■//張娟娟 周 松

淺談來料加工企業(yè)會計核算及稅務(wù)問題處理

■//張娟娟 周 松

外貿(mào)會計作為會計行業(yè)的一部分，與一般企業(yè)會計核算相比較，在賬務(wù)處理方面有一定的特殊性。文章通過實例對生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)賬務(wù)的處理，對來料加工貿(mào)易賬務(wù)做了系統(tǒng)的分析，為來料加工貿(mào)易企業(yè)財務(wù)工作者提供參考。

來料加工 賬務(wù)處理 外貿(mào)會計

來料加工貿(mào)易是指生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)進口加工產(chǎn)品所耗用的全部或者部分原材料、輔助材料、零部件、元器件、包裝物料等（以下簡稱料件），必要時還提供機器設(shè)備，根據(jù)外商的技術(shù)，質(zhì)量要求進行加工，然后將制成品復(fù)出口，再由外商銷售，生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)只收取加工費的經(jīng)營活動。材料的所有權(quán)仍屬于境外企業(yè)，境外企業(yè)與境內(nèi)加工企業(yè)只是委托與被委托的關(guān)系。原料進口與成品出口屬于同一筆交易，材料供應(yīng)商就是成品購貨商。加工的產(chǎn)品出口時，銷售價值并不是產(chǎn)品的全部價值，只是加工過程中的工繳費。企業(yè)不用考慮材料來源及產(chǎn)品銷路，不必承擔(dān)風(fēng)險。

隨著我國國力和產(chǎn)品競爭力的提高，作為低附加值和勞動密集型產(chǎn)業(yè)的加工貿(mào)易會越來越不適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展的要求，轉(zhuǎn)型勢在必行，即便如此，加工貿(mào)易仍在我國外貿(mào)行業(yè)中占據(jù)重要的地位。尤其是來料加工業(yè)務(wù)，由于它低投入、低風(fēng)險等特點，對于資金短缺，缺少先進技術(shù)的中小型生產(chǎn)企業(yè)和勞動密集型生產(chǎn)企業(yè)來說具有非常大的誘惑力。同時也成為越南、印度等東南亞發(fā)展中國家眾多企業(yè)競相追逐的目標(biāo)。最近隨著我國勞動力成本的增長和企業(yè)的轉(zhuǎn)型，來料加工貿(mào)易業(yè)務(wù)在我國的進出口貿(mào)易中的比重有所下降。根據(jù)中國宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)庫顯示，2015年12月來料加工貿(mào)易進出口總額本期累計數(shù)為109088056.11萬元，來料加工貿(mào)易進出口總額本期累計數(shù)同比增長率為-5.6%；截至2016年7月來料加工貿(mào)易進出口總額本期累計數(shù)為55870179.00萬元，來料加工貿(mào)易進出口總額本期累計數(shù)同比增長率為-6%。盡管如此，來料加工貿(mào)易在我國進出口業(yè)務(wù)中仍然占據(jù)重要的地位。

外貿(mào)會計作為會計行業(yè)的一部分，與一般企業(yè)會計核算相比較，在賬務(wù)處理方面有一定的特殊性。但是目前無論是大中專院校的教材，還是日常的會計培訓(xùn)，均很少涉及外貿(mào)會計的賬務(wù)處理。有些外貿(mào)生產(chǎn)企業(yè)為了避免管理的迭加會降低管理成本，均采取了專業(yè)部門為主，財務(wù)部門為輔的管理方式。此外，由于外貿(mào)企業(yè)尚無獨立的會計制度，所以會計人員往往根據(jù)自己的理解來處理有關(guān)的財稅事宜，從而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟活動核算不實，納稅不實。作為一名會計工作者，筆者在實際工作中也曾遇到許多問題和困難，通過查閱諸多文獻資料及請教同行朋友得以解決。再此，擬就此類企業(yè)有關(guān)來料加工業(yè)務(wù)的會計核算及稅務(wù)處理問題作一簡單的介紹。

一、實例分析

與一般貿(mào)易一樣，來料加工業(yè)務(wù)既可以由生產(chǎn)企業(yè)來做，也可以由外貿(mào)企業(yè)來做，兩者在會計核算及稅務(wù)問題處理過程中還是略有不同，為了便于理解，具體分別由以下兩個實例來說明。

（一）生產(chǎn)企業(yè)來料加工賬務(wù)處理

A公司是一家有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）。2016年1月與美國B公司簽訂了一筆電子手表來料加工合同。當(dāng)月A公司向外貿(mào)部門申請來料加工業(yè)務(wù)經(jīng)營權(quán)，并在海關(guān)辦理了來料加工登記手冊。A公司與B公司的合同規(guī)定：由B公司免費提供加工5000塊電子手表的原材料，由A公司進行加工。電子手表加工完畢后由B公司收回銷售。A公司交付產(chǎn)品后，B公司每塊電子手表支付給A公司8美元加工費，加工費共計40000美元。另外B公司有償提供一臺檢測設(shè)備，設(shè)備價值為FOB（船上交貨方式）價5000美元，設(shè)備進口關(guān)稅率10%，進口增值稅稅率為17%，進口稅款已繳納。設(shè)備款在B公司支付給A公司的加工費中扣除。加工電子手表所需部分輔助材料允許A公司在國內(nèi)采購。當(dāng)月（第一個工作日）美元對人民幣的匯率為6.5。來料加工進口的原材料及設(shè)備當(dāng)月報關(guān)入境，貨物已抵達A公司。A公司已對進口貨物驗收入庫，并已建立了備查賬戶，設(shè)備已經(jīng)安裝完畢，進口稅額已經(jīng)繳納，當(dāng)月A公司從國內(nèi)采購輔料20000元，進項稅額3400元，購入材料已經(jīng)驗收入庫，貨款已經(jīng)支付。

A公司賬務(wù)處理如下：

（1）根據(jù)企業(yè)進口設(shè)備發(fā)票、海關(guān)完稅憑證等，確認固定資產(chǎn)價值

借：固定資產(chǎn)—檢測設(shè)備 35750（5000*6.5+5000*6.5* 10%）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）5525（32500* 17%）

貸：應(yīng)付賬款—B公司 32500（5000*6.5）

銀行存款—人民幣8775（5000*6.5*10%+5000* 6.5*17%）

（2）根據(jù)企業(yè)國內(nèi)采購輔料的增值稅專用發(fā)票、入庫單等確認輔助材料的成本

借：原材料—輔料 20000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）3400（20000* 17%）

貸：銀行存款—人民幣 23400

（承前例）2016年2月，發(fā)生電費2000元，其增值稅為340元。水費1000元，其增值稅為130元。維修費1000元，其增值稅為117元（以上都為增值稅專用發(fā)票）。場檢費430元，衛(wèi)檢費400元，差旅費2000元，車間人員工資80000元。月末A公司來料加工的電子手表已經(jīng)加工完畢并以驗收入庫，入庫生產(chǎn)產(chǎn)品的成本為100000元，其中耗用的輔料價值為15000元。

A公司賬務(wù)處理如下：

（3）根據(jù)水電費，維修費，差旅費，工資單等票據(jù)核算成本費用

①借：制造費用—電費 2000

—水費 1000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）470（2000* 17%+1000*13%）

貸：應(yīng)付賬款—D公司 2340

—E公司 1130

②借：制造費用—維修費 1170

貸：銀行存款 1170

③借：生產(chǎn)成本-來料加工手表 80000

貸：應(yīng)付職工薪酬—工資 80000

④借：管理費用—差旅費 2000

貸：銀行存款—人民幣 2000

⑤借：制造費用—衛(wèi)檢費 400

—場檢費 430

貸：庫存現(xiàn)金 830

（4）根據(jù)來料加工產(chǎn)品的入庫單，結(jié)轉(zhuǎn)制造費用及入庫產(chǎn)品的成本

①借：生產(chǎn)成本—來料加工手表 5000

貸：制造費用—電費 2000

—水費 1000

—維修費 1170

—衛(wèi)檢費 400

—場檢費 430

②借：庫存商品—來料加工手表 100000

貸：生產(chǎn)成本—來料加工手表 100000

（5）根據(jù)企業(yè)來料加工耗用輔料進項稅轉(zhuǎn)出計算表，結(jié)轉(zhuǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出

借：主營業(yè)務(wù)成本 2550（15000/20000*3400）

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 2550

（承前例）2017年5月22日，由于A公司位于綜合保稅區(qū)內(nèi)，本月《出口加工區(qū)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)耗用水、電、氣退稅申報表》、《購進自用貨物退稅申報表》（按次申報）通過了退稅部門的審核，應(yīng)退水、電、暖增值稅340元。

A公司賬務(wù)處理如下：

（6）根據(jù)稅務(wù)部門審核過的退稅申報表，結(jié)轉(zhuǎn)水電應(yīng)退稅額

①借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收出口退稅 340

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（出口退稅） 340

②借：銀行存款—人民幣 340

貸：其他應(yīng)收款—應(yīng)收出口退稅 340

（承前例）2016年3月，A公司來料加工產(chǎn)品已經(jīng)全部報關(guān)出境，發(fā)往美國。B公司扣除設(shè)備款5000美元后，A公司當(dāng)月受到來料加工業(yè)務(wù)出口貨物加工費剩余款。A公司當(dāng)月已做來料加工免稅申報。當(dāng)月（第一個工作日）美元對人民幣的匯率為6.54。此外，A公司的來料加工登記手冊已在海關(guān)及退稅部門辦理了核銷手續(xù)。另外A公司來料加工發(fā)生的邊角料等，本月已報經(jīng)海關(guān)批準(zhǔn)可以在境內(nèi)銷售，銷售收入3000元，銷項稅為510元，銷貨款以現(xiàn)金結(jié)清。海關(guān)補證下腳料關(guān)稅200元，補證增值稅374元。

A公司賬務(wù)處理如下：

（7）根據(jù)企業(yè)出口貨物專用發(fā)票、銀行收款單據(jù)等，確認收入

借：銀行存款—美元 228900（40000*6.54-5000*6.54）

應(yīng)付賬款—A公司 32500

財務(wù)費用—匯兌損益 200（5000*6.54-5000*6.5）

貸：主營業(yè)務(wù)收入—外加工收入261600（40000*6.54）

（8）根據(jù)企業(yè)出口貨物出庫單等，結(jié)轉(zhuǎn)出口貨物銷售成本

借：庫存商品—來料加工手表 100000

貸：生產(chǎn)成本—來料加工手表 100000

（9）根據(jù)企業(yè)增值稅銷售專用發(fā)票，確認銷售邊角料收入

借：庫存現(xiàn)金 3510

貸：其他業(yè)務(wù)收入 3000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 510

（注：筆者認為邊角料收入也可放入當(dāng)期損益科目“營業(yè)外收入”）

（10）根據(jù)海關(guān)完稅憑證，結(jié)轉(zhuǎn)補證下腳料進口關(guān)稅及增值稅

借：其他業(yè)務(wù)成本 200

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 374

貸：銀行存款—人民幣 574

（承前例）2016年4月，由于A公司發(fā)現(xiàn)之前一筆水費未做增值稅退稅申報。

A公司賬務(wù)處理如下：

（11）根據(jù)稅務(wù)部門審核過的退稅申報表，結(jié)轉(zhuǎn)水電應(yīng)退稅額

借：主營業(yè)務(wù)成本 130

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 130

（二）外貿(mào)企業(yè)來料加工賬務(wù)處理

A公司是一家外貿(mào)企業(yè)（一般納稅人）。2016年1月與美國B公司簽訂了一筆電子手表來料加工合同。當(dāng)月A公司向外貿(mào)部門申請來料加工業(yè)務(wù)經(jīng)營權(quán)，并在海關(guān)辦理了來料加工登記手冊。A公司與B公司的合同規(guī)定：由B公司免費提供加工電子手表的原材料，由A公司進行加工。電子手表加工完畢后由B公司收回銷售。B公司收回價格為FOB價30000美元。來料加工進口的原材料及設(shè)備當(dāng)月報關(guān)入境，貨物已抵達A公司。A公司已對進口貨物驗收入庫，并在備查賬戶做了進貨登記。另外A公司進口來料加工料件的同時，與國內(nèi)C公司簽訂了委托加工協(xié)議，協(xié)議規(guī)定，由A公司把來料加工進口的電子手表料件，委托給C公司加工，委托加工費共計100000元，協(xié)議規(guī)定A公司當(dāng)月預(yù)付50000元加工費給C公司。

A公司賬務(wù)處理如下：

（1）根據(jù)銀行的付款單據(jù)，結(jié)轉(zhuǎn)A公司預(yù)付的加工費

借：預(yù)付賬款—C公司 50000

貸：銀行存款—人民幣 50000

（承前例）2016年2月，A公司委托C公司加工的電子手表全部完工，當(dāng)月運抵A公司，并驗收入庫，加工費發(fā)票與貨物一同交付A公司。剩余加工費50000當(dāng)月付清。A公司憑加工費發(fā)票為C公司辦理了來料加工免稅證明，并已交付C公司。

A公司賬務(wù)處理如下：

（2）根據(jù)企業(yè)收到的生產(chǎn)企業(yè)開具的加工費發(fā)票、入庫單等，結(jié)轉(zhuǎn)來料委托加工產(chǎn)品成本

借：庫存商品—來料加工手表 100000

貸：銀行存款—人民幣 50000

預(yù)付賬款—C公司 50000

（承前例）2016年3月，A公司來料加工產(chǎn)品已經(jīng)全部報關(guān)出境，貨款30000美元當(dāng)月收到，公司當(dāng)月已做來料加工免稅申報，當(dāng)月（第一個工作日）美元對人民幣的匯率為6.54。A公司的來料加工登記手冊已在海關(guān)及退稅部門辦理了核銷手續(xù)。

A公司賬務(wù)處理如下：

（3）根據(jù)企業(yè)出口貨物專用發(fā)票、銀行收款單據(jù)等，確認收入

借：銀行存款—美元 196200

貸：主營業(yè)務(wù)收入—外加工收入 196200

（4）根據(jù)企業(yè)出口貨物出庫單等，結(jié)轉(zhuǎn)出口貨物銷售成本

借：庫存商品—來料加工手表 100000

貸：生產(chǎn)成本—來料加工手表 100000

二、結(jié)論與啟示

1.由于來料加工進口料件一般不付匯，即不做價，進口企業(yè)不需要支付貨款，加工企業(yè)對來料加工進口料件沒有所有權(quán)，所以會計上不做賬務(wù)處理，只要在備查賬上做好進出口記錄即可。但是來料加工進口料件與進料加工的進口料件一樣，進口需要外貿(mào)部門的批準(zhǔn)，并在海關(guān)辦理來料加工貿(mào)易登記手冊，進出口業(yè)務(wù)都要在加工登記手冊上記錄，加工產(chǎn)品出口后，手冊要經(jīng)過海關(guān)加以核銷。

2.來料進口料件必須如數(shù)出口，不經(jīng)海關(guān)出口批準(zhǔn)，加工企業(yè)不得隨意處置，包括生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的邊角料，殘次品等，如果加工企業(yè)要向國內(nèi)銷售產(chǎn)品或邊角料，需經(jīng)海關(guān)批準(zhǔn)，同時以海關(guān)核定的價格補繳進口環(huán)節(jié)的關(guān)稅及增值稅。

3.來料加工業(yè)務(wù)國內(nèi)采購材料（如輔料）的進項稅不允許抵扣，要做進項稅額轉(zhuǎn)出處理，即需列入加工成本。這是因為，來料加工貿(mào)易的稅收政策執(zhí)行的是免稅政策，而不是進料加工貿(mào)易的免抵退稅政策。來料加工企業(yè)在加工過程中，如果從國內(nèi)采購材料，在國內(nèi)采購的材料要單獨核算。如果國內(nèi)采購的材料與內(nèi)銷產(chǎn)品耗用的材料統(tǒng)一采購，計算來料加工成本時，需要把他們按實際消耗劃分后分別核算。如果不分開核算，應(yīng)根據(jù)稅務(wù)部門核定繳納增值稅等相關(guān)稅費，或者不能享受免稅優(yōu)惠政策。實際工作中做到完全分開核算的企業(yè)并不多，尤其是輔助材料、水電、低值易耗品等取得的進項稅額難以劃分，這樣本應(yīng)出口貨物承擔(dān)的進項稅額卻被應(yīng)稅項目（如內(nèi)銷產(chǎn)品）所抵扣，造成國家稅源的流失。因此，企業(yè)應(yīng)該將輔助材料發(fā)生的進項稅額用于外加工的部分做進項稅額轉(zhuǎn)出。

4.境外委托方待支付的費用（如廠租，報關(guān)費等）應(yīng)該如實的計入加工費收入，不得掛在諸如“其他應(yīng)付款”科目中，否則，就變相的轉(zhuǎn)移了企業(yè)的加工費收入，從而轉(zhuǎn)移利潤，減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額及外匯收入。如果外商提供加工設(shè)備，則設(shè)備款由外商在工繳費中扣回，這里的扣除只是往來款項的扣除，并不影響收入。出口退稅（如水電暖）不宜放入“營業(yè)外收入-補貼收入”出入此類的期間收入中，這是因為在繳納企業(yè)所得稅的時候就會增加應(yīng)納稅所得額，而加工貿(mào)易企業(yè)并不享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，并且企業(yè)所得稅賦稅遠遠高于增值稅賦稅，這就喪失了國家為鼓勵外貿(mào)加工生產(chǎn)而給予稅收優(yōu)惠的初衷。

5.來料加工生產(chǎn)企業(yè)實行的是免稅政策。免稅的環(huán)節(jié)主要有三個方面：一是來料進口料件及設(shè)備（無償）免征增值稅及消費稅；二是來料加工完畢出口時免征增值稅及消費稅；三是來料加工企業(yè)收取的工繳費收入免征增值稅及消費稅。但是，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法》的公告〔2012〕年24號文，輸入特殊區(qū)域的水電氣，可由購買水電氣的特殊區(qū)域內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)申報退稅。所謂特殊區(qū)域是指出口企業(yè)經(jīng)海關(guān)報關(guān)進入國家批準(zhǔn)的出口加工區(qū)、保稅物流園區(qū)、保稅港區(qū)、綜合保稅區(qū)、珠澳跨境工業(yè)區(qū)（珠海園區(qū)）、中哈霍爾果斯國際邊境合作中心（中方配套區(qū)域）、保稅物流中心（B型）（以下統(tǒng)稱特殊區(qū)域）并銷售給特殊區(qū)域內(nèi)單位或境外單位、個人的貨物。企業(yè)應(yīng)在購進貨物增值稅專用發(fā)票的開具之日次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報退稅。逾期的，企業(yè)不得申報退稅。申報退稅時，應(yīng)填報《購進自用貨物退稅申報表》，提供正式電子申報數(shù)據(jù)及下列資料，如增值稅專用發(fā)票（抵扣聯(lián)）和支付水、電、氣費用的銀行結(jié)算憑證（加蓋銀行印章的復(fù)印件）。此外，出口貨物勞務(wù)除輸入特殊區(qū)域的水電氣外，出口企業(yè)和其他單位不得開具增值稅專用發(fā)票。輸入特殊區(qū)域的水電氣，區(qū)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)申報退（免）稅的，進項稅額須轉(zhuǎn)入成本。輸入特殊區(qū)域的水電氣，區(qū)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)用于出租、出讓廠房的，不得申報退稅，進項稅額須轉(zhuǎn)入成本。根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知【2012】39號文，出口企業(yè)或其他單位銷售給特殊區(qū)域內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)耗用且不向海關(guān)報關(guān)而輸入特殊區(qū)域的水（包括蒸汽）、電力、燃氣（以下稱輸入特殊區(qū)域的水電氣）為視同出口貨物。輸入特殊區(qū)域的水電氣增值稅退（免）稅的計稅依據(jù)為作為購買方的特殊區(qū)域內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)購進水（包括蒸汽）、電力、燃氣的增值稅專用發(fā)票注明的金額。

6.外貿(mào)企業(yè)也可以從事來料加工業(yè)務(wù)。與生產(chǎn)企業(yè)相比，外貿(mào)企業(yè)自己不具備生產(chǎn)加工能力，而是委托其他生產(chǎn)企業(yè)代為加工，產(chǎn)品完工后，再由外貿(mào)企業(yè)收回，同時支付生產(chǎn)企業(yè)加工費用。外貿(mào)企業(yè)收到生產(chǎn)企業(yè)開具的加工費發(fā)票，到其主管稅務(wù)機關(guān)開具來料加工貿(mào)易免稅證明，生產(chǎn)企業(yè)憑其可以免征加工費收入的增值稅。外貿(mào)企業(yè)出口委托生產(chǎn)企業(yè)加工的商品后，不用繳納出口關(guān)稅和出口增值稅。

[1]徐玉樹.外貿(mào)會計賬務(wù)處理實務(wù)——經(jīng)驗技巧分享〔M〕.北京：中國海關(guān)出版社，2013.

[2]黃菁.淺析目前生產(chǎn)企業(yè)“來料加工”業(yè)務(wù)會計處理方法存在的不足及相關(guān)改進〔J〕.中國商界，2010（06）.

◇作者信息：貴州財經(jīng)大學(xué)工商管理學(xué)院

◇責(zé)任編輯：張力恒

◇責(zé)任校對：張力恒

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1004-6070（2016）11-0036-04