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關(guān)于《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法》的學(xué)習(xí)及建議

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繼財(cái)政部部長簽署財(cái)政部令第78號(hào)公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》后，財(cái)政部又印發(fā)了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》和兩項(xiàng)《操作指南》。本文將對(duì)《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》進(jìn)行系統(tǒng)性綜述，描述其出臺(tái)背景、主要內(nèi)容，探討其主要的改革事項(xiàng)，并在最后提出看法與建議。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法政府會(huì)計(jì)改革

2015年11月16日，財(cái)政部印發(fā)了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》的通知，并制定發(fā)布《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》和《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》，三項(xiàng)制度將于2017年1月1日起施行。三項(xiàng)制度的發(fā)布不僅是政府會(huì)計(jì)的根本性改革，更是夯實(shí)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)。

一、出臺(tái)背景

2013年十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中全面闡述了我國未來深化財(cái)稅體制改革的主要內(nèi)容，提出“建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重要戰(zhàn)略部署，從而將建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告確立為我國未來財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容。新《預(yù)算法》也對(duì)各級(jí)政府財(cái)政部門按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提出了明確要求。2014年12月31日，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，對(duì)全面推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革作出部署，進(jìn)一步確定了相關(guān)改革的總體目標(biāo)、主要任務(wù)、具體內(nèi)容等，明確指出“力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。

從《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》的相關(guān)內(nèi)容來看，改革工作的具體內(nèi)容包括“制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南”和“健全完善政府會(huì)計(jì)制度”，即我國未來編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)依據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加偏重指導(dǎo)性，有更優(yōu)的適應(yīng)性和靈活性，所以國際上編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告通常主要依據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，我國政府編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)主要以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基準(zhǔn)，所以為了推動(dòng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改革，加快政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也是相關(guān)工作的一個(gè)重點(diǎn)。

2015年10月23日，樓繼偉部長簽署財(cái)政部令第78號(hào)公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，并于2017年1月1日開始執(zhí)行，《基本準(zhǔn)則》中確定了以權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，構(gòu)建了政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算體系，并明確了五個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。2015年11月16日，財(cái)政部印發(fā)了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》，并制定發(fā)布《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》和《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》，具體指導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制。

二、政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法主要內(nèi)容

（一）總則

總則中指出了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》（以下簡稱辦法）的適用范圍，即各級(jí)政府、各部門和各單位。總則中明確指出政府財(cái)務(wù)報(bào)告要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，同時(shí)點(diǎn)名報(bào)告主體，即政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的主體為政府部門，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)告主體為政府財(cái)政部門。報(bào)告的目的是反映政府整體財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告主要內(nèi)容

《辦法》分別對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告內(nèi)容給出了明確的范圍以及兩類財(cái)務(wù)報(bào)表附注重點(diǎn)的披露順序。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表附注、財(cái)務(wù)分析等。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表附注、財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析、政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況等。

（三）政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制

政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容須符合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定。且政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)按公歷年度編制，以人民幣為報(bào)告幣種，報(bào)告格式需符合財(cái)政部統(tǒng)一規(guī)定。

對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)的編制也分別作出了要求。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)由本部門所屬單位逐級(jí)編制，并嚴(yán)格遵守相應(yīng)制度。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金會(huì)計(jì)報(bào)表、部門財(cái)務(wù)報(bào)表、土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表、物資儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)報(bào)表等為基礎(chǔ)編制，也需遵守相應(yīng)制度。

（四）政府財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)送

《辦法》明確指出各個(gè)層級(jí)間的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)按規(guī)定內(nèi)容和時(shí)限采取自下而上方式逐級(jí)報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告，即政府單位間需按照財(cái)務(wù)管理關(guān)系、要求報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告。各個(gè)政府部門根據(jù)各單位的財(cái)務(wù)報(bào)告編制財(cái)務(wù)報(bào)告后，再按規(guī)定內(nèi)容和時(shí)限報(bào)送同級(jí)政府財(cái)政部門?？h級(jí)以上地方政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)將本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告以及本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，按規(guī)定內(nèi)容和時(shí)限報(bào)送上級(jí)政府財(cái)政部門。

（五）政府財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)質(zhì)量審核

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審核包括自行審核、集中會(huì)審、委托審核等多種形式，審核重點(diǎn)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性和規(guī)范性。《辦法》同時(shí)還規(guī)定政府各部門、各單位應(yīng)當(dāng)對(duì)本部門、本單位財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行初審，并需為此承擔(dān)責(zé)任，而后由政府財(cái)政部門對(duì)部門財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行復(fù)審，并給出政府財(cái)務(wù)報(bào)告審核與數(shù)據(jù)質(zhì)量監(jiān)督檢查可采取的方法以及其詳細(xì)說明。

（六）政府財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)資料管理

此部分指出政府財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)資料的涵蓋范圍，并提出對(duì)各部門和各單位以及財(cái)政部門對(duì)數(shù)據(jù)資料整理、建檔建庫的要求。

（七）職責(zé)分工

此部分明確列出財(cái)政部、地方各級(jí)財(cái)政部門以及各部門所應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)。

（八）罰則

罰則中指出對(duì)于未按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和有關(guān)政策要求編報(bào)，導(dǎo)致嚴(yán)重后果的，予以通報(bào)批評(píng)；對(duì)于編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告中有弄虛作假等行為，將依照有關(guān)法律予以懲罰。

三、改革內(nèi)容

（一）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、部門財(cái)務(wù)報(bào)告的調(diào)整事項(xiàng)

由于之前我國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告是采用收付實(shí)現(xiàn)制，現(xiàn)推行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以依據(jù)兩種不同的會(huì)計(jì)制度，編制涉及的調(diào)整事項(xiàng)可分為三類：資產(chǎn)調(diào)整項(xiàng)、收入調(diào)整項(xiàng)、費(fèi)用調(diào)整項(xiàng)。

根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一是凡本期內(nèi)實(shí)際收到的收入和支付的費(fèi)用，無論其是否應(yīng)歸屬本期，均應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用處理；二是凡本期未曾收到的收入和未曾支付的費(fèi)用，即使應(yīng)歸屬本期，亦不應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用予以處理。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一是凡本期內(nèi)實(shí)際發(fā)生并應(yīng)屬本期的收入和費(fèi)用，無論其款項(xiàng)是否收到或付出，均應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用處理；二是凡不應(yīng)屬于本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)收到或支付，亦不應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用予以處理。

由于制度的轉(zhuǎn)變，在日后編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，對(duì)資產(chǎn)、收入、費(fèi)用應(yīng)根據(jù)政府承擔(dān)其責(zé)任是否屬于當(dāng)前來增加或減少以上科目的數(shù)值。

同時(shí)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)告，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告由部門所屬單位逐級(jí)合并編制，所以對(duì)于財(cái)政部門與各部門之間、部門與部門之間、財(cái)政內(nèi)部、部門內(nèi)部那些需要抵消的事項(xiàng)在編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)應(yīng)予以抵消。

（二）規(guī)范了編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的程序

《方法》中明確規(guī)定了編報(bào)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的程序。

一是政府各單位編制好部門財(cái)務(wù)報(bào)告后，需按規(guī)定內(nèi)容和時(shí)限采取自下而上方式逐級(jí)報(bào)送，并由政府各個(gè)部門對(duì)本部門的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行初審，后交由政府財(cái)政部門對(duì)部門財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行復(fù)審。

二是各級(jí)政府財(cái)政部門應(yīng)合并部門和其他納入合并范圍主體的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制以資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等財(cái)務(wù)報(bào)表為主要內(nèi)容的本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。同時(shí)，縣級(jí)以上政府財(cái)政部門要合并匯總本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和下級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，編制本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。各級(jí)政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)對(duì)本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性、規(guī)范性進(jìn)行初審并負(fù)責(zé)。上級(jí)財(cái)政部門應(yīng)認(rèn)真做好對(duì)下級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審核工作，確保報(bào)告數(shù)據(jù)資料的準(zhǔn)確性、完整性、規(guī)范性。

（三）為信息使用者提供所需、可靠的信息

政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要給使用者提供政府整體的運(yùn)行和財(cái)務(wù)狀況，如政府的預(yù)算與實(shí)際支出、政府的營運(yùn)結(jié)果、政府資源的來源與使用情況等。政府財(cái)務(wù)的主要使用者可分為三類，內(nèi)部使用者、準(zhǔn)外部使用者以及外部使用者。內(nèi)部使用者基本上為政府內(nèi)部的管理人員，作為內(nèi)部人員，他們擁有較大的便利去行駛其權(quán)利來獲取他們所需的信息。準(zhǔn)外部信息使用者可能根據(jù)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告來對(duì)政府的資源使用、管理情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。外部信息使用者為接受公共服務(wù)的對(duì)象、投票人、納稅人等，他們需要政府受托責(zé)任履行情況的信息。由表1可以看出，準(zhǔn)外部信息使用者和外部信息使用者所需信息廣泛，但獲取信息的渠道有限，所以政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)將外部和準(zhǔn)外部使用者作為其目標(biāo)使用者，提供較為全面的政府信息，盡量照顧特殊信息需求。

表1政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者及其使用信息

我國之前所采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，堅(jiān)持以現(xiàn)金流動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)，難以適應(yīng)新形勢的需要，不能對(duì)政府的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行有效的評(píng)估，不能明確地反映政府財(cái)政政策的意圖，且財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性差,具有局限性?，F(xiàn)在，政府財(cái)務(wù)報(bào)表采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，清晰地反映政府的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理與財(cái)務(wù)管理水平，從而更好地幫助政府履行公共受托責(zé)任，向社會(huì)公眾提供做出相關(guān)決策的重要信息。

四、建議

其一，《方法》的出臺(tái)對(duì)各級(jí)政府財(cái)政管理的規(guī)范性要求大幅提高，特別是在債務(wù)融資管理的規(guī)范性約束和透明度方面，很大程度是政府管理行為規(guī)范的一場自我革命。同時(shí)對(duì)包括資產(chǎn)和負(fù)責(zé)的計(jì)價(jià)、核算和分析等，提出一系列新的工作要求，如，資產(chǎn)評(píng)估難度較大，資產(chǎn)計(jì)量采用什么方式對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量？采用貨幣計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，如何處理好資產(chǎn)估值的穩(wěn)定性？而自然資源更是難以把控，對(duì)自然資源以什么樣的方式進(jìn)行披露也是一個(gè)難題。所以進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí)，需要專業(yè)的人員和科學(xué)準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐。然而，大多數(shù)單位這方面基礎(chǔ)較為薄弱，因此，能否完成公正、可靠的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，關(guān)鍵在于政府是否可以做到管理上、技術(shù)上的成功。

其二，為了滿足使用者的信息需求，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告涉及的業(yè)務(wù)范圍更廣，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量方法更加復(fù)雜，然而許多政府會(huì)計(jì)人員對(duì)某些領(lǐng)域十分陌生，所以政府在以后應(yīng)大力加強(qiáng)人員的培訓(xùn)，同時(shí)需要政府各部門對(duì)會(huì)計(jì)觀念有所轉(zhuǎn)變，積極配合，在編制好政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上才能更優(yōu)地編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

其三，從政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制、審查和監(jiān)督的角度考慮，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審核可以采取多元化。審核人員不僅僅局限于財(cái)政部方面的人員，也可由審計(jì)署、人大常委會(huì)等機(jī)構(gòu)共同組成審查機(jī)構(gòu)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、真實(shí)性。■

（本文系國家自科基金青年項(xiàng)目“我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的動(dòng)因、路徑、內(nèi)容與效果研究”〈71302164〉、國家社會(huì)科學(xué)基金教育學(xué)青年課題“學(xué)前教育成本核算、成本分擔(dān)與收費(fèi)定價(jià)研究”〈CFA130152〉、國家級(jí)本科創(chuàng)新項(xiàng)目“政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)建與實(shí)施研究”〈14990044〉的階段性研究成果。）

（作者單位：北京科技大學(xué)東凌經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

1.陳志斌.2015.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革新亮點(diǎn)[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，4。

2.路軍偉.2015.政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者及其需求的國際比較與分析[J].會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，1。

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