設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、使用、回收以及最終的廢棄物處理這一產(chǎn)品的壽命周期為對象，定量地估算、評價(jià)用于產(chǎn)品的資源、能源以及產(chǎn)品所釋放的環(huán)境負(fù)荷，進(jìn)而評價(jià)產(chǎn)品對環(huán)境產(chǎn)生的潛在影響的一種方法[ 18 ]。明確管理會(huì)計(jì)的社會(huì)性是社會(huì)學(xué)理論在管理會(huì)計(jì)中擴(kuò)展應(yīng)用的體現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)要為環(huán)境成本的內(nèi)部化提供支撐，使目標(biāo)成本包含環(huán)境成本以及生命周期成本中應(yīng)該由企業(yè)承擔(dān)的社會(huì)成本部分等。同時(shí)，將權(quán)變理論與社會(huì)學(xué)理論相結(jié)合，需要加快對供給側(cè)方面的結(jié)構(gòu)性改革，引導(dǎo)消費(fèi)者環(huán)境意識(shí)的提升，實(shí)施綠色采購、綠色生產(chǎn)與綠色消費(fèi)。盡管以持續(xù)性發(fā)展為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)已得到共識(shí)，但是現(xiàn)在還沒有具體的計(jì)量手段來評價(jià)微觀層面的實(shí)施效果。因此，管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)必須扎扎實(shí)實(shí)解決好這一問題，并將其應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)之中，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的“價(jià)值增值”目標(biāo)貢獻(xiàn)自己的力量。

四、結(jié)束語

根據(jù)管理會(huì)計(jì)研究中所依據(jù)理論的不同，研究成果及其在實(shí)踐中的具體應(yīng)用往往會(huì)出現(xiàn)不同的效果。經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對管理會(huì)計(jì)的影響最為深刻，全面預(yù)算、責(zé)任會(huì)計(jì)、成本管理與控制、質(zhì)量成本與管理、及時(shí)制和標(biāo)桿管理等都受益于經(jīng)濟(jì)學(xué)在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用。目前，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)與委托代理理論等已經(jīng)擴(kuò)展到多元化的應(yīng)用領(lǐng)域，從經(jīng)濟(jì)學(xué)家關(guān)心的宏觀問題擴(kuò)展到管理會(huì)計(jì)所關(guān)心的微觀問題。組織行為理論與戰(zhàn)略管理理論等的結(jié)合使管理會(huì)計(jì)的長期戰(zhàn)略與短期目標(biāo)有了協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)；權(quán)變理論與博弈理論等的擴(kuò)展應(yīng)用，提高了管理會(huì)計(jì)工具的靈活性與有效性。博弈理論強(qiáng)調(diào)策略相互作用下所實(shí)現(xiàn)的均衡，蘊(yùn)意為個(gè)人利益與集體（社會(huì)）利益有機(jī)統(tǒng)一時(shí)才能真正地實(shí)現(xiàn)效用最大化和資源的最優(yōu)配置，使經(jīng)濟(jì)學(xué)對理性人的假定和研究從有限理性階段進(jìn)入相互依賴?yán)硇噪A段。

多種理論的融合應(yīng)用有助于豐富和發(fā)展管理會(huì)計(jì)的“價(jià)值增值”目標(biāo)，在“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”、“中國制造2025”規(guī)劃等提供的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)平臺(tái)上，理論基礎(chǔ)的擴(kuò)展有助于提高管理會(huì)計(jì)工具的智能化水平。同時(shí)，通過將“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等嵌入到管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)之中，有助于從“供給側(cè)改革”的結(jié)構(gòu)性視角提升管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的功效。管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的建設(shè)是十分重要的，因?yàn)樗P(guān)系到管理會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展，影響管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐融合的緊密度與相關(guān)度?？傊?，要強(qiáng)化企業(yè)的理論導(dǎo)向機(jī)制，調(diào)動(dòng)企業(yè)關(guān)注管理會(huì)計(jì)工具或技術(shù)方法應(yīng)用的積極性與創(chuàng)造性。

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