●陳淵鑫

《中華人民共和國會計法》的理解與適用（一）

●陳淵鑫

作為國際通用的“商業(yè)語言”，會計是伴隨人類生產(chǎn)實踐和經(jīng)濟管理的客觀需要而產(chǎn)生并逐步發(fā)展的一項管理活動。由于會計在處理經(jīng)濟業(yè)務事項中涉及的經(jīng)濟利益關(guān)系超出了本單位的范圍，會直接或間接地影響其他投資者、債權(quán)人，甚至國家的利益，因此，各國相繼制定了《會計法》來對會計行為進行規(guī)制。財政部門是我國會計管理工作的主管機關(guān)，承擔著會計外部監(jiān)督的重要職責。1999年修訂的《會計法》包括總則、會計核算、公司、企業(yè)會計核算的特別規(guī)定、會計監(jiān)督、會計機構(gòu)和會計人員、法律責任和附則，共計52條。我國《會計法》第四章專門建立了包含會計內(nèi)部監(jiān)督和會計外部監(jiān)督為一體的會計監(jiān)督體系。其中涉及財政部門會計監(jiān)督的法律條文主要包括第四章會計監(jiān)督部分的第32條至第35條，以及法律責任部分的第42條至第49條。為此，本文結(jié)合相關(guān)會計監(jiān)督檢查實踐，重點對上述條文的內(nèi)涵進行解讀。

一、財政監(jiān)督職責

法律條文：

第三十二條 財政部門對各單位的下列情況實施監(jiān)督：

（一）是否依法設置會計賬簿；

（二）會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料是否真實、完整；

（三）會計核算是否符合本法和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定；

（四）從事會計工作的人員是否具備從業(yè)資格。

在對前款第（二）項所列事項實施監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)重大違法嫌疑時，國務院財政部門及其派出機構(gòu)可以向與被監(jiān)督單位有經(jīng)濟業(yè)務往來的單位和被監(jiān)督單位開立賬戶的金融機構(gòu)查詢有關(guān)情況，有關(guān)單位和金融機構(gòu)應當給予支持。

法條重點內(nèi)容解讀：

本條主要是關(guān)于財政部門會計監(jiān)督職責的規(guī)定。《會計法》第7條明確了財政部門為政府的會計主管機關(guān)，由此，本條對財政部門的監(jiān)管職責予以明確，體現(xiàn)了職權(quán)法定的原則。本條主要包括兩個條款：第一款主要涉及財政部門的會計監(jiān)督權(quán)限；第二款主要涉及涉嫌會計違法行為的金融機構(gòu)查詢權(quán)。下面分別對這兩個部分的內(nèi)容予以說明：

（一）財政監(jiān)督的職責

根據(jù)職權(quán)法定的原則，本條對財政部門實施會計監(jiān)督檢查權(quán)概括為四個方面，即會計賬戶、會計資料、會計核算及會計資格。下面，結(jié)合《財政部門實施會計監(jiān)督辦法》的有關(guān)規(guī)定，對財政監(jiān)督的職責予以解讀：

1、對會計賬戶設置的監(jiān)督。會計賬簿是會計機構(gòu)、會計人員辦理會計事務、進行會計核算的中心環(huán)節(jié)?！稌嫹ā返谌龡l要求，各單位必須依法設置會計賬簿。一般而言，依法設置會計賬簿必須符合下列三個方面要求：一是設置會計賬簿必須符合法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的要求；二是會計賬簿的設置，必須符合統(tǒng)一的原則，即反映本單位經(jīng)營業(yè)務和資產(chǎn)權(quán)益狀況的會計賬簿只能是依法設置的，不允許違法設立“兩本賬”、“多本賬”；三是不得設置虛假的會計賬簿。虛假的會計賬冊，是指雖然會計賬簿只有一套，但記錄的內(nèi)容卻是虛假的。 目前，我國財政部制定的《會計基礎工作規(guī)范》對會計賬簿設置、啟用等進行了詳細規(guī)定。如現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬必須采用訂本式賬簿，不得用銀行對賬單或者其他方法代替日記賬。根據(jù)《財政部門實施會計監(jiān)督辦法》第九條之規(guī)定，財政部門對會計賬簿設置的監(jiān)督主要包括四個方面：一是應當設置會計賬簿的是否按規(guī)定設置會計賬簿；二是是否存在賬外設賬的行為；三是是否存在偽造、變造會計賬簿的行為；四是設置會計賬簿是否存在其他違反法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的行為。

2、對會計資料真實、完整的監(jiān)督職責?！皶嬞Y料”是指記錄和反映單位實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務活動的專業(yè)性會計資料，包括會計憑證、會計賬簿及其他書面會計資料?！稌嫹ā返谌龡l、第十條、第十三條、第十五條等對會計資料真實性、完整性作出了規(guī)定。一般而言，會計資料的真實、完整是會計工作的生命和靈魂。所謂真實，是指會計資料的文字說明、數(shù)量、金額、業(yè)務發(fā)生時間等記錄，都有根有據(jù)，并與經(jīng)濟活動的事實完全相符，不歪曲捏造、不誤記。所謂完整，是指發(fā)生的一切會計事項都必須全部地進行會計核算，不得漏記、少記、重記，不得在正式賬簿之外另設“私賬”。根據(jù)《財政部門實施會計監(jiān)督辦法》第十條之規(guī)定，財政部門對單位會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料的真實性、完整性的監(jiān)督檢查主要包括四個方面：一是《會計法》第十條規(guī)定的應當辦理會計手續(xù)、進行會計核算的經(jīng)濟業(yè)務事項是否如實在會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料上反映；二是填制的會計憑證、登記的會計賬簿、編制的財務會計報告與實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務事項是否相符；三是財務會計報告的內(nèi)容是否符合有關(guān)法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定；四是其他會計資料是否真實、完整。

3、對會計核算的監(jiān)督職責。會計核算，是以貨幣計量為基本形式,用專門的方法對經(jīng)濟業(yè)務事項進行記錄和計算，并據(jù)以編制財務會計報告的過程?！稌嫹ā返诙聦嫼怂愕幕疽蠛蛢?nèi)容、會計年度和記賬本位幣、會計核算方法、程序和要求以及會計記錄文字和會計檔案管理等作出了詳細規(guī)定。這些規(guī)定既是各單位會計核算必須遵守的基本要求，也是財政部門進行會計監(jiān)督的法律依據(jù)。據(jù)此，《財政部門實施會計監(jiān)督辦法》第十一條明確了財政部門對各單位會計實施監(jiān)督檢查的主要內(nèi)容：一是采用會計年度、使用記賬本位幣和會計記錄文字是否符合法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定；二是填制或者取得原始憑證、報送對象和報送期限是否符合法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定；三是財務會計報告的編制程序、報送對象和報送期限是否符合法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定；四是會計處理方法的采用和變更是否符合法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定；五是使用的會計軟件及其生成的會計資料是否符合法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定；六是是否按照法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定建立并實施內(nèi)部會計監(jiān)督制度；七是會計核算是否有其他違法會計行為。

4、對會計人員從業(yè)資格的監(jiān)督職責。會計工作是一項專業(yè)性很強的工作，會計人員必須具備必要的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)技能才能勝任。為此，《會計法》第三十八條規(guī)定：“從事會計工作的人員，必須取得會計從業(yè)資格證書。擔任單位會計機構(gòu)負責人（會計主管人員）的，除取得會計從業(yè)資格證書外，還應當具備會計師以上專業(yè)技術(shù)職務資格或者從事會計工作三年以上經(jīng)歷。會計人員從業(yè)資格管理辦法由國務院財政部門規(guī)定?！币虼耍鲉挝蝗斡玫臅嬋藛T必須取得會計從業(yè)資格證書，否則就構(gòu)成違法從業(yè)。根據(jù) 《財政部門實施會計監(jiān)督辦法》第十四條之規(guī)定，財政部門主要從兩方面進行監(jiān)督檢查：一是檢查被監(jiān)督單位從事會計工作的人員是否持有會計從業(yè)資格證書；二是檢查被監(jiān)督單位會計機構(gòu)的負責人，包括會計主管人員是否具備法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的任職資格。

（二）涉嫌會計違法行為單位在金融機構(gòu)賬戶的查詢權(quán)

本條第二款賦予了財政部門對單位銀行賬戶的查詢權(quán)。對于此條款，根據(jù)文義解釋規(guī)則，對被檢查單位在金融機構(gòu)賬戶進行查詢的主體是財政部及財政部駐有關(guān)省、市的財政監(jiān)察專員辦事處，地方財政部門無權(quán)以自己的名義在進行會計監(jiān)督檢查過程中對單位在金融機構(gòu)賬戶的情況進行查詢。即在對有關(guān)單位實施會計監(jiān)督檢查時，《會計法》僅授權(quán)財政部及財政部駐有關(guān)省、市的財政監(jiān)察專員辦事處對被檢查單位金融賬戶的查詢權(quán)，地方財政部門僅在獲得財政部及財政部駐有關(guān)省、市的財政監(jiān)察專員辦事處委托授權(quán)時才可對被檢查單位金融賬戶進行查詢。另外，《財政違法行為處罰處分條例》第22條授權(quán)財政部門、審計機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)向金融機構(gòu)查詢被檢查單位的存款。需要注意的是，《財政違法行為處罰處分條例》所規(guī)定的單位銀行賬戶查詢權(quán)僅適用于財政部門對單位財政違法行為的監(jiān)督檢查，對會計違法行為的監(jiān)督檢查不適用。

二、行政會計資料監(jiān)督檢查

法律條文：

第三十三條 財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門應當依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責，對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查。

前款所列監(jiān)督檢查部門對有關(guān)單位的會計資料依法實施監(jiān)督檢查后，應當出具檢查結(jié)論。有關(guān)監(jiān)督檢查部門已經(jīng)作出的檢查結(jié)論能夠滿足其他監(jiān)督檢查部門履行本部門職責需要的，其他監(jiān)督檢查部門應當加以利用，避免重復查賬。

法條內(nèi)容重點解讀：

本條主要涉及行政部門對單位的會計監(jiān)督檢查權(quán)。本條主要包括兩個條款：第一款主要涉及有關(guān)行政部門會計資料監(jiān)督檢查的職責；第二款主要涉及行政機關(guān)避免交叉檢查。

（一）有關(guān)行政部門會計資料監(jiān)督檢查的職責

除財政部門外，審計機關(guān)、稅務機關(guān)、人民銀行、證監(jiān)機構(gòu)、保監(jiān)機構(gòu)也在法律法規(guī)授權(quán)范圍內(nèi)對有關(guān)單位承擔著行政監(jiān)管職責。審計機關(guān)可根據(jù)《審計法》的有關(guān)規(guī)定，通過對有關(guān)單位的會計賬簿、會計憑證等進行審計；稅務機關(guān)可根據(jù)《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報表和有關(guān)資料，防止納稅人偷逃稅款，保障稅收的應征盡征；人民銀行可根據(jù)《人民銀行法》的有關(guān)規(guī)定，對金融機構(gòu)的存款、貸款、結(jié)算、呆賬等情況進行檢查監(jiān)督；中國證監(jiān)會及其派出機構(gòu)根據(jù)《證券法》的有關(guān)規(guī)定，查閱、復制當事人和與被調(diào)查事件有關(guān)的單位和個人的證券交易記錄、登記過戶記錄、財務會計資料及其他相關(guān)文件和資料；中國保監(jiān)會及其派出機構(gòu)可根據(jù)《保險法》的有關(guān)規(guī)定，檢查保險公司的業(yè)務狀況、財務狀況及資金運用狀況等；監(jiān)察機關(guān)可根據(jù)《監(jiān)察法》的有關(guān)規(guī)定，要求被監(jiān)察的部門和人員提供與監(jiān)察事項有關(guān)的文件、資料、財務賬目及其他有關(guān)的材料，進行查閱或者予以復制。由此可見，審計、稅務等機關(guān)在根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)行使監(jiān)督檢查職責時，需要通過會計賬簿、會計憑證、財務會計報表等會計資料來實施，并依法對有關(guān)稅務、證券等性質(zhì)違法行為進行查處，但需要注意的是，會計違法行為的查處屬于財政部門的職權(quán)范圍。

（二）避免交叉檢查

為解決當前不少政府部門對企業(yè)重復查賬、加重企業(yè)負擔的問題。本條規(guī)定，有關(guān)部門應當加強監(jiān)督檢查結(jié)論的運用，避免重復查賬。對于此款，需要注意兩個問題：一是應當出具檢查結(jié)論。有關(guān)部門依法對有關(guān)單位會計資料實施監(jiān)督檢查后，應當出具檢查結(jié)論，不能光檢查而沒有結(jié)果，對被檢查單位沒有明確“說法”。二是應當盡可能利用已有檢查結(jié)論，避免重復查賬。對已有檢查結(jié)論的，有關(guān)監(jiān)督檢查部門應當加以利用，不必再重新組織重復性的檢查，以避免因重復查賬而加重被監(jiān)督檢查單位的負擔，影響監(jiān)督檢查部門的工作效率和形象。

三、保守秘密的義務

法律條文：

第三十四條 依法對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查的部門及其工作人員對在監(jiān)督檢查中知悉的國家秘密和商業(yè)秘密負有保密義務。

法條重點內(nèi)容解讀：

本條是關(guān)于實施會計監(jiān)督檢查部門及其工作人員保護義務的規(guī)定。會計資料是一個單位財務狀況和經(jīng)營成果的綜合反映。會計資料中的許多內(nèi)容，往往涉及公司、企業(yè)、事業(yè)單位、社團等經(jīng)濟組織的資金投向、技術(shù)開發(fā)目標、提高市場競爭力的措施等商業(yè)秘密，涉及上市公司的內(nèi)幕信息，國家機關(guān)的經(jīng)濟、政治、科研、國防等國家機密。這些商業(yè)秘密和國家秘密，關(guān)系到經(jīng)濟組織的發(fā)展和國家安全、社會穩(wěn)定，依法受到保護，不得隨意泄露、傳播，否則將會給各經(jīng)濟組織和國家利益帶來極為嚴重的影響。為此，本條明確了保密的法定義務。具體而言，保密義務主要涉及以下幾個方面的內(nèi)容：

（一）保密義務的主體

本條明確承擔保密義務的主體是 “依法對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查的部門及其工作人員”。“依法對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查的部門”，是指《會計法》所規(guī)定的依法對有關(guān)單位的會計資料實施檢查的“財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門”?！耙婪▽τ嘘P(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查的部門的工作人員”，是指依法對有關(guān)單位的會計資料實施檢查的“財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門”的工作人員。

（二）保密義務的內(nèi)容

本條明確保密義務的內(nèi)容是國家秘密和商業(yè)秘密。國家秘密，是指關(guān)系國家的安全和利益，依照法定程序確定，在一定時間內(nèi)只限一定范圍的人員知悉的事項。根據(jù)《保守國家秘密法》第八條之規(guī)定，國家秘密主要包括：（1）國家事務的重大決策中的秘密事項；（2）國防建設和武裝力量活動中的秘密事項；（3）外交和外事活動中的秘密事項及對外承擔保密義務的事項；（4）國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的秘密事項；（5）科學技術(shù)中的秘密事項；（6）維護國家安全活動和追查刑事犯罪中的秘密事項；（7）其他經(jīng)國家保密工作確定應當保守的國家秘密事項。由于會計憑證、會計賬簿和其他會計資料準確、真實、完整地記錄了一個單位的經(jīng)濟和財務信息，如果其中有涉及國家秘密的，依法對這些會計資料實施監(jiān)督檢查的部門有保密義務。商業(yè)秘密，是指不為公眾所知悉，能為權(quán)利人帶來經(jīng)濟利益，具有實用性并經(jīng)權(quán)利人采取保密措施的技術(shù)信息和經(jīng)營信息。商業(yè)秘密作為一種知識產(chǎn)權(quán)，凝聚著經(jīng)營者的勞動和投入，其受法律保護。在依法行政監(jiān)督檢查過程中獲取商業(yè)秘密的途徑是合法的，但如果其擅自將當事人的商業(yè)秘密泄露給他人，就會損害權(quán)利人的利益。因此，有關(guān)監(jiān)督檢查人員對檢查中獲悉的商業(yè)秘密承擔保密的義務。

四、被檢查單位的配合義務

法律條文：

第三十五條 各單位必須依照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，接受有關(guān)監(jiān)督檢查部門依法實施的監(jiān)督檢查，如實提供會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料以及有關(guān)情況，不得拒絕、隱匿、謊報。

法條重點內(nèi)容解讀：

本條主要涉及被檢查單位配合監(jiān)督檢查的義務。一般而言，監(jiān)督檢查職能的實施通常有賴于被檢查單位的配合和支持。在實際工作中，有的單位為了掩蓋違法違紀行為，拒絕檢查；有的單位雖不公開拒絕檢查監(jiān)督，但往往采取種種手段進行阻撓、刁難，制造假象、隱匿有關(guān)資料、甚至謊報情況。這些對正常的監(jiān)督檢查構(gòu)成了妨礙，是一種違法行為。對于本條規(guī)定，需要注意兩個方面的內(nèi)容：

（一）承擔義務的主體

本條規(guī)定的義務主體是各單位。但單位是一個虛指，其內(nèi)涵需要根據(jù)具體情景來確定?！稌嫹ā返诙l明確了其適用范圍是國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織。因此，本條所指的主體也是國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織。

（二）承擔義務的內(nèi)容

對于被監(jiān)督單位的義務，主要包括下面兩個方面的內(nèi)容：

1、必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，接受有關(guān)監(jiān)督檢查部門依法實施的監(jiān)督檢查。根據(jù)依法行政的基本要求，被監(jiān)督單位接受監(jiān)督檢查的前提條件是法律、行政法規(guī)有具體的規(guī)定。即法律、行政法規(guī)沒有具體規(guī)定的，被監(jiān)督單位可以拒絕接受監(jiān)督檢查。

2、如實提供會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料以及有關(guān)情況，不得拒絕、隱匿、謊報。這一義務是從正反兩個方面對被監(jiān)督單位作出的規(guī)定。正的方面是要求被監(jiān)督單位如實提供。所謂如實提供，是指必須將現(xiàn)有的、已經(jīng)客觀存在的、監(jiān)督檢查部門需要的所有會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料以及有關(guān)情況不折不扣地提供給監(jiān)督檢查部門。反的方面即“不得拒絕、隱匿、謊報”。

（作者系曲阜師范大學法學院教師、武漢大學法學院法學博士，曾在山東省日照市財政局監(jiān)督科、財政部監(jiān)督檢查局、中央治理小金庫工作領(lǐng)導小組辦公室工作或借調(diào)）