劉雨薇

摘 要：本文主要從審計質(zhì)量的角度來研究審計師變更對企業(yè)和投資市場帶來的影響。研究了審計師變更后面是否隱藏著企業(yè)為了一己之利的意圖，是否有明顯的證據(jù)表明企業(yè)變更審計師是為了購得審計意見，以維護審計市場的健康和提高投資市場中審計意見的可信度。這對提升我國審計市場的健康、證券市場信息的真實具有很大的作用，尤其是針對我國證券市場近幾年來出現(xiàn)的一些舞弊現(xiàn)象能提出合理的建議。

關(guān)鍵詞：審計師變更；審計質(zhì)量；買賣審計意見

在現(xiàn)今的證券市場中，存在著一個普遍的現(xiàn)象——“更換審計師”。更換審計師意味著更換一個專業(yè)的審計團隊，也可以說是更換某一具體的事務(wù)所。本文的主要目的是通過實證研究來審視和找尋審計師變更和審計質(zhì)量之間存在的相關(guān)性，并對審計師變更這個行為對審計質(zhì)量和投資市場的影響進行評估。

一、研究假設(shè)

本文在討論審計意見類型和審計師變更之間的相關(guān)性的同時，設(shè)置了六個控制變量，分別為上年度事務(wù)所規(guī)模、本年度事務(wù)所規(guī)模、審計費用、上年度審計意見、上市公司資產(chǎn)規(guī)模、上市公司盈利能力（凈資產(chǎn)收益率ROE）。假設(shè)審計師變更的發(fā)生與標(biāo)準(zhǔn)審計意見成正相關(guān)，與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見成負(fù)相關(guān)；上個年度的審計意見類型與本年度審計意見類型呈正相關(guān)；審計費用與出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告成正相關(guān)，與非標(biāo)準(zhǔn)報告成負(fù)相關(guān)。

二、實證分析

（一） 樣本選擇

本文的研究數(shù)據(jù)為國泰君安最新的2011年至2012年的審計數(shù)據(jù)，共有1426家來自滬深兩市樣本公司。剔除了信息不全樣本以及在2012年時經(jīng)歷的是強制變更的公司，以及上市年限太短的公司。共得250家2011年和2012年公司面板數(shù)據(jù)。本文著重研究的是自愿性審計師變更對審計質(zhì)量的影響，所以在選取樣本時，本文著重選擇了在非強制變更審計師的公司以及在連續(xù)幾年內(nèi)變更次數(shù)較多的公司，同時也加入了發(fā)生變更但是連續(xù)幾年審計意見沒有發(fā)生改變的公司。

（二）樣本定義

本文提出logistic模型：

OP和Pre-OP分別表示本年度和上年度審計意見，“1”表示出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見；“0”表示出具了標(biāo)準(zhǔn)意見；

p為審計意見項為“1”的概率，而1-p為審計意見項為“0”的概率。

Change為“1”和“0”分別表示變更了事務(wù)所和未變更；

Pre-Big和Big分別表示上年度和本年度會計師事務(wù)所規(guī)模大小，“1”代表為“四大”，“0”為非四大；

Fee表示審計費用；Assets表示公司總資產(chǎn)；ROE表示凈資產(chǎn)收益率。

三、 實證結(jié)果

（一） 描述性統(tǒng)計分析

本文所找出的250個公司中，發(fā)生了變更行為的有66家，占總數(shù)的26.4%；上期事務(wù)所為“四大”的為31家，占總數(shù)的12.4%；本期事務(wù)所為“四大”的為29家，占總數(shù)的11.8%；上期被出具“非標(biāo)準(zhǔn)審計報告”的公司為42家，占總數(shù)的16.8%；本期被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的公司為30家，占總數(shù)的12%。

綜合分析以上數(shù)據(jù)，其中上期被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，而本期被出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告的公司數(shù)量為23家，占總數(shù)的9.2%，而在這23家里面，發(fā)生了審計師變更的數(shù)量為9家，其占的比例約為39.13%。這樣的情況說明，審計意見由非標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)的公司中接近40%是發(fā)生了變更的。這說明在一定的程度上，審計師變更會對審計意見類型造成了影響。

而在發(fā)生了變更的公司中，有7家公司是有“四大會計師事務(wù)所”轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺撬拇蟆钡氖聞?wù)所，占總數(shù)66家的10.6%；而有5家是由“非四大”事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)椤八拇髸嫀熓聞?wù)所”，占總數(shù)的7.58%；而剩下的44家均為“非四大”轉(zhuǎn)“非四大”的事務(wù)所。而在從“四大”轉(zhuǎn)為“非四大”的公司里僅有一家審計意見發(fā)生了改變，且是由上期的非標(biāo)準(zhǔn)意見轉(zhuǎn)為標(biāo)準(zhǔn)審計意見，其他的兩期均保持一致意見。而在發(fā)生變更的公司里有5家公司在變更后收到了非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見，即使其上期收到的是標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，這說明更換審計師也有可能出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見。

（二）回歸分析結(jié)果

如表3-2列示的是經(jīng)過回歸后的最終模型中的變量、顯著性水平以及Wald統(tǒng)計量等。

通過表3-1可以看出，上期審計意見的Sig.值小于顯著性水平0.05；而變更與否項的置信水平在87.1%，公司盈利能力的置信水平在66.3%，公司資產(chǎn)規(guī)模在58.8%。其他項的置信水平均較低。說明上期審計意見對本期審計意見的影響最為顯著，說明上期審計意見如果出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的公司，更有傾向變更審計師。

（三）審計師變更與審計意見的進一步分析

從實證研究部分我們可以看出，審計師變更項和審計意見類型的相關(guān)性并不是非常顯著，置信度只達到了80%以上。這里我們可以看出，并不是所有的審計師變更都會帶來審計意見的變化。就算上市公司是為了規(guī)避虧損而變更審計師，但是新一任事務(wù)所風(fēng)險意識較強、執(zhí)業(yè)操守較好，秉持公正誠實的態(tài)度出具報告。但是，我們?nèi)匀魂P(guān)注一些不尋常的個案。如南通縱橫國際股份有限公司（股票編碼600862）在2001年至2006年中更換了3次會計師事務(wù)所，僅04年度獲得了無保留的標(biāo)準(zhǔn)審計意見。這就說明，該公司可能或多或少存在通過更換事務(wù)所來獲得于己有利的審計意見。

四、結(jié)語

經(jīng)過以上的實證分析，我們可以看出在一個審計市場中，審計師變更對審計質(zhì)量是會造成一定的影響的。從簡單統(tǒng)計數(shù)據(jù)上來看，確實存在更換審計師之后審計意見改善的情況。原本，更換審計師是為了購買審計意見這一猜想在實際情況中不是普遍存在，但是為了防微杜漸，我們依然可以將這個理論推測作為實證的指導(dǎo)。

參考文獻：

[1] 劉偉，劉星.審計師變更、盈余操縱與審計師獨立性——來自中國A股上市公司的經(jīng)驗證.管理世界2007.9，129～13.2007.

[2] 張濤，吳聯(lián)生.審計師變更與審計質(zhì)量：一個理論分析，審計研究.2010.2，39～46.2010.