◆黃顯福

全面建構(gòu)中國特色的稅務(wù)稽查納稅人權(quán)利保護(hù)制度
——韓國稅務(wù)稽查納稅人權(quán)利保護(hù)制度借鑒與啟示

◆黃顯福

納稅人權(quán)利保護(hù)是現(xiàn)代化納稅服務(wù)體系的重要內(nèi)容，而我國稅務(wù)稽查中納稅人權(quán)利保護(hù)的制度設(shè)計(jì)仍存瑕疵，易造成對納稅人權(quán)益的不當(dāng)侵害。韓國在稅務(wù)稽查領(lǐng)域建立了一套嚴(yán)密有效的制度體系，在嚴(yán)厲打擊稅務(wù)違法犯罪的同時(shí)建立了相對完善的納稅人權(quán)利保護(hù)制度。借鑒韓國稅務(wù)稽查中的納稅人權(quán)利保護(hù)制度，建構(gòu)中國特色的稅務(wù)稽查納稅人權(quán)利保護(hù)制度，必須堅(jiān)守權(quán)利保護(hù)意識，構(gòu)建維權(quán)協(xié)助組織體系；落實(shí)稅收法定原則，健全權(quán)利保護(hù)法律體系；深化稅務(wù)稽查改革，加強(qiáng)稅收大數(shù)據(jù)運(yùn)用和涉稅信息共享，推進(jìn)稅收共同治理，最終實(shí)現(xiàn)稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

稅務(wù)稽查；納稅人權(quán)利；保護(hù)制度

在稅收法律關(guān)系中，征稅主體與納稅主體盡管權(quán)利義務(wù)不對等，但雙方法律地位是平等的。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民主法治進(jìn)程的不斷加快，稅收法定先后寫入《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》和《立法法》，得到了法律確認(rèn)并已經(jīng)成為普遍認(rèn)可的社會共識。同時(shí)，優(yōu)質(zhì)便捷的服務(wù)體系也已成為我國稅收現(xiàn)代化的六大目標(biāo)體系之一，并隨“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”加以實(shí)踐。納稅人權(quán)利保護(hù)是納稅服務(wù)體系的重要內(nèi)容，然而實(shí)踐中對之關(guān)注更多的還是在實(shí)體和征收管理層面，在程序?qū)用嬗绕涫窃诙悇?wù)稽查中對納稅人權(quán)利保護(hù)的制度設(shè)計(jì)缺乏全局視野，納稅人權(quán)利保護(hù)并未能得到應(yīng)有的重視，主體地位也未得到實(shí)質(zhì)性尊重，這使得在稽查實(shí)踐中本就處于弱勢地位的納稅人更易受到征管主體的侵犯。在當(dāng)前全面依法治國的背景下，依法治稅更需要對納稅人權(quán)利作出更明確的制度規(guī)定，切實(shí)保護(hù)納稅人合法權(quán)益。

一、我國現(xiàn)行稅務(wù)稽查中納稅人權(quán)利保護(hù)的制度設(shè)計(jì)瑕疵

在我國目前稅法體系中，更注重納稅人義務(wù)的設(shè)定和履行，忽視納稅人權(quán)利的保護(hù)，存在著納稅人權(quán)利保護(hù)的立法層次低、內(nèi)容不完整和法律救濟(jì)薄弱等諸多問題。

（一）納稅人權(quán)利保護(hù)的憲法保障缺位

憲法是國家的根本大法，憲法在現(xiàn)代法治國家中有著其重要而特殊的地位。令廣大稅務(wù)人士和納稅人遺憾的是，我國現(xiàn)行憲法中關(guān)于稅收的法律條款，僅有孤款《憲法》第五十六條“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！倍鴮{稅主體——納稅人的權(quán)利未作出任何規(guī)定，從而讓納稅人權(quán)利保護(hù)缺失根本大法的保障。

（二）納稅人權(quán)利保護(hù)的法律位階低下

納稅人權(quán)利保護(hù)的稅收法定落實(shí)任重道遠(yuǎn)。我國目前尚未制定《稅收基本法》，也未像一些發(fā)達(dá)國家一樣制定法律意義上的《納稅人權(quán)利保護(hù)憲章》，從而讓納稅人權(quán)利保護(hù)缺少基本法保障。同時(shí)，我國稅收的授權(quán)立法居主導(dǎo)地位，根據(jù)全國人大及其常委會1984和1985年作出的兩次授權(quán)，國務(wù)院發(fā)布了一系列稅收行政法規(guī)，使現(xiàn)行的稅收實(shí)體立法以稅收法規(guī)為主，且稅收實(shí)體法中除稅收優(yōu)惠權(quán)外基本未設(shè)定其他權(quán)利。因此，我國目前納稅人權(quán)利保護(hù)體系不健全，除陳述申辯權(quán)、聽證權(quán)和稅收法律救濟(jì)權(quán)等幾項(xiàng)程序性權(quán)利散見于《行政許可法》、《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》、《行政處罰法》、《行政賠償法》、《行政復(fù)議法實(shí)施條例》、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等法律、法規(guī)和規(guī)章外，稅務(wù)稽查中納稅人權(quán)利保護(hù)則多通過《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》及其他規(guī)范性文件來界定，整體法律位階偏低，保護(hù)力度不強(qiáng)。

（三）納稅人權(quán)利的內(nèi)容體系不全

我國涉稅法律體系中，納稅人權(quán)利保護(hù)尤其是稅務(wù)稽查中的納稅人權(quán)利保護(hù)內(nèi)容基本體現(xiàn)在《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》等法律、法規(guī)、規(guī)章和其他規(guī)范性文件中。但縱觀整個(gè)立法保護(hù)體系， 對納稅人權(quán)利的規(guī)定更多是局限在稅收征納環(huán)節(jié)，且對于納稅人在履行納稅義務(wù)前后是否應(yīng)享有權(quán)利沒有細(xì)致規(guī)定，納稅人權(quán)利內(nèi)容不全面、不完整，體系不健全，而且權(quán)利實(shí)現(xiàn)程序規(guī)定不細(xì)，操作性弱。因?yàn)闆]有程序規(guī)定作保障，實(shí)體權(quán)利也只能是“紙上的權(quán)利”而無法實(shí)現(xiàn)，納稅人權(quán)利保護(hù)實(shí)現(xiàn)率不高。

1.《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則?！抖愂照鞴芊ā芳捌鋵?shí)施細(xì)則可以說是我國納稅人權(quán)利保護(hù)的法律起源，在我國現(xiàn)行納稅人權(quán)利保護(hù)法律體系中起到了總綱的作用，其對納稅人在整個(gè)稅收征管環(huán)節(jié)享有的權(quán)利做出了總體的規(guī)定，為其他法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件的權(quán)利保護(hù)制度設(shè)計(jì)提供了法律依據(jù)。

《稅收征管法》第八條是納稅人權(quán)利規(guī)定最多、最重要的條款，明確設(shè)定了知情權(quán)、保密權(quán)、陳述與申辯權(quán)、依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)、稅收法律救濟(jì)權(quán)和控告檢舉權(quán)等6項(xiàng)權(quán)利；第二十六、二十七、三十一、五十一、五十九、八十八和八十九條則分別規(guī)定了納稅申報(bào)方式選擇權(quán)、申請延期申報(bào)權(quán)、申請延期繳納稅款權(quán)、申請退還多繳稅款權(quán)、依法享有拒絕檢查權(quán)，稅收法律救濟(jì)權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)等權(quán)利。此外，《稅收征管法》還有其他一些條款如第七、九和十二條等還規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)人員必須無償提供咨詢、秉公執(zhí)法、清正廉潔、文明服務(wù)、依法接受監(jiān)督和回避等義務(wù)，由于義務(wù)與權(quán)利的辯證對等關(guān)系，納稅人對應(yīng)的也就享有相應(yīng)的咨詢權(quán)和禮遇權(quán)等權(quán)利。這些條款也為稅務(wù)稽查中納稅人權(quán)利保護(hù)提供了法律依據(jù)。但由于這些權(quán)利設(shè)定都沒有做程序性的操作規(guī)定，落實(shí)效果不佳。

2.《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》?！抖悇?wù)稽查工作規(guī)程》從法律位階看只是總局下發(fā)的一個(gè)規(guī)范性文件，但其根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則對稽查對象確定及管轄、稽查實(shí)施、稽查審理和稽查處理決定執(zhí)行等前后四個(gè)環(huán)節(jié)稽查流程進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，其初衷之一就是通過詳細(xì)規(guī)范稅務(wù)稽查工作，切實(shí)保護(hù)稅務(wù)稽查中納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人的相關(guān)權(quán)益。其對保密責(zé)任、人員回避、稽查范圍、稽查次數(shù)、查前通知、出示稅務(wù)檢查證和《稅務(wù)檢查通知書》、稽查時(shí)限、依法調(diào)查、納稅人證據(jù)交接確認(rèn)、稅收保全期限、審理時(shí)限、陳述申辯及聽證、行政復(fù)議或者行政訴訟權(quán)利告知等作了較為詳細(xì)而清晰的程序規(guī)定，通過對稽查部門和工作人員進(jìn)行義務(wù)約束來確保納稅人合法權(quán)利得到保護(hù)。但從總體看來，這些內(nèi)容更多的是對《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中相關(guān)權(quán)利的細(xì)化，有些則在自我約束方面作了更進(jìn)一步的發(fā)展和補(bǔ)充，進(jìn)而規(guī)范稅務(wù)行政執(zhí)法行為，保護(hù)納稅人稅務(wù)稽查中的程序性權(quán)利。但稅務(wù)機(jī)關(guān)若沒依法履行這些義務(wù)，納稅人該如何依法維權(quán)則沒有做更進(jìn)一步相應(yīng)具體的規(guī)定。

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》及其他規(guī)范性文件。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則和相關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，公告進(jìn)一步歸納明確開列了納稅人權(quán)利清單，正面列舉了14項(xiàng)納稅人基本權(quán)利，分別是知情權(quán)、保密權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、納稅申報(bào)方式選擇權(quán)、申請延期申報(bào)權(quán)、申請延期繳納稅款權(quán)、申請退還多繳稅款權(quán)、依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)、陳述與申辯權(quán)、對未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的拒絕檢查權(quán)、稅收法律救濟(jì)權(quán)、依法要求聽證的權(quán)利和索取有關(guān)稅收憑證的權(quán)利。其中專屬稅務(wù)稽查中的納稅人權(quán)利保護(hù)就是對未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的拒絕檢查權(quán)，這些都只是對《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的納稅人權(quán)利再進(jìn)行歸納正面列舉而已，并未對其有進(jìn)一步細(xì)化或作更高的要求。在性質(zhì)功能上有點(diǎn)類似國外的《納稅人權(quán)利宣言》，但其法律層級卻十分低下，而且稅務(wù)稽查中也沒有向發(fā)達(dá)國家一樣，強(qiáng)制要求稽查人員向納稅人宣讀公告，讓納稅人真正明曉自己享有的權(quán)利。

此外，納稅服務(wù)作為我國稅務(wù)部門的核心業(yè)務(wù)之一，國家稅務(wù)總局十分重視納稅服務(wù)工作，持續(xù)推進(jìn)“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”，出臺了大量規(guī)范性文件，其中也涉及一定的納稅人權(quán)利保護(hù)舉措，但也只是對現(xiàn)有權(quán)利的重申和強(qiáng)化。

（四）納稅人權(quán)利保護(hù)法律救濟(jì)體系薄弱

行政監(jiān)督和司法監(jiān)督是國家賦予納稅人維護(hù)合法權(quán)益最終但最有效的手段，納稅人通過行使救濟(jì)權(quán)也可以增加對征稅結(jié)果的認(rèn)同，提高納稅遵從度?！抖愂照鞴芊ā?、《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》、《行政賠償法》、《行政復(fù)議法實(shí)施條例》和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等法律、法規(guī)和規(guī)章，從實(shí)體和程序兩方面設(shè)定和規(guī)范納稅人的稅收法律救濟(jì)權(quán)。但《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定，卻使得納稅人與稅務(wù)必機(jī)關(guān)發(fā)生實(shí)體法上的納稅爭議時(shí)，稅收法律救濟(jì)權(quán)的行使渠道受阻，一是納稅人必須先向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款或提供擔(dān)保之后，才有權(quán)向上級行政機(jī)關(guān)申請復(fù)議；二是納稅人要向法院提起訴訟，必須先向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議。這種制度設(shè)計(jì)實(shí)際上是限制甚至是剝奪了納稅人的法律救濟(jì)權(quán)的行使，理論和實(shí)踐中都會發(fā)生大量涉稅案例無法得到救濟(jì)。在稅務(wù)機(jī)關(guān)征收決定明顯違法的情況下，若納稅人無能力繳納稅款，也無法提供擔(dān)保，那他就不可能得到行政和司法的有效救濟(jì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅違法行為就得不到糾正，甚至?xí)a(chǎn)生納稅人被稅務(wù)機(jī)關(guān)違法侵害得越嚴(yán)重，獲得救濟(jì)就越困難的極端狀況，這明顯有違立法初衷。

此外，稅收是一門專業(yè)性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)，專業(yè)素質(zhì)要求高。而我國目前還沒有專門的稅務(wù)法庭，整個(gè)司法系統(tǒng)也沒有成立稅務(wù)司法鑒定的專門機(jī)構(gòu)?，F(xiàn)行涉稅審判案件普遍是由各級法院的行政審判庭在承擔(dān)，實(shí)踐中，審判人員對稅收知識和其他相關(guān)專業(yè)知識掌握不夠綜合、全面，特別是面對一些復(fù)雜的專業(yè)性很強(qiáng)的稅收案件時(shí)，往往難以作出令人信服的權(quán)威性判決。即便如此，我國《行政訴訟法》第6條還規(guī)定“人民法院審理行政案件,對行政行為是否合法進(jìn)行審查”,一般情況下只進(jìn)行合法性審查而不進(jìn)行合理性審查，救濟(jì)寬度受限。

二、韓國稅務(wù)稽查中的納稅人權(quán)利保護(hù)制度

韓國國稅廳由國稅廳（總部）、地方國稅廳、稅務(wù)署、稅務(wù)支署四個(gè)層級組成，其稅收征收管理實(shí)行以納稅人自主申報(bào)為基礎(chǔ)，實(shí)行納稅人自行核算、自行申報(bào)和自行繳納模式。在納稅人自行申報(bào)繳納之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要是做好納稅服務(wù)工作，為納稅人提供充分幫助，確保納稅人準(zhǔn)確履行納稅義務(wù)；在其申報(bào)繳納之后，則通過有效方式選擇有疑點(diǎn)的納稅人由稽查局進(jìn)行稽查。為充分發(fā)揮稽查的震懾力，提升納稅遵從，韓國對稅務(wù)稽查十分重視，全國國稅稽查人員占國稅人員總數(shù)的23%，而地方國稅廳稽查人員比例更高達(dá)53.9%；同時(shí)，從稽查對象選定到稽查終結(jié)都建立了一套嚴(yán)密有效的制度體系，除各國普遍設(shè)定的知情權(quán)、保密權(quán)、控告權(quán)和救濟(jì)權(quán)等基本共性權(quán)利外，韓國還通過立法制定了一些更具針對性的稅務(wù)稽查保護(hù)制度，在嚴(yán)厲打擊稅務(wù)違法犯罪的同時(shí)建立了較為完善的納稅人權(quán)利保護(hù)制度。主要有以下八條。

第一，納稅人權(quán)利憲章的制定?！俄n國國稅基本法》明確規(guī)定，國稅廳應(yīng)制定稽查過程中保護(hù)納稅人權(quán)利內(nèi)容的納稅人權(quán)利保護(hù)憲章。稅務(wù)稽查員在稽查開始時(shí)除出示檢查證外，還要提交或直接朗讀《納稅權(quán)利人憲章》，并說明稽查理由、時(shí)間、權(quán)限及程序等。

第二，納稅人誠實(shí)信賴保護(hù)。在被依法稽查前，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)認(rèn)為納稅人自我申報(bào)是真實(shí)可信的。為了實(shí)現(xiàn)征稅的公平、合理，應(yīng)嚴(yán)格選定少數(shù)不誠實(shí)的納稅人進(jìn)行嚴(yán)格稽查，且稅務(wù)稽查應(yīng)控制在必要的最小范圍內(nèi)進(jìn)行。實(shí)踐中，稅務(wù)稽查數(shù)量一般控制在國稅廳全體管轄數(shù)3%左右。

第三，稅務(wù)稽查權(quán)濫用規(guī)制。不僅要在必要的最小范圍內(nèi)進(jìn)行稽查，還不允許存在其他目的的濫用稽查權(quán)。除有下列情況存在外，不能就同一稅種、同一征期進(jìn)行重復(fù)稽查：有明確的證據(jù)材料證明涉嫌偷漏稅的；需要稽查交易另一方的；涉及兩個(gè)以上的征稅期間，并且有錯(cuò)誤的；根據(jù)必要的處分決定進(jìn)行稽查的；與前述情形類似且法律等有特別規(guī)定的。

第四，納稅人權(quán)利保護(hù)協(xié)助。納稅人受稽查時(shí)，社會中介、第三方，如律師、公認(rèn)會計(jì)師和稅務(wù)師等都有權(quán)參與或陳述意見，形成一個(gè)完善的協(xié)助網(wǎng)絡(luò)體系，納稅人可以依法得到有力協(xié)助，進(jìn)而使納稅人權(quán)利得到充分維護(hù)。

第五，稅務(wù)稽查的事前通知和延期申請。除事先通知會造成證據(jù)毀滅等不能實(shí)現(xiàn)稽查目的的情況外，一般要在稽查開始實(shí)施10天前，將稽查稅種、時(shí)間、事由和其他相關(guān)情況通知稽查對象。被通知的納稅人因?yàn)樘鞛?zāi)人禍或其他法定事由導(dǎo)致不能接受稽查，根據(jù)規(guī)定還可以向管轄稅務(wù)機(jī)關(guān)申請延期稽查。

第六，稅務(wù)稽查時(shí)間限制。除法律規(guī)定特定情況可以延期稽查外，稽查人員應(yīng)綜合考慮稽查對象稅種、稅目、行業(yè)、規(guī)模和稽查難度等因素，確定最短的稅務(wù)稽查時(shí)間。一般情況下，對征稅期間年收入額或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收入額不足100億韓元的納稅人的稽查時(shí)間不應(yīng)超過20天。實(shí)施過程中稽查人員應(yīng)努力縮短稽查時(shí)間，根據(jù)賬本記錄和會計(jì)處理的透明度等檢驗(yàn)納稅誠實(shí)度，認(rèn)為沒有必要繼續(xù)稽查時(shí)，可以提前結(jié)束稽查。

第七，稅務(wù)稽查范圍擴(kuò)大規(guī)制。除確認(rèn)具體的偷稅嫌疑涉及別的稅種和期間，或法律另有規(guī)定外，一般不能擴(kuò)大已經(jīng)確定的稅務(wù)稽查范圍。依法擴(kuò)大范圍時(shí)，則應(yīng)把事由與范圍書面通知納稅人。

第八，禁止隨意保管賬簿、文件。在納稅人同意時(shí)，可以把必要的最小范圍的賬本文件暫時(shí)保管到稽查機(jī)關(guān)，但納稅人要求返還時(shí)應(yīng)在不影響稽查時(shí)馬上返還。除此之外，稽查人員不能任意以稽查目的把納稅人的賬本文件等保管在稅務(wù)官署內(nèi)。依法保管時(shí)可以保管賬簿等副本，但應(yīng)要求納稅人提供此副本和原本相同的確認(rèn)簽名；同時(shí)稽查人員應(yīng)向納稅人、持有者或保管者等有正當(dāng)權(quán)限者索要臨時(shí)保管同意書，并向其交付臨時(shí)保管證。

三、韓國稅務(wù)稽查中的納稅人權(quán)利保護(hù)制度借鑒與啟示

他山之石，可以攻玉。針對現(xiàn)行制度存在的瑕疵，借鑒韓國稅務(wù)稽查納稅人權(quán)利保護(hù)制度，我們需要全面建構(gòu)起適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的具有中國特色的稅務(wù)稽查納稅人權(quán)利保護(hù)制度。

（一）堅(jiān)守權(quán)利保護(hù)意識，提升法治思維水平

長期以來納稅人權(quán)利在我國并未真正得到重視，稅務(wù)機(jī)關(guān)始終保持“重管理，輕服務(wù)”慣性思維，沒有完全站在納稅人角度考慮，沒有將保護(hù)納稅人利益真正落到實(shí)處。盡管《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》等法律法規(guī)和規(guī)范性文件也都規(guī)定了一定的相關(guān)權(quán)利，但不夠系統(tǒng)、全面、詳細(xì)和具體，且操作性差而落實(shí)困難。就稽查過程中的納稅人權(quán)利保護(hù)而言，與韓國相比，前文所述保護(hù)制度除事前通知、稽查時(shí)間和賬簿調(diào)取等作了相關(guān)寬松規(guī)定（如我國稅務(wù)稽查時(shí)間一般為60天，與韓國20天相比，明顯偏長）外，權(quán)利宣讀、誠實(shí)信賴和權(quán)力保護(hù)協(xié)助等其他制度都沒作明確規(guī)定。因此，稅收行政執(zhí)法人員納稅人權(quán)利保護(hù)意識淡薄，經(jīng)常侵犯納稅人合法權(quán)益。在全面依法治國背景下，隨著經(jīng)濟(jì)全球化日漸深入，我國更多企業(yè)走出去，大量外國企業(yè)走進(jìn)來，稅務(wù)部門應(yīng)堅(jiān)守依法治稅理念，牢固樹立征納雙方法律地位平等理念，公平公正執(zhí)法，確實(shí)尊重納稅人主體地位，增強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)意識，特別在更具強(qiáng)制震懾性的稽查過程中更應(yīng)牢固樹立權(quán)利保護(hù)理念，優(yōu)化納稅服務(wù)，更加注重納稅人權(quán)益保護(hù)。另一方面，納稅人也應(yīng)進(jìn)一步增強(qiáng)自我維權(quán)意識，全面提升征納雙方法治思維能力與水平，以法治方式處理雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

（二）落實(shí)稅收法定原則，健全權(quán)利保護(hù)法律體系

韓國堅(jiān)持稅收法定主義，稅收立法、行政和司法法律優(yōu)先，韓國《國稅基本法》、《納稅人權(quán)利保護(hù)憲章》、各實(shí)體法和程序法在確保合法征稅的同時(shí)，也對稅務(wù)公權(quán)的行使進(jìn)行規(guī)制，以法律形式對稅收征收管理和稽查過程中的納稅人權(quán)利進(jìn)行充分保護(hù)。而我國目前涉稅規(guī)范除《稅收征管法》、《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》和《車船稅法》等極少數(shù)屬于稅收法律外，其他都是授權(quán)國務(wù)院或國務(wù)院單獨(dú)制定的行政法規(guī)，實(shí)踐中還存在大量的規(guī)章和規(guī)范性文件，法律層級低下，其中涉及納稅人權(quán)利保護(hù)的制度規(guī)定尤甚。因此要嚴(yán)格落實(shí)十八屆三中全會要求的稅收法定原則，在《憲法》中確立納稅人的法律地位，明確規(guī)定納稅人依法享有的權(quán)利，實(shí)現(xiàn)納稅人憲法性權(quán)利與義務(wù)的匹配，為納稅人權(quán)利保護(hù)立法提供憲法依據(jù)。在此基礎(chǔ)上擇機(jī)制定《稅收基本法》和《納稅人權(quán)利保護(hù)法》，逐步將所有稅收實(shí)體法規(guī)提升立法級次，完善現(xiàn)行稅收實(shí)體與程序規(guī)范立法，進(jìn)一步健全完善《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》并提升相關(guān)涉稅法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件立法級次，所有稅收法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件中均應(yīng)一并注重納稅人權(quán)利保護(hù)，逐步構(gòu)建起內(nèi)容完整、功能健全和科學(xué)嚴(yán)密的涉稅權(quán)利保護(hù)法律體系。

在考慮完善我國稅收法律體系時(shí)，對征納雙方權(quán)利與義務(wù)這一稅法的核心內(nèi)容應(yīng)加以充實(shí)和完善。借鑒韓國等國外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國國情，我國稅法應(yīng)當(dāng)考慮增加納稅人誠實(shí)信賴保護(hù)、稽查權(quán)濫用規(guī)制、程序參與權(quán)、申請停止重復(fù)檢查權(quán)和權(quán)力保護(hù)協(xié)助等相關(guān)權(quán)利。還應(yīng)對《稅收征管法》等法律法規(guī)已規(guī)定的含混籠統(tǒng)、不利于操作的納稅人權(quán)利予以完善，使其更加具體化、更具操作性，從而使納稅人的權(quán)利從“紙上”落到實(shí)處。

（三）深化稅務(wù)稽查改革，推進(jìn)稅收大數(shù)據(jù)運(yùn)用

打擊涉稅違法犯罪的最終目的還是威懾教育，通過嚴(yán)厲打擊少來數(shù)教育多數(shù)，促進(jìn)誠信納稅，提升納稅遵從，進(jìn)而提供公平合理的稅收環(huán)境。因此，從韓國稽查實(shí)踐來看，選案一般由稅源管理部門負(fù)責(zé)，案源的選擇更多依賴信息技術(shù)的運(yùn)用，發(fā)揮稅收大數(shù)據(jù)功用；稽查部門將更多資源放在稅收檢查上面，而且檢查部門在職能分工上按照分類管理原則進(jìn)行，與我國相比，其稽查局內(nèi)部也沒有專門設(shè)立審理、執(zhí)行等部門；稅務(wù)稽查完畢，納稅人若有異義，可通過納稅人保護(hù)擔(dān)當(dāng)官等權(quán)益保護(hù)途徑進(jìn)行反饋或申訴；納稅人無異議的，稽查結(jié)論通知書由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)送達(dá)執(zhí)行，達(dá)到以查促管目的，提高稽查效率。同時(shí)最小范圍稽查規(guī)定、稅務(wù)稽查權(quán)濫用規(guī)制、稅務(wù)稽查時(shí)間限制、稅務(wù)稽查范圍擴(kuò)大規(guī)制等稅務(wù)稽查權(quán)的限制等等，一方面是對納稅人權(quán)利的保護(hù)，另一方面也體現(xiàn)出其效率優(yōu)先理念，降低調(diào)查成本，減輕納稅人負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)降低低征納成本之目的。有鑒于此，我國應(yīng)以信息技術(shù)為支撐，加快稅收信息系統(tǒng)建設(shè)，實(shí)施“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃、建成國際先進(jìn)的稅收征管信息系統(tǒng)、推行增值稅電子發(fā)票所匯集的海量稅收數(shù)據(jù)和納稅人交易信息，建立全國統(tǒng)一的稅收信息大數(shù)據(jù)庫，并利用信息技術(shù)自動(dòng)對這座“金山銀庫”進(jìn)行深度風(fēng)險(xiǎn)分析，從中篩選高風(fēng)險(xiǎn)納稅人開展定向稽查，實(shí)施精準(zhǔn)選案，精準(zhǔn)打擊。深化稅務(wù)稽查改革，改革屬地稽查方式，提升稅務(wù)稽查管理層級，增強(qiáng)稅務(wù)稽查的獨(dú)立性。完善稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)設(shè)置，探索建立跨區(qū)域稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化稽查內(nèi)控機(jī)制管理，充實(shí)完善《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》，強(qiáng)化納稅人權(quán)利保護(hù)，全面提升稅務(wù)稽查質(zhì)效，降低征納成本。

（四）培育涉稅維權(quán)機(jī)構(gòu)，構(gòu)建維權(quán)協(xié)助組織體系

為把法律法規(guī)規(guī)定的納稅人權(quán)利保護(hù)真正落到實(shí)處，韓國國稅廳建立了免費(fèi)的“納稅人權(quán)利擔(dān)當(dāng)官制度”，擔(dān)當(dāng)官專門負(fù)責(zé)納稅人權(quán)益保護(hù)事務(wù)，包括兩項(xiàng)任務(wù)：一是向納稅人提供稅務(wù)咨詢，并為其答疑解惑；二是接受納稅人的申訴，協(xié)助納稅人解決納稅過程中遭受的不公或錯(cuò)誤判決，糾正稅收執(zhí)法過程中的不正當(dāng)行為，維護(hù)納稅人合法權(quán)益。此外，韓國還構(gòu)建了社會中介、第三方，如律師、注冊會計(jì)師和稅務(wù)師等參與的完善的維權(quán)協(xié)助網(wǎng)絡(luò)體系，納稅人可以依法得到有力協(xié)助。鑒于現(xiàn)代稅制的繁雜性使得納稅人很難僅憑自身能力準(zhǔn)確理解稅法和保護(hù)自身權(quán)利，需要稅務(wù)專業(yè)人士的協(xié)助才能確保納稅人權(quán)利保護(hù)能力真正實(shí)現(xiàn)的客觀狀況，我國也應(yīng)大力發(fā)展涉稅代理，培育第三方稅務(wù)中介組織和納稅人行業(yè)協(xié)會等團(tuán)體組織，大力推行稅收法律顧問和公職律師制度，形成全國統(tǒng)一、上下結(jié)合、運(yùn)作有效的納稅人維權(quán)協(xié)助組織網(wǎng)絡(luò)體系，合力提升納稅遵從。

同時(shí)，還應(yīng)逐步健全稅收司法保障機(jī)制。 首先是擴(kuò)大涉稅行政訴訟受案范圍，只要納稅人認(rèn)為其合法權(quán)益受到違法侵害，不管是抽象還是具體行政行為，都可提起訴訟，法院不僅對其合法性還應(yīng)對其合理性進(jìn)行審理。其次是加強(qiáng)涉稅案件審判隊(duì)伍專業(yè)化建設(shè)，當(dāng)前應(yīng)逐步成立稅務(wù)司法鑒定的專門機(jī)構(gòu)，并由相對固定的審判人員、合議庭審理涉稅案件，條件成熟時(shí)設(shè)立專門的稅務(wù)法庭專司稅務(wù)案件審理。其三是全面提升審判人員的涉稅專業(yè)知識，逐步引入財(cái)稅學(xué)者、注冊會計(jì)師、注冊稅務(wù)師、高級財(cái)會人員等人員參與的陪審團(tuán)制度。

（五）實(shí)施涉稅信息共享法定，推進(jìn)稅收共同治理

財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障。但稅收治理決不能僅僅靠稅務(wù)一個(gè)部門來實(shí)現(xiàn)，也非一日之功，需要全社會長期共同參與治理。1999年12月31日韓國制定了《征稅資料提交法》，明確規(guī)定收集資料的種類和應(yīng)出具的機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)可以關(guān)通過電子方式從國家機(jī)關(guān)、地方政府、金融部門、公共機(jī)關(guān)及社會團(tuán)體等取得各種必要資料，確保第三方信息來源，實(shí)現(xiàn)稅源資料收集的制度化。此外，韓國還通過成立金融情報(bào)分析院，建立和完善信用卡結(jié)算制度，推行現(xiàn)金發(fā)票系統(tǒng)等相關(guān)舉措，為稅務(wù)稽查精準(zhǔn)選案和調(diào)查提供有力支持，并對提升稅務(wù)稽查質(zhì)效提供有力保障。鑒此，一方面，要加快稅收征管法修訂和實(shí)施進(jìn)程，落實(shí)工商、財(cái)政、發(fā)改、海關(guān)、商貿(mào)等與稅收密切相關(guān)各方的法定義務(wù)，依法規(guī)范涉稅信息的提供。建立統(tǒng)一規(guī)范的信息交換平臺和信息共享機(jī)制，保障稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)獲取第三方涉稅信息，徹底解決征納雙方信息不對稱問題。另一方面，要依法建立健全稅收信息對外提供機(jī)制，保障系統(tǒng)外部有關(guān)部門及時(shí)獲取，并應(yīng)用于強(qiáng)化社會管理和公共服務(wù)之中，這也是稅收協(xié)同共治，推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的重要體現(xiàn)。此外，財(cái)稅體制改革不可單兵突進(jìn)，應(yīng)與其他體制改革同策劃、共協(xié)調(diào)，方可事半功倍。因此還應(yīng)依法規(guī)范其他相關(guān)涉稅制度規(guī)定，如進(jìn)一步完善我國金融結(jié)算制度，嚴(yán)格現(xiàn)金支付結(jié)算，大力實(shí)施轉(zhuǎn)賬結(jié)算；立法規(guī)范第三方涉稅信息報(bào)告制度；構(gòu)建社會綜合誠信體系，等等。這些都應(yīng)是我們今后努力的方向。

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（責(zé)任編輯：微仁）

F812.423

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2095-1280(2016)06-0007-06

黃顯福，男，福建省三明市國家稅務(wù)局副局長。