王小宜 姚 楠

(重慶理工大學(xué) 重慶 400000)

?

BOT業(yè)務(wù)收入核算若干問(wèn)題思考

王小宜 姚 楠

(重慶理工大學(xué) 重慶 400000)

作為政府采購(gòu)的重要形式之一，BOT業(yè)務(wù)在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)日傾多樣化的今天越來(lái)越凸顯出其特有的優(yōu)勢(shì)，隨著BOT業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展其涉及的收入的數(shù)額也越來(lái)越巨大,研究BOT業(yè)務(wù)所涉及收入的核算能夠促進(jìn)BOT業(yè)務(wù)不斷走向成熟與規(guī)范化。本文在對(duì)BOT業(yè)務(wù)中所涉及的相關(guān)收入以及核算難點(diǎn)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，就收入核算的若干問(wèn)題提出了自己的看法與見(jiàn)解，以期對(duì)BOT業(yè)務(wù)收入核算作進(jìn)一步研究。

BOT業(yè)務(wù)；收入核算；營(yíng)業(yè)收入

公共基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)于公眾它在社會(huì)發(fā)展中起著舉足輕重的作用，一直以來(lái)政府在公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)中發(fā)揮著核心作用，但龐大的資金需求以及管理經(jīng)驗(yàn)的欠缺往往為政府對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)帶來(lái)了障礙。近年來(lái)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展政府與企業(yè)間的合作越加頻繁，在這樣的背景下產(chǎn)生了諸多社會(huì)機(jī)構(gòu)與政府合作提供公共服務(wù)的模式，BOT業(yè)務(wù)是其中發(fā)展較為迅速的一種，研究BOT業(yè)務(wù)內(nèi)涵與運(yùn)作模式能夠有助于我們深入剖析其收入的產(chǎn)生背景與實(shí)質(zhì)。

一、BOT含義

BOT(Build-Operate-Transfer)即“建設(shè)一經(jīng)營(yíng)一移交”，這一概念最早起源于20世紀(jì)80年代是由當(dāng)時(shí)土耳其總理提出來(lái)的。它是指政府通過(guò)與私人機(jī)構(gòu)簽訂特許權(quán)協(xié)議的方式，賦予私人機(jī)構(gòu)在一定時(shí)期內(nèi)獲得對(duì)特定公共基礎(chǔ)設(shè)施工程的建設(shè)以及后期運(yùn)營(yíng)和維護(hù)的權(quán)力，在這一約定的期限內(nèi)私人機(jī)構(gòu)只擁有對(duì)所承建項(xiàng)目的特許權(quán)而不是所有權(quán)，因此私人機(jī)構(gòu)可在這一期間內(nèi)對(duì)所提供的公共服務(wù)向使用者收取費(fèi)用，直到協(xié)議期滿時(shí)政府部門收回對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)。

二、BOT業(yè)務(wù)收入核算的難點(diǎn)

對(duì)于BOT業(yè)務(wù)收入問(wèn)題的核算一直備受廣大學(xué)者的關(guān)注，而收入與費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量是BOT所涉及項(xiàng)目在建設(shè)期間會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容，目前對(duì)于其收入的核算還存在一定的難度和爭(zhēng)議性。一方面，由于BOT業(yè)務(wù)所涉及的參與主體與運(yùn)作模式的特殊性大大增加了核算的難度它涉及到服務(wù)特許權(quán)，因此它不同于一般的商品銷售收入，BOT所涉及的項(xiàng)目一般為大型的社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，因此經(jīng)歷的承建期均達(dá)到數(shù)十年甚至更長(zhǎng)，且在BOT業(yè)務(wù)相對(duì)市場(chǎng)化的運(yùn)作模式下企業(yè)以承建人的身份建造項(xiàng)目，在后期又基于對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的特許權(quán)而取得相關(guān)收入，這和一般勞務(wù)收入和建造合同收入有相同之處又存在一定區(qū)別使得BOT業(yè)務(wù)收入問(wèn)題具有一定的模糊性。早期對(duì)于BOT項(xiàng)目建設(shè)期間收入的確認(rèn)與否也存在一定的爭(zhēng)議，一部分學(xué)者認(rèn)為BOT項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中沒(méi)有產(chǎn)生實(shí)際的現(xiàn)金流所以不需要確認(rèn)收入，而一部分學(xué)者則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況確認(rèn)相應(yīng)的收入，之后在大多學(xué)者對(duì)BOT業(yè)務(wù)的探究下普遍認(rèn)為在BOT業(yè)務(wù)的建造期間應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)收入具體按完工百分比法等核算。

另一方面，我國(guó)對(duì)于BOT業(yè)務(wù)收入的核算尚未進(jìn)行系統(tǒng)的規(guī)范，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入的確認(rèn)與計(jì)量有明確的規(guī)定，對(duì)企業(yè)銷售商品、建造合同以及提供勞務(wù)收入的核算都分別做了詳細(xì)說(shuō)明，但對(duì)于BOT業(yè)務(wù)收入核算的規(guī)定還有所欠缺。2014年我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》對(duì)BOT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題做了一定規(guī)范，但對(duì)于BOT業(yè)務(wù)所涉及收入的具體會(huì)計(jì)處理問(wèn)題準(zhǔn)則并沒(méi)有做詳細(xì)的規(guī)范具有一定的籠統(tǒng)性，實(shí)際操作中由于業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜與會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平限制等原因?qū)е聦?duì)于BOT業(yè)務(wù)收入的核算一直沒(méi)有較為統(tǒng)一系統(tǒng)的處理方法，導(dǎo)致對(duì)于BOT業(yè)務(wù)的核算問(wèn)題存在較大的主觀性。

三、對(duì)BOT業(yè)務(wù)收入核算的思考

(一)建設(shè)期收入的確認(rèn)

對(duì)于BOT業(yè)務(wù)所涉及的收入若從籌建工程的的時(shí)間進(jìn)度來(lái)看則主要包括建設(shè)期間內(nèi)因提供建設(shè)所產(chǎn)生的收入和經(jīng)營(yíng)期因提供后續(xù)服務(wù)所取得的收入，核算主體主要包含了作為項(xiàng)目發(fā)起人的政府部門及相關(guān)機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目承建公司，本文主要站在項(xiàng)目承建公司的角度討論BOT業(yè)務(wù)的收入核算問(wèn)題。對(duì)于建設(shè)期間內(nèi)的收入是前期工程項(xiàng)目建設(shè)的相關(guān)收入可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》中對(duì)建造合同收入核算的相關(guān)規(guī)定按實(shí)際收取的價(jià)款或者應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。實(shí)務(wù)中對(duì)于具體工程項(xiàng)目的建設(shè)承建公司通常采取的兩種建造方式是自建和發(fā)包，這兩種方式的參與主體以及運(yùn)作模式存在著差異對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算也有差異，準(zhǔn)則中規(guī)定若公司采取的是自建形式進(jìn)行項(xiàng)目的建設(shè)，則對(duì)于建設(shè)期間提供的建造服務(wù)取得的收入和費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。若公司采取的是發(fā)包的方式進(jìn)行工程項(xiàng)目的建設(shè)則不應(yīng)確認(rèn)建設(shè)期間提供建造服務(wù)的收入，建筑工程發(fā)包是指BOT業(yè)務(wù)的承建公司將所承建的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目委托給具有從事建筑活動(dòng)法定資格的單位進(jìn)行部分或者全部的建設(shè)，并按合同規(guī)定支付相應(yīng)報(bào)酬的形式，這種方式實(shí)踐中也被大量的采用，在這種形勢(shì)下項(xiàng)目公司對(duì)于建造過(guò)程中發(fā)生的工程價(jià)款在復(fù)核相應(yīng)的條件時(shí)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)，由工程設(shè)施的實(shí)際建造一方依據(jù)其提供的建造服務(wù)確認(rèn)進(jìn)行收入的確認(rèn)。此時(shí)項(xiàng)目公司雖然不承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的實(shí)際建造但會(huì)在建造過(guò)程中支付相應(yīng)的工程價(jià)款，對(duì)于這部分內(nèi)容項(xiàng)目公司應(yīng)按實(shí)際情況確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，值得注意的是項(xiàng)目公司確認(rèn)金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的后期會(huì)計(jì)核算以及該基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目完結(jié)后對(duì)應(yīng)的處置收入的處理也會(huì)有所不同。

(二)運(yùn)營(yíng)期收入的確認(rèn)

承建公司在BOT項(xiàng)目的建設(shè)的后期將負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，因此會(huì)涉及到相關(guān)收入的核算，對(duì)于這部分收入目前是按照其實(shí)質(zhì)進(jìn)行相關(guān)收入的確認(rèn)，具體參照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中的相關(guān)規(guī)定核算。在多數(shù)BOT項(xiàng)目中承建公司其實(shí)除了要對(duì)相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行開發(fā)建設(shè)外還會(huì)負(fù)責(zé)該設(shè)施后續(xù)的運(yùn)營(yíng)服務(wù)，針對(duì)這一類涉及到需要同時(shí)提供前期建造服務(wù)和后期運(yùn)營(yíng)服務(wù)等多種服務(wù)的BOT項(xiàng)目，準(zhǔn)則中特別指出公司應(yīng)將取得的收入按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。若項(xiàng)目公司在建造初期確認(rèn)了相應(yīng)的金融資產(chǎn)，則應(yīng)按實(shí)際利率對(duì)其進(jìn)行核算并且確認(rèn)相關(guān)的利息收入，若項(xiàng)目公司在建造初期確認(rèn)的是無(wú)形資產(chǎn)，則應(yīng)按照無(wú)形攤銷的相關(guān)處理方法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)按期計(jì)提攤銷計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)成本。

在整個(gè)BOT項(xiàng)目結(jié)束之時(shí)，項(xiàng)目公司通常會(huì)將其建造完成的基礎(chǔ)設(shè)施以低價(jià)或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓的形式交與政府，而此時(shí)對(duì)于所建的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目會(huì)隨著無(wú)形資產(chǎn)的攤銷賬面余額逐漸減小直至攤銷完畢，少數(shù)情況下若項(xiàng)目公司在將基礎(chǔ)設(shè)施移交政府時(shí)還存在一定的剩余價(jià)值，政府因此支付給項(xiàng)目公司對(duì)價(jià)，對(duì)于這一部分收入由于不屬于企業(yè)的日常營(yíng)業(yè)活動(dòng)交易范圍所以應(yīng)按照資產(chǎn)的處置收入的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為利得或損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目。

綜上，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以公私合作為實(shí)質(zhì)的BOT模式正在發(fā)揮著重要的作用，但新的經(jīng)濟(jì)模式也意味著其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的復(fù)雜性，其中對(duì)于BOT業(yè)務(wù)收入的核算值得更多的探討。本文針對(duì)BOT業(yè)務(wù)中涉及的收入確認(rèn)的難點(diǎn)做出了分析，并參照現(xiàn)目前具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)BOT建設(shè)期內(nèi)的收入按項(xiàng)目公司自建和發(fā)包的方式收入的核算做出了說(shuō)明，對(duì)營(yíng)業(yè)期內(nèi)所涉及到的收入以及項(xiàng)目中了之時(shí)的對(duì)價(jià)收入做出了說(shuō)明以期能對(duì)BOT經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的收入核算有實(shí)際性的指導(dǎo)意義。

[1]劉莉.收入的確認(rèn)、計(jì)量及在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué),2009.

[2]饒海兵.BOT相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理之探究[J].財(cái)政監(jiān)督,2011,20:44-47.

[3]冷琳.BOT業(yè)務(wù)收入確認(rèn)問(wèn)題探微[J].財(cái)會(huì)月刊,2013,07:46-47.

[4]財(cái)政部財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，2008年8月7日.