陳希

摘要：企業(yè)采用民間借貸方式進行融資時，滿足條件的利息支出可以所得稅稅前扣除，但企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方企業(yè)、非關(guān)聯(lián)方個人、關(guān)聯(lián)方企業(yè)和關(guān)聯(lián)方個人等不同主體借款時，可以抵扣的借款額度不同，取得利息發(fā)票所納稅費也差別較大。本文以能夠得到的稅前扣除額為差量收入，以取得利息發(fā)票所納稅費為差量成本，采用差量分析法探討融資方案的選擇。

關(guān)鍵詞：民間借貸 利息支出 稅前扣除 差量分析法

一、引言

我國的民間借貸一直是客觀存在的，但近年來該行業(yè)存在諸多問題，一個重要原因是法律沒有給民間借貸一個合法的地位，因而使其游離于法律的監(jiān)管之外。受此影響，企業(yè)向非金融企業(yè)或個人進行融資時，賬務(wù)處理也是遮遮掩掩。2014年3月1日起實施的《溫州市民間融資管理條例》宣告了民間借貸的合法性，民間借貸開始從幕后走到臺前，正當?shù)爻蔀槠髽I(yè)的一種常用融資方式，在企業(yè)采用民間借貸方式向非關(guān)聯(lián)方企業(yè)、非關(guān)聯(lián)方個人、關(guān)聯(lián)方企業(yè)和關(guān)聯(lián)方個人等不同主體進行融資時，可以抵扣的借款額度不同，取得利息發(fā)票所納稅費也差別較大。以能夠得到的稅前扣除額為差量收入，以取得利息發(fā)票所納稅費為差量成本，采用差量分析法，可以進行融資方案的決策。

二、企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)規(guī)定

企業(yè)采用民間借貸進行融資時，借款對象可以是非關(guān)聯(lián)方企業(yè)、非關(guān)聯(lián)方個人、關(guān)聯(lián)方企業(yè)和關(guān)聯(lián)方個人四種情況，對于企業(yè)所得稅稅前扣除的規(guī)定，差別很大。

（一）向非關(guān)聯(lián)方企業(yè)融資

《中國人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分可以稅前扣除。對于如何確認金融企業(yè)同期同類貸款利率，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）進行了具體規(guī)定：企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。根據(jù)該條款，在確認稅前扣除的利率時，既可以是央行公布的同期貸款基準利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率，在“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，能夠得到越高的實際利率證明，得到的稅前扣除就越多。

（二）向非關(guān)聯(lián)方個人融資

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號）的規(guī)定，企業(yè)向非關(guān)聯(lián)自然人（包括內(nèi)部職工或其他人員）借款的利息支出，其借款利息支出稅前扣除要同時符合三個條件：（1）利息支出不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率；（2）企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；（3）企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。

（三）向關(guān)聯(lián)方企業(yè)融資

《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！蛾P(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）對關(guān)聯(lián)企業(yè)利息扣除比例進行具體規(guī)定：企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5∶1；其他企業(yè)為2∶1。

（四）向關(guān)聯(lián)方個人融資

企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條及財稅[2008]121號文件的規(guī)定，比照關(guān)聯(lián)企業(yè)計算企業(yè)所得稅利息扣除額。

三、案例引入

2013年年報顯示，珠海榮大投資有限公司所有者權(quán)益1 000萬元，公司所得稅稅率25%，目前銀行借款余額為1 000萬元，借款利率上浮50%，為9.98%。2014年，公司擴大生產(chǎn)規(guī)模需再融資1 800萬元，由于資產(chǎn)負債率已經(jīng)比較高，也沒有足夠的抵押品，向銀行融資難度很大，于是決定采用民間借貸方式進行為期一年的借款。公司實際控制圖如下：

經(jīng)協(xié)商，張海榮同意以榮大電子的名義借款給榮大投資，利率15%，另外，張海榮的朋友，珠海永元保健品有限公司的控股股東王鋒也表示愿意借款給榮大投資，以個人名義借款利率為14%，以公司名義借款利率為20%，以上報價均為不含稅價，那么，榮大投資采用怎樣的融資方案會比較有利呢？

四、融資方案的決策

利息支出的稅前扣除要取得發(fā)票作為合法憑證，稅收征管實務(wù)中，貸款屬于“其它金融業(yè)”征收稅目，貸款方的經(jīng)營范圍沒有這項業(yè)務(wù)，要由地方稅務(wù)局代開發(fā)票，民間借貸利息發(fā)票產(chǎn)生的稅費通常由借款人承擔(dān)。在采用差量分析法進行決策時，以能夠得到的稅前扣除為差量收入，以代開發(fā)票的相關(guān)稅費為差量成本，對差量損益進行比較來進行相關(guān)決策。

（一）代開利息發(fā)票的稅費

1.公司申請代開利息發(fā)票的稅費。營業(yè)稅為發(fā)票金額的5%，城市維護建設(shè)費、教育費附加和地方教育費附加合計為流轉(zhuǎn)稅的12%，堤圍費為發(fā)票金額的0.072%，所得稅不在這個環(huán)節(jié)征收，稅費合計為發(fā)票金額的5.672%。

2.個人申請代開利息發(fā)票的稅費。營業(yè)稅為發(fā)票金額的5%，城市維護建設(shè)費、教育費附加和地方教育費附加合計為流轉(zhuǎn)稅的12%，個人所得稅為發(fā)票金額的20%，稅費合計為發(fā)票金額的25.6%。

（二）用差量分析法對不同方案進行決策

1.向珠海榮大電子有限公司借款。由于榮大電子是榮大投資的關(guān)聯(lián)方，權(quán)益性投資為700萬元，按照關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例不超過2∶1部分可以稅前扣除的規(guī)定，可以稅前扣除部分借款為1 400萬元，扣除利率適用公司當前向銀行借款的實際利率9.98%。

差量收入=14 000 000×9.98%×25%=349 300（元）

差量成本=18 000 000×15%×5.672%=153 144（元）

差量損益=196 156（元）

2.向珠海永元保健品有限公司借款。由于珠海永元不是珠海榮大的關(guān)聯(lián)方，全部借款的利息支出都可以稅前扣除，扣除利率也為9.98%。

差量收入=18 000 000×9.98%×25%=449 100（元）

差量成本=18 000 000×20%×5.672%=204 192（元）

差量損益=244 908（元）

3.向王鋒借款。王鋒是榮大投資的非關(guān)聯(lián)方個人，全部借款可以按照9.98%的利率稅前扣除，但代開發(fā)票時就要計征個人所得稅。

差量收入=18 000 000×9.98%×25%=449 100（元）

差量成本=18 000 000×14%×25.6%=645 120（元）

差量損益=-196 020（元）

4.向榮大電子借款1 400萬元，向永元保健品借款400萬元。全部借款都可以按照9.98%的利率稅前扣除。

差量收入=（14 000 000+4 000 000）×9.98%×25%=449 100（元）

差量成本=14 000 000×15%×5.672%+4 000 000×20%×5.672%=164 488（元）

差量損益=284 612（元）

根據(jù)差量損益來比較，方案4最優(yōu)，方案3最差，應(yīng)該選擇方案4。

五、總結(jié)

滿足條件的民間借貸的利息費可以所得稅稅前扣除，但貸款人提供的發(fā)票一般要由地方稅務(wù)局代開，稅費由借款人承擔(dān)。在企業(yè)采用民間借貸方式向非關(guān)聯(lián)方企業(yè)、非關(guān)聯(lián)方個人、關(guān)聯(lián)方企業(yè)和關(guān)聯(lián)方個人等不同主體借款時，要充分比較可以得到所得稅稅前扣除額和利息費開票稅費，采用科學(xué)方法進行合理的決策。

1.采用民間借貸方式向不同主體融資時，可以用差量分析法進行決策。

2.個人申請代開發(fā)票時就要交納20%個人所得稅，目前我國個人所得稅還不能稅前扣除，稅費較高，因此要盡量避免向個人借款。

3.銀行借款利率一般會在基準利率基礎(chǔ)上上浮，如果可以提供同期同類銀行借款合同，可以得到更多的抵扣。

4.關(guān)聯(lián)方提供的借款利率一般會低于非聯(lián)方，要充分利用關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例不超過2∶1部分可以稅前扣除的規(guī)定，盡量向關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款，超出額度的不可抵扣部分向非關(guān)聯(lián)方借款。J

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