■/王楠

基于治理結構分析的經濟責任審計研究
——LFA企業(yè)總經理經濟責任審計案例研究

■/王楠

本文將通過對LFA國有控股企業(yè)治理結構進行分析，梳理企業(yè)運營過程中的重要流程和管控以及經濟責任審計實際工作中遇到的難點，從而制定符合企業(yè)實際需求的評價指標，并對完善經濟責任審計工作提出相應的對策。

治理結構 經濟責任 審計對策

目前，國有企業(yè)存在有董事會建設不規(guī)范，不能形成有效制衡機制，董事會職權無法落地等各種問題，董事會管理只是簡單形式上的最高決策機構，無法真正行使有關職權。企業(yè)應根據自身治理結構的不同，在治理結構分析的基礎上實施有針對性的經濟責任審計工作，同時董事會運用審計成果達到規(guī)范企業(yè)內部運營、管控風險的目的。兩者相互結合對于落實董事會職權和實施有效管控和監(jiān)督方面能夠起到相得益彰的效果。

一、LFA企業(yè)公司治理結構分析

（一）LFA公司簡介

公司是一家非織造布卷材及制成品（無紡布）的國有中小型生產企業(yè)，依托自有土地、自建廠房，引進加工設備和生產線按訂單組織生產，建立自己的營銷渠道，進行產品直銷。公司采用紡粘加水刺加工工藝，采用PET（聚丙烯）和PA6（尼龍）兩種長絲結合水刺固結，生產出相對手感更好、強力更高的超長纖維無紡布。該產品可用于生產高檔合成革基布和擦拭布。但由于產品工藝不同于傳統(tǒng)的無紡布生產工藝，在國內市場僅有為數不多的生產企業(yè)生產同類產品，市場認可度不高，市場開發(fā)較為困難，但市場前景較好。

（二）LFA企業(yè)股權結構及公司治理結構分析

經濟學家吳敬璉指出公司治理結構是指所有者、董事會和高級執(zhí)行人員三者組成的組織結構。現代各國對于改善公司治理體系都形成共識，首當其沖的就是要加強董事會的責任和可信性，即明確董事會的職責，確保董事會的有效監(jiān)督，建立、健全相關的績效評價和激勵約束的機制。

LFA為國有控股企業(yè)，股權結構包括國有企業(yè)母公司（占比95%）和小股東（占比5%）。根據公司章程董事長由母公司委派、另外兩名董事分別為公司的總經理和副總經理，其中總經理為小股東，副總經理也為母公司外派人員。公司的實際經營者即公司的總經理具有三重身份：小股東、總經理和技術核心人員。董事會在公司內部各機構中，是居于中心樞紐的地位，是公司治理結構的核心，但由于小股東的多重身份，同時掌握企業(yè)運行的技術核心，使得董事會在公司管理中處于被動地位。

（三）公司治理下的重要流程管控分析

LFA重要的流程包括產品生產、原材料采購與付款、存貨管理及倉儲物流、銷售與收款等流程。通過對公司重要流程進行穿行測試，了解到公司治理結構及制度體系較為健全，但實際運營中，存在由于重大事項定義不明晰所致的董事會不能履行實際職權；公司存在有制度執(zhí)行不到位、未按要求進行審批等問題。董事會很大程度上是改變了形式上的“一個人說了算”的問題，但企業(yè)在實際運作中，董事會的權利和責任不完全匹配，董事長為兼任，副總經理負責公司營銷戰(zhàn)略規(guī)劃和市場開發(fā)，均不涉及企業(yè)其他重要流程。在LFA實際運營中，諸如重大采購等重要事項等都不屬于董事會決議事項，決策基本為總經理與業(yè)務人員討論形成，并沒有書面記錄；另外總經理同時兼有股東和技術人員的多重身份，且董事會其他成員缺乏相關技術和管理經驗而削弱了實質的話語權，因而勢必造成實際上仍是“一人說了算”的局面。

二、經濟責任審計工作中遇到的實際問題

經濟責任審計不同于常規(guī)的年度財務審計，包括財務基礎審計、企業(yè)績效評價和經濟責任評價三方面內容，其中財務基礎審計是基礎，績效評價是方法，經濟責任評價則是最后的結論，而國有企業(yè)經濟責任審計工作中會出現種種問題，在LFA公司離任經濟責任審計中遇到了以下難點：

（一）董事會建設不規(guī)范，不能形成有效制衡機制，董事會缺乏運用內部審計規(guī)范運營、管控風險的能力

董事會是公司治理的核心，很多國有企業(yè)根據現代企業(yè)制度要求建立了董事會、監(jiān)事會，但很大程度上只是做到了“形似神不似”、“神似而實不似”，公司運行不能圍繞董事會展開。在LFA公司中，董事會由三人組成，其中一人為小股東同時兼有總經理的雙身份，這種特殊的股權結構和董事會構成決定了實際運營中出現“形同虛設”的狀態(tài)。

LFA公司企業(yè)負責人任期為五年，在企業(yè)負責人任期內（2014年）進行了任中經濟責任審計，在審計報告中提及了企業(yè)無法達到盈虧平衡點、設備故障引起次品率過高等問題，而董事會并沒有針對報告中提及的問題進行有效的梳理和整改并有效運用審計成果，從而無法有效運用內部審計達到規(guī)范運營、管控風險的作用。

（二）績效評價不夠全面，缺乏針對性和約束力

經濟責任審計過程中時常發(fā)現對于企業(yè)負責人的績效評價指標過于寬泛，不夠全面，缺乏有針對性和約束力的指標，因而造成企業(yè)負責人為了短期業(yè)績而做出不利于企業(yè)發(fā)展的行為。LFA離任審計中，發(fā)現企業(yè)為新建企業(yè)，企業(yè)前兩年基本為投建試運行階段，后三年為正常運營階段，但企業(yè)董事會并未根據企業(yè)實際運營情況對其進行側重點不同的績效考核，因此對企業(yè)負責人不能起到較好的激勵和約束作用。如試運行階段，設備的正常運轉和合格品率等關鍵指標都沒有進行考核。

（三）審計中的“先離后審”造成實際審計難度加大

由于國有企業(yè)負責人離任后才安排進行離任經濟責任審計，如果此人任期內沒有安排過任期的任中審計，往往由于任期較長，需要涵蓋更大的時間跨度和更多的重要事項，全面的經濟責任審計應該是任中審計和離任審計相結合，任中審計也不能替代離任審計，這樣有利于及時發(fā)現問題、糾正違規(guī)違法事項。LFA企業(yè)負責人屬于先離后審情況，由于離任審計需在接到審計任務書后才開始正式審計工作，加之企業(yè)負責人的多重身份，且董事會和大股東并沒有制定對其負責人的約束性指標，企業(yè)負責人出現了不配合審計工作的情況，審計人員無法獲取述職報告等重要資料，因而加大了離任審計工作的難度。

（四）對于資產潛虧的界定缺乏專業(yè)的認定

離任審計的重要一項在于對審計截止日各項資產質量情況，實際操作中，由于審計人員大部分為財務、審計類專業(yè)，對于庫存的市場價值以及設備的現值等都無法直接獲取準確的數據，因此在實際審計工作中需要依托于被審計企業(yè)的業(yè)務相關人員。如需得到第三方的佐證，需聘請相關的專業(yè)人士進行評估獲取相關認定。

三、從LFA公司經濟責任審計案例得出經濟責任審計工作的幾點思考

（一）規(guī)范董事會職權，重視發(fā)揮董事會作用，通過經濟責任審計成果的運用，提升董事會對公司有效的戰(zhàn)略管控和監(jiān)督作用

近年來，國資委在中央企業(yè)國有獨資公司中開展建立和完善董事會試點工作，試點企業(yè)成立了外部董事占多數的董事會，而對于下屬企業(yè)甚至較小規(guī)模的國有企業(yè)，也需要細化董事會工作機制，不能單純由集團職能部門兼任董事會成員，要形成權利和責任對等，不斷推進董事會制度建設，將董事會的職權明晰確定，使得董事會真正符合“精簡、強大、平衡、專業(yè)”的八字原則。經濟責任審計結果的運用和落實整改也直接關系到審計工作的效果，能夠利用經濟責任審計（尤其是任中審計）的成果，提升董事會運用內部審計規(guī)范運營、管控風險的能力，也必將成為公司董事會管控有效的補充部分。

（二）不僅做到“離任必審”、“先審后離”，還需加大“任期必審”的比重

根據國辦發(fā)的《國務院辦公廳關于加強和改進企業(yè)國有資產監(jiān)督防止國有資產流失的意見》（國辦發(fā)〔2015〕79號）（簡稱“意見”）有關要求指出，“完善國有企業(yè)審計制度，加大對國有企業(yè)領導人員履行經濟責任情況的審計力度，堅持離任必審，完善任中審計，探索任期輪審，實現任期內至少審計一次?！睂嶋H工作中，個別企業(yè)存在”先離后審”，視企業(yè)不同規(guī)模而選擇性離任審計，都不符合要求提及的國有資產審計監(jiān)督全覆蓋的要求；同時，由于審計資源有限等客觀原因，很多企業(yè)都無法做到企業(yè)負責人任中審計，使得國有負責人缺乏有效及時的監(jiān)督。因此，不斷增加“任期必審”的比重，對經濟責任審計是有力的補充和完善，對國有企業(yè)進一步強化了監(jiān)督和督促作用。

（三）審計評價指標需系統(tǒng)全面且明晰可量化，制定符合實際的審計程序

經濟責任審計評價應根據企業(yè)財務數據，利用績效評價指標體系，比照行業(yè)的評價標準等，對企業(yè)負責人的績效情況進行定量定性的分析評價。一般都從企業(yè)的盈利能力、資產質量、債務風險、發(fā)展能力等四個方面進行評價。不同類型的企業(yè)制定不同的量化指標，如LFA屬于新建的生產企業(yè)，不僅僅關注一般的如國有資產保值增值率、利潤總額、規(guī)模等指標，還需關注投產期設備運行的穩(wěn)定性、產品合格率、有無達到可行性研究報告的具體指標等都是重要的評價指標，尤其對LFA企業(yè)負責人同時兼有小股東和技術骨干多重身份的情況下，應制定約束性指標，如績效任期內扣除一定比例，任期滿才給予發(fā)放等。同時，根據治理結構的不同制定不同的離任審計程序，才能有效的促進和提升監(jiān)督和管控作用，從而保證國有資產的保值增值。

（四）通過部分業(yè)務外包提升內部審計的獨立性

國有企業(yè)內部審計部門往往力量較為薄弱，很大程度上無法涵蓋全部下屬企業(yè)的經濟責任審計，且內審工作需要運用會計、管理、法律、期貨、信息技術等多方面專業(yè)知識，如果僅僅依靠企業(yè)自身的內部審計部門，很難充分發(fā)揮內審的監(jiān)督和服務職能，通過部分業(yè)務外包的形式，利用外部資源配合履行審計職能，自身審計人員負責常規(guī)的審計任務，外部審計完成專業(yè)性更強、更為復雜的審計項目，協(xié)調配合發(fā)揮各自優(yōu)勢，逐步提升內審部門的獨立性和權威性。

［1］錢巖松.國有企業(yè)治理比較研究〔J〕.財貿研究，2009 （1）.

［2］李維安.公司治理學〔M〕.北京：高等教育出版社，2006.

［3］秦榮生.公司治理與內外部審計〔M〕.北京：化學工業(yè)出版社，2013.

［4］胡曉，明許婷.公司治理與內部控制〔M〕.北京：人民郵電出版社，2014.

［5］仲繼銀.董事會與公司治理〔M〕.北京：中國發(fā)展出版社，2014.

［6］國資委統(tǒng)計評價局.企業(yè)經濟責任審計工作手冊〔G〕.北京：經濟科學出版社，2006.

◇作者信息：中國中紡集團公司紀檢監(jiān)察審計部

◇責任編輯：閆樹北

◇責任校對：閆樹北

F275.5

A

1004-6070（2016）06-0063-03