朱琳

一、引言

2013年是財(cái)政部強(qiáng)制企業(yè)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和自我評(píng)價(jià)報(bào)告的第二年，根據(jù)《中國(guó)上市公司2014年內(nèi)控白皮書》中所述，2013年滬深兩市披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，共有四家公司公布的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告意見存在顯著差異。BH公司和天津T公司，其內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，但內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論為整體有效；S公司，其內(nèi)部控制審計(jì)意見為保留意見，但內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效； Q公司，其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為無法表示意見，但其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效。這一差異引起了我的興趣，同時(shí)，雖然2014年內(nèi)控白皮書所披露的是這些上市公司2013年的內(nèi)部控制情況，有些過時(shí)，但由于2014年的相關(guān)報(bào)告和年報(bào)已經(jīng)公布，在有明確后續(xù)處理辦法等資料支撐的情況下，對(duì)2013年這些內(nèi)部控制的問題研究將更加客觀和完善，這也是我選擇2013年這些事項(xiàng)進(jìn)行分析的理由。本文將對(duì)上述差異進(jìn)行分析并找出其中的原因。

二、具體案例情況

根據(jù)迪博公司公布的中國(guó)上市公司2014年內(nèi)部控制白皮書中所披露的信息我們可以知道，2013年BH公司、T公司、S公司和Q公司四家公司所公布的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告意見差異顯著。相關(guān)事項(xiàng)具體如下：（注：下述案例情況主要來自于各公司當(dāng)年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告以及當(dāng)年年報(bào)）

BH公司在公布年報(bào)的同時(shí)披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為有效，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見（否定意見）的審計(jì)報(bào)告。BH公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中表明導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)主要是以下兩個(gè)方面，其一，由于BH公司旗下某子公司沒有對(duì)存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)實(shí)施有效控制，公司賬面上共有近四億的資產(chǎn)未見實(shí)物，其二，公司也沒有定期核對(duì)相關(guān)的往來款項(xiàng)，審計(jì)師認(rèn)為上述兩個(gè)事項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷導(dǎo)致公司內(nèi)部控制失效。但在同年的年報(bào)中，BH公司解釋為上述導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)正在核查中，對(duì)于公司的影響暫時(shí)無法估計(jì)，所以不能確定對(duì)公司的影響程度，分公司已經(jīng)對(duì)其進(jìn)行核查并會(huì)及時(shí)披露結(jié)果，董事會(huì)認(rèn)為其內(nèi)部控制總體仍是有效的。

T公司在公布年報(bào)的同時(shí)也披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論為整體有效，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該公司的內(nèi)部控制出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告。導(dǎo)致T公司審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)否定意見的事項(xiàng)主要是該公司下屬7家子公司在對(duì)外擔(dān)保方面的授權(quán)與披露均存在嚴(yán)重問題，相關(guān)內(nèi)控失效，該重大缺陷可能導(dǎo)致公司因履行擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)損失的風(fēng)險(xiǎn)。但公司管理層認(rèn)為該缺陷只是一般缺陷，且沒有造成重大經(jīng)濟(jì)損失，因此認(rèn)為其內(nèi)部控制總體仍然是有效的。而S公司與Q公司均是以內(nèi)部控制制度尚未建立完善或者剛開始實(shí)施，缺乏運(yùn)行時(shí)間等為理由解釋其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告整體有效。

三、案例分析

經(jīng)過對(duì)上述四家公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論之間的差異的分析，我發(fā)現(xiàn)它們之間有一個(gè)共同點(diǎn)，即雖然外部審計(jì)師對(duì)這些公司的內(nèi)部控制所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告均表明這幾家公司在內(nèi)部控制問題上存在著各種缺陷，但其公司董事會(huì)在對(duì)它們的內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)時(shí)，得出的都是其公司內(nèi)部控制整體有效的結(jié)論。這就讓我們不得不合理懷疑是否存在某些客觀或主觀原因?qū)е铝诉@些公司對(duì)其內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)過度自信或者是存在公司隱瞞其內(nèi)部控制缺陷的情形。

以BH公司為例，查閱相關(guān)文獻(xiàn)后，我發(fā)現(xiàn)BH公司公司董事會(huì)認(rèn)定其2013年內(nèi)部控制整體有效的可能原因之一在于公司在對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)本身就存在問題。具體來說分為以下幾個(gè)方面：其一，BH公司公司對(duì)重大缺陷的認(rèn)定一共有四個(gè)財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，分別是財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)金額大于等于利潤(rùn)總額的5%、資產(chǎn)總額1%、經(jīng)營(yíng)收入總額1%、股東權(quán)益總額的1%，但并沒有規(guī)定當(dāng)按照這些指標(biāo)計(jì)算出來的金額出現(xiàn)明顯的差異或者其影響的方面各有不同時(shí)應(yīng)當(dāng)如何運(yùn)用這些指標(biāo)；其二，BH公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷的定性標(biāo)準(zhǔn)描述籠統(tǒng)，且沒有準(zhǔn)確給出重大缺陷、重要缺陷以及一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其給出的籠統(tǒng)的文字描述在對(duì)缺陷進(jìn)行認(rèn)定時(shí)給予了公司極大的可操作空間。例如在判定事件是否表明內(nèi)控存在重大缺陷時(shí)，BH公司公司的描述均是諸如“影響公司聲譽(yù)的重大事項(xiàng)”、“決策程序不科學(xué)導(dǎo)致決策失誤”、“重要業(yè)務(wù)缺乏制度或制度系統(tǒng)性失效”等籠統(tǒng)的語(yǔ)言，對(duì)于所謂的“不科學(xué)”、“公司聲譽(yù)”之類的文字都是沒有定性和定量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這就使得公司對(duì)重大缺陷的認(rèn)定有了可以“操作”的空間。由此可知，公司對(duì)重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在問題，就可能導(dǎo)致公司在對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)時(shí)會(huì)高估公司內(nèi)部控制的有效程度，導(dǎo)致公司認(rèn)為內(nèi)部控制整體有效而外部審計(jì)師認(rèn)為公司內(nèi)部控制存在重大缺陷這種情況。

BH公司在其公布的2013年年報(bào)中對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與評(píng)價(jià)報(bào)告差異的原因解釋為：“披露的事項(xiàng)尚在核查中，影響程度無法估計(jì)為由，認(rèn)為不能確定對(duì)內(nèi)控的影響程度，因此除該事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，公司的內(nèi)控是有效的”。我認(rèn)為這種含糊不清的措辭完全不能掩飾公司內(nèi)部控制失效的事實(shí)。按照《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中的要求，公司董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在報(bào)告基準(zhǔn)日對(duì)公司內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，形成評(píng)價(jià)結(jié)論。以事項(xiàng)正在調(diào)查中等理由來解釋內(nèi)部控制缺陷是完全不成立的。

同理，T公司在年報(bào)中對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論差異的解釋同樣的措辭含糊且不符合規(guī)定。其解釋的導(dǎo)致否定意見的七筆擔(dān)保事項(xiàng)中的三筆已經(jīng)于2014年初解除擔(dān)保關(guān)系，但2014年解除了擔(dān)保關(guān)系并不表示2013年的這些擔(dān)保沒有發(fā)生，這些擔(dān)保事項(xiàng)確實(shí)沒有按規(guī)定履行相應(yīng)的授權(quán)審批及信息披露程序，擔(dān)保關(guān)系的解除不能掩蓋其內(nèi)部控制失效的事實(shí)，公司在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中認(rèn)為其內(nèi)部控制整體有效是不準(zhǔn)確的。

四、建議

無論是上文進(jìn)行詳細(xì)分析的BH公司和T公司，還是同樣內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論差異顯著的S公司和Q公司，他們導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)意見和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論差異顯著的原因無非是以下兩個(gè)方面：1.從公司內(nèi)部問題的角度看，主要是由于公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)存在問題，導(dǎo)致明明按規(guī)定應(yīng)當(dāng)屬于內(nèi)部控制缺陷的問題卻沒有披露或者公司不認(rèn)為其是內(nèi)部控制缺陷；2.從外部壓力的角度看，公司出于財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)目的刻意隱瞞內(nèi)部控制缺陷，例如BH公司，其2012年和2013年已經(jīng)連續(xù)兩年虧損，即將面臨被ST的風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于這兩個(gè)可能的原因，我的建議是：首先，從公司角度而言，公司應(yīng)當(dāng)提升其自身素質(zhì)，在制定內(nèi)公司內(nèi)部控制相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)嚴(yán)格按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定設(shè)計(jì)，同時(shí)結(jié)合公司實(shí)際情況進(jìn)行完善，并加強(qiáng)公司內(nèi)部對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的監(jiān)管；其次，從政府和市場(chǎng)監(jiān)管的角度而言，隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，政府對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)執(zhí)行披露進(jìn)行更加嚴(yán)格的規(guī)定和監(jiān)管，提高企業(yè)違規(guī)成本，并從外部監(jiān)管的角度提高企業(yè)完善內(nèi)部控制的動(dòng)力。

五、結(jié)論

簡(jiǎn)而言之，通過對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論的顯著差異進(jìn)行原因分析，我們可以從中看出那些“有問題”的企業(yè)在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和披露中存在的問題及原因，這些問題在上市公司中是具有普遍性的，通過對(duì)這些問題的研究有助于我們發(fā)現(xiàn)這些現(xiàn)象背后所隱藏的公司自身的問題以及相關(guān)制度的缺陷并引以為戒。