苗春誼

摘要：鑒于碳排放的前瞻性和復(fù)雜性，目前國內(nèi)會計準則尚未對碳排放權(quán)的確認與計量給予明確的規(guī)定，在低碳經(jīng)濟背景下分析和研究火電企業(yè)碳排放權(quán)的會計處理具有重要的現(xiàn)實意義。本文根據(jù)研究分析對火電企業(yè)碳排放權(quán)的會計處理提出具體建議，以期在免費或有償獲得配額、發(fā)生排放、資產(chǎn)負債表日以及履約交付或出售配額時，合理對碳排放權(quán)進行會計處理。

關(guān)鍵詞：火電企業(yè) 碳排放權(quán) 會計處理

一、研究背景

低碳時代已經(jīng)來臨，2011年10月我國批準碳排放權(quán)在北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東和深圳7個省市進行試點交易，2013年底北京市碳排放權(quán)交易在北京市環(huán)境交易所開市。自2013年11月28日北京市碳排放權(quán)交易開市以來，交易規(guī)模逐步擴大，截至2015年末北京市碳排放配額已成交532萬噸，成交額2.38億元，成交均價44.74元/噸。2016年年初國家發(fā)改委進一步出臺《關(guān)于切實做好全國碳排放權(quán)交易市場啟動重點工作的通知》，就全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場啟動前重點準備工作做出部署。

低碳經(jīng)濟的發(fā)展給會計處理提出新的要求和挑戰(zhàn)。鑒于碳排放的前瞻性和復(fù)雜性，目前國內(nèi)會計準則尚未對碳排放權(quán)的確認與計量給予明確的規(guī)定。電力企業(yè)尤其是火電企業(yè)二氧化碳排放量在各行業(yè)中首屈一指，在低碳經(jīng)濟背景下分析和研究火電企業(yè)碳排放權(quán)的會計核算具有重要的現(xiàn)實意義。

二、碳排放權(quán)會計處理分析

通過梳理，現(xiàn)階段碳排放權(quán)會計確認和計量涉及的問題主要包括：一是碳排放權(quán)是否應(yīng)當(dāng)確認為資產(chǎn)（包括無償或低價取得的部分）；二是產(chǎn)生的排放義務(wù)是否符合負債的定義，排放負債何時以及金額如何確認；三是碳排放權(quán)交付及出售收入與碳排放費用是否可以抵消；四是碳排放權(quán)應(yīng)采用何種計量屬性進行計量。本文探討碳排放權(quán)會計處理，基本思路是借鑒國內(nèi)外的做法，在現(xiàn)有的會計準則框架下解決問題。

首先，碳排放權(quán)是依法取得的向大氣排放溫室氣體的權(quán)利，碳排放配額作為碳排放權(quán)的憑證和載體可以自用或出售。碳排放權(quán)具有一定的價值。目前碳排放權(quán)的主要獲取渠道有：政府等相關(guān)機構(gòu)無償初始分配及有償競拍分配、與其他企業(yè)協(xié)議有償購買、經(jīng)審定的碳減排量等?？梢愿鶕?jù)實際支付的價格或交易市場的公允價值確認碳排放權(quán)初始計量金額。結(jié)合國內(nèi)外學(xué)者的研究成果，碳排放權(quán)應(yīng)確認為資產(chǎn)，無論是否有償取得。

碳排放權(quán)可以確認為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。根據(jù)碳排放權(quán)的持有目的，將碳排放權(quán)分為生產(chǎn)性和投資性兩類，企業(yè)持有生產(chǎn)性碳排放權(quán)的目的是滿足自身日常生產(chǎn)經(jīng)營需要，企業(yè)持有投資性碳排放權(quán)的目的是用于出售或交易。生產(chǎn)性碳排放權(quán)具有無形資產(chǎn)的三個特征：沒有實物形態(tài)、可辨認、非貨幣性資產(chǎn)。生產(chǎn)性碳排放權(quán)可以確認為無形資產(chǎn)。而隨著我國碳排放權(quán)交易市場的逐步成熟，碳排放權(quán)一定程度上具備活躍市場、擁有產(chǎn)品定價機制，投資性碳排放權(quán)可以在市場上自由出售或交易，并收取或支付現(xiàn)金，投資性碳排放權(quán)可以確認為交易性金融資產(chǎn)。

其次，加入減排計劃就是在獲得碳排放權(quán)的同時也承擔(dān)了一項義務(wù)，符合負債定義，應(yīng)確認一項負債。但不應(yīng)當(dāng)在取得碳排放配額時確認，而應(yīng)于實際發(fā)生碳排放行為時確認。在取得碳排放配額并承諾減排時確認負債具有很大的不確定性使得會計處理不夠謹慎，而在實際排放時該義務(wù)才能夠可靠計量。因此，應(yīng)在實際碳排放時確認相應(yīng)的碳排放負債，實際累計排放量小于核發(fā)的碳排放配額時，排放負債金額為零；實際累計排放量大于核發(fā)的碳排放配額時，超額排放部分以碳排放時的公允價值計量。

準確的碳排放負債只有在履約時才能最終確定，因此在實際排放時按照最佳估計數(shù)將碳排放負債確認為預(yù)計負債，并在資產(chǎn)負債表日按照市場情況調(diào)整其賬面價值。實際履約時根據(jù)最終的差量（實際累計排放量超過核發(fā)的排放配額部分）以及當(dāng)時碳排放權(quán)的公允價值對碳排放負債最終進行調(diào)整。

再次，按照可比性和實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求，碳排放權(quán)交付及出售收入與碳排放費用應(yīng)以凈額列示。當(dāng)實際排放量超過核發(fā)的碳排放配額時，一方面交付或賣出配額要確認損益，另一方面碳排放要確認費用。資產(chǎn)負債表日對碳排放權(quán)交付及出售收入與碳排放費用進行抵消，二者以凈額列示，視為減排管理或配額投資的損益。

最后，在碳排放權(quán)計量屬性的選擇上，現(xiàn)階段應(yīng)采用歷史成本和公允價值并存的模式。對為了滿足日常生產(chǎn)經(jīng)營需要而持有的生產(chǎn)性碳排放權(quán)主要采用歷史成本計量，采用公允價值計量并不能獲得更高質(zhì)量的財務(wù)信息，只會增加會計處理的復(fù)雜性。對用于出售或交易而持有的投資性碳排放權(quán)主要采用公允價值計量，采用歷史成本計量不能合理反映碳排放權(quán)市場價格的變動情況。針對超額排放部分以碳排放時的公允價值計量碳排放負債，資產(chǎn)負債表日及履約時按照市場情況調(diào)整負債的賬面價值。

三、火電企業(yè)碳排放權(quán)會計處理建議

根據(jù)上述分析，結(jié)合火電企業(yè)的實際情況，以北京市碳排放權(quán)交易市場規(guī)則為例，對火電企業(yè)碳排放權(quán)會計處理提出如下具體建議。

（一）免費獲得配額時

根據(jù)《北京市碳排放權(quán)交易試點配額核定方法（試行）》，北京市每年6月30日前完成既有設(shè)施、新增設(shè)施配額核發(fā)及既有設(shè)施配額調(diào)整。發(fā)電、供熱類企業(yè)依據(jù)上一年度實際發(fā)電（供熱）量預(yù)分配配額，待核查確定年度實際發(fā)電（供熱）量后，再進行最終核定。核定發(fā)放碳排放配額時，碳排放權(quán)按照名義金額確認為“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”，入賬價值為零。

（二）有償獲得配額時

購買的碳排放權(quán)應(yīng)確認為交易性金融資產(chǎn)，以公允價值計量，相關(guān)交易費用在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。按其取得時的公允價值借記“交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán)（成本）”，按交易費用借記“投資收益”，按實際支付金額貸記“銀行存款”。

（三）發(fā)生排放時

在實際發(fā)生碳排放時，碳排放負債按照實際累計排放量超過核發(fā)的碳排放配額部分，即超額排放部分的最佳估計數(shù)確認為預(yù)計負債，并以碳排放時的公允價值計量。按實際累計排放量與核發(fā)配額的差量乘以當(dāng)日配額成交均價，借記“管理費用—排放費用”，貸記“預(yù)計負債—排放費用”。

（四）資產(chǎn)負債表日

資產(chǎn)負債表日購買的碳排放權(quán)以公允價值計量，購買的碳排放權(quán)公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，計公允價值變動損益科目。資產(chǎn)負債表日如果購買的碳排放權(quán)公允價值大于或小于賬面價值，應(yīng)按二者差額，借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán)（公允價值變動）”，貸記或借記“公允價值變動損益”。

資產(chǎn)負債表日碳排放負債按照市場情況調(diào)整其賬面價值。資產(chǎn)負債表日如果碳排放負債的公允價值大于或小于其賬面價值，應(yīng)按二者差額，借記或貸記“管理費用—排放費用”，貸記或借記“預(yù)計負債—排放費用”。

資產(chǎn)負債標(biāo)日，按照可比性和實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求，碳排放權(quán)交付及出售收入與碳排放費用應(yīng)以凈額列示。按照二者孰低，借記“投資收益”或“營業(yè)外收入”，貸記“管理費用”，視為減排管理或配額投資損益。

（五）履約交付配額時

根據(jù)北京市發(fā)展和改革委員會《關(guān)于做好2016年碳排放權(quán)交易試點有關(guān)工作的通知》及《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點工作的通知》，北京市重點排放單位應(yīng)于每年6月15日前，向注冊登記系統(tǒng)開設(shè)的配額賬戶上繳與其經(jīng)核查的上一年度排放總量相等的排放配額。

實際履約時根據(jù)核查或復(fù)核確定的實際累計排放量超過核發(fā)排放配額的差量以及當(dāng)時碳排放權(quán)的公允價值對碳排放負債最終進行調(diào)整。企業(yè)購買碳排放配額補齊履約所需配額時，按碳排放負債調(diào)整后的賬面價值借記“預(yù)計負債—排放費用”，按購買的用于交付超排放部分配額賬面價值貸記“交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán)（成本）”，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán)（公允價值變動）”，按碳排放負債與購買用于交付的配額二者賬面價值差額貸記或借記“投資收益”。同時將原計入該部分碳排放權(quán)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“投資收益”。

整改期結(jié)束，碳排放配額履約不足部分將按照有關(guān)規(guī)定進行處罰。按碳排放負債賬面價值借記“預(yù)計負債—排放費用”，按處罰金額貸記“銀行存款”，按其差額借記“營業(yè)外支出”。

（六）出售配額時

出售免費獲得的富余配額時，該部分碳排放權(quán)出售收入計入營業(yè)外收入，按照實際收到的金額借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”。

出售碳排放權(quán)時，碳排放權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額計入投資收益，交易費用也計入投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。按照實際收到的金額借記“銀行存款”，按“交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán)”出售部分的賬面價值，貸記“交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán)（成本）”，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán)（公允價值變動）”，按其差額貸記或借記“投資收益”。同時將原計入該部分碳排放權(quán)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“投資收益”。

另外抵押或售后回購等金融創(chuàng)新形式也需要考慮是否相應(yīng)進行會計處理。

參考文獻：

李永臣，李媛媛.碳排放權(quán)會計確認與計量探討[J].財會通訊，2015，（25）：84-86.

（作者單位：北京京能電力股份有限公司）