■/朱會(huì)敏

審計(jì)全覆蓋背景下政府環(huán)境審計(jì)外包研究

■/朱會(huì)敏

我國政府審計(jì)進(jìn)入全覆蓋時(shí)代，這對政府環(huán)境審計(jì)也提出了新的要求。為了應(yīng)對審計(jì)全覆蓋的要求，環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)外包解決現(xiàn)有環(huán)境審計(jì)人員不足、結(jié)構(gòu)不合理的問題。文章在審計(jì)全覆蓋的背景下，從政府環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目外包的事前、事中、事后三個(gè)方面出發(fā)，對政府環(huán)境審計(jì)外包的實(shí)踐框架進(jìn)行一個(gè)粗淺的分析，并就實(shí)踐中存在的問題提出相關(guān)對策。

審計(jì)全覆蓋政府環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)外包

一、審計(jì)全覆蓋對政府環(huán)境審計(jì)的要求

自黨的十八屆四中全會(huì)以來，審計(jì)全覆蓋成為審計(jì)工作的新要求。2014年10月，通過的《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》中明確提出：公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。同時(shí)，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》，首次將審計(jì)全覆蓋寫入政府文件。我國政府審計(jì)迎來“全覆蓋”時(shí)代。

審計(jì)全覆蓋對政府環(huán)境審計(jì)提出了新的要求，同時(shí)也為政府環(huán)境審計(jì)帶來新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。目前我國政府審計(jì)涉及范圍廣、任務(wù)重，包括公共財(cái)政審計(jì)、政府預(yù)算審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，這就為資源環(huán)境審計(jì)的開展形成了人力、物力、財(cái)力上的限制。另外，我國政府環(huán)境審計(jì)起步較晚，目前開展的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目主要是環(huán)保資金的審計(jì)，在環(huán)境審計(jì)其它領(lǐng)域開展較少。審計(jì)全覆蓋要求政府環(huán)境審計(jì)向更深入、更全面、更廣泛的方向發(fā)展。具體來說，在環(huán)境審計(jì)人力、物力、財(cái)力方面應(yīng)適當(dāng)放寬，加大對環(huán)境審計(jì)的資源投入；對重大環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行更加細(xì)致全面的審計(jì)，對普通環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行全面廣泛的審計(jì)；擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)實(shí)施范圍，不僅要對環(huán)保資金進(jìn)行審計(jì)，還要對自然資源數(shù)量、空氣質(zhì)量監(jiān)測、水污染及治理、水利工程、土地污染防治、海洋資源保護(hù)等各項(xiàng)環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。

然而，面對如此艱巨的環(huán)境審計(jì)任務(wù)，我國政府環(huán)境審計(jì)人員壓力巨大，甚至難以勝任。另外環(huán)境審計(jì)的專業(yè)性使得它與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)有很大的區(qū)別，而目前政府環(huán)境審計(jì)人員的結(jié)構(gòu)不合理限制了環(huán)境審計(jì)的實(shí)施和發(fā)展。由此可見，政府環(huán)境審計(jì)力量及審計(jì)資源的缺乏，環(huán)境審計(jì)難以達(dá)到全覆蓋。而解決這一問題的最佳途徑，就是采取外包的方式，充分利用社會(huì)機(jī)構(gòu)的力量，達(dá)到環(huán)境審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)。

二、政府環(huán)境審計(jì)外包的實(shí)踐框架

（一）政府環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目外包之前

1.對環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的分析。首先，應(yīng)從成本效益方面進(jìn)行分析。政府審計(jì)外包的驅(qū)動(dòng)因素是降低交易成本，當(dāng)審計(jì)業(yè)務(wù)的市場成本大于內(nèi)部交易成本時(shí)，則該項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)由審計(jì)機(jī)關(guān)自行完成，否則就外包。環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)外包也應(yīng)遵循這一原則。在實(shí)施一項(xiàng)環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目之前，應(yīng)先對項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估，確定好預(yù)算。當(dāng)外包費(fèi)用小于預(yù)算時(shí)，就選擇外包，當(dāng)外包費(fèi)用大于預(yù)算時(shí)，就選擇政府人員實(shí)施，當(dāng)外包費(fèi)用等于預(yù)算時(shí)，也選擇外包，這樣政府環(huán)境審計(jì)人員就可以節(jié)省資源，投入到其它環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目中，實(shí)現(xiàn)人力資源的最優(yōu)化配置，使效益最大化；其次，應(yīng)從項(xiàng)目的專業(yè)性進(jìn)行分析。環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目不同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)，它的綜合性和專業(yè)技術(shù)性很高。環(huán)境審計(jì)不僅要求財(cái)務(wù)審計(jì)人員具有會(huì)計(jì)、金融、財(cái)政等相關(guān)專業(yè)知識(shí)，還需要具備對環(huán)境學(xué)、工程學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等綜合學(xué)科的了解。由于目前我國的環(huán)境審計(jì)多為政府環(huán)境審計(jì)，而民間審計(jì)多為財(cái)務(wù)審計(jì)，較少涉及環(huán)境審計(jì)，特別是一些大型環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目。因此在環(huán)境審計(jì)方面，政府人員可能擁有相對豐富的經(jīng)驗(yàn)且更加專業(yè)，如果環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目過于專業(yè)，那么政府就不宜選擇外包的方式。但隨著環(huán)境法律體系的完善和民間環(huán)境審計(jì)人員素質(zhì)的不斷提高，這種格局也許會(huì)被打破；然后，應(yīng)從項(xiàng)目的保密性進(jìn)行分析。如果環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目涉及到較多的機(jī)密性信息，為了保護(hù)國家和公民的利益，也不宜采用外包的方式。環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目中一些比較基礎(chǔ)性、常規(guī)性和邊緣性的環(huán)境審計(jì)任務(wù)可以選擇外包，從而提高政府環(huán)境審計(jì)的效率；最后，應(yīng)從項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)性進(jìn)行分析。如果環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)較高，為了保證環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量，就不宜選擇外包方式。另外從民間審計(jì)人員角度看，環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)越高，自身聲譽(yù)受到影響的可能性就越大，因此就不愿意去接受這種高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)。政府環(huán)境審計(jì)人員可以選擇將中低水平風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行外包，既保證了審計(jì)的質(zhì)量，又能提高審計(jì)的效率。

2.外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇。政府環(huán)境審計(jì)人員在選擇外包審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，應(yīng)該選擇那些曾經(jīng)有過類似合作并且表現(xiàn)良好的審計(jì)機(jī)構(gòu)。這些審計(jì)機(jī)構(gòu)對政府的目標(biāo)更加清晰，也擁有一定的環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，在與政府進(jìn)行合作的時(shí)候會(huì)更少出現(xiàn)摩擦和矛盾。在對未曾合作過的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行篩選和評(píng)估時(shí)，要選擇那些信譽(yù)良好、沒有違規(guī)記錄的審計(jì)機(jī)構(gòu)，同時(shí)要評(píng)估他們的專業(yè)素質(zhì)和環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行綜合評(píng)分并排序，選擇排名靠前的機(jī)構(gòu)。這樣才能保證環(huán)境審計(jì)工作的質(zhì)量和效率。

另外，還可以建立中介機(jī)構(gòu)庫來選擇外包機(jī)構(gòu)。建立中介機(jī)構(gòu)庫是指通過資格審查的方式，確定一批具備相應(yīng)資質(zhì)、業(yè)務(wù)能力以及符合業(yè)務(wù)范圍的外部機(jī)構(gòu)作為政府環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)外包選擇的方式。這要求環(huán)境審計(jì)機(jī)關(guān)對中介機(jī)構(gòu)的信息進(jìn)行有效的管理，通過資格等級(jí)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、違規(guī)記錄、以往環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、參與的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目成果等方面的信息，形成中介機(jī)構(gòu)管理檔案。

外包審計(jì)機(jī)構(gòu)還可以通過公開招投標(biāo)的方式來選擇。招標(biāo)過程必須保證公平公正，能讓每一個(gè)參與競標(biāo)的審計(jì)機(jī)構(gòu)有平等的機(jī)會(huì)充分展示他們的能力。公開招標(biāo)方式能夠節(jié)約一定的成本，鼓勵(lì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)積極參與環(huán)境審計(jì)的實(shí)施，有利于更多環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的開展，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)，但是招標(biāo)過程容易產(chǎn)生腐敗風(fēng)險(xiǎn)，無法保證環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量。

3.環(huán)境審計(jì)外包合同的制定。確定好外包審計(jì)機(jī)構(gòu)后，就要根據(jù)雙方意愿，簽訂關(guān)于環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的合同。外包合同首先要明確雙方的責(zé)任和義務(wù)。政府環(huán)境審計(jì)人員必須明確，外包的是業(yè)務(wù)而不是責(zé)任。環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的最終責(zé)任人是政府環(huán)境審計(jì)人員代表的政府，政府審計(jì)人員應(yīng)對整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的效益性和科學(xué)性負(fù)責(zé)，對國家和人民負(fù)責(zé)。而外包審計(jì)機(jī)構(gòu)只對其承擔(dān)外包的任務(wù)和項(xiàng)目進(jìn)行負(fù)責(zé)，對是否達(dá)到政府環(huán)境審計(jì)人員的期望標(biāo)準(zhǔn)承擔(dān)責(zé)任。外包雙方應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任完全不同。合同中應(yīng)明確責(zé)任范圍，避免推脫責(zé)任、無人擔(dān)責(zé)的情況發(fā)生。在合同中可以建立責(zé)任追究制度。

在合同中還應(yīng)明確有效的激勵(lì)制度。為了使外包審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)揮其功能至最大，就必須制定有效的激勵(lì)制度，提高他們的滿意度和受重視感。在外包過程中要保證政府環(huán)境審計(jì)人員和外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的相對公平性，使他們雙方各自發(fā)揮自己的優(yōu)勢，使環(huán)境審計(jì)工作效率最高，質(zhì)量最好。激勵(lì)制度可以鼓勵(lì)更多的社會(huì)力量參與到政府環(huán)境審計(jì)的理論探討和實(shí)踐嘗試當(dāng)中，有利于環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。

在制定環(huán)境審計(jì)合同時(shí)，對合同條款進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)分析，明確業(yè)務(wù)范圍，避免涉密業(yè)務(wù)和高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，同時(shí)保證雙方權(quán)責(zé)分明。必要時(shí)可以讓法律專家協(xié)助完成合同的簽訂。

（二）政府環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目外包之中

1.對環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目外包的階段性評(píng)估。對環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目外包的階段性評(píng)估，能夠判斷外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的項(xiàng)目完成情況，如不符合合同規(guī)定或政府環(huán)境審計(jì)人員的要求，可以及時(shí)告知外包審計(jì)機(jī)構(gòu)或者解除合同關(guān)系。階段性評(píng)估可以對偏差進(jìn)行及時(shí)糾正，避免更大的損失，保證環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的準(zhǔn)確實(shí)現(xiàn)，縮小實(shí)際與期望的差距。另外，如果階段性評(píng)估表明外包項(xiàng)目進(jìn)展順利，可以給予外包審計(jì)機(jī)構(gòu)階段性獎(jiǎng)勵(lì)，激勵(lì)他們更好地完成剩下的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目。

2.加強(qiáng)溝通，縮小審計(jì)期望差。這里的審計(jì)期望差是指政府環(huán)境審計(jì)人員所期望達(dá)到的效果與實(shí)際效果之間的差距。政府環(huán)境審計(jì)人員的目標(biāo)是降低交易成本，提高環(huán)境審計(jì)效率，保質(zhì)保量完成環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目。而外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)收益最大化。由于目標(biāo)有差異，在實(shí)施環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目時(shí)很難避免意見不一的情況。這時(shí)政府審計(jì)人員就應(yīng)該加強(qiáng)與外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的溝通，權(quán)衡各種利弊，雙方達(dá)成統(tǒng)一目標(biāo)之后再繼續(xù)開展環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目。溝通應(yīng)該及時(shí)有效，并且在各個(gè)階段、各個(gè)任務(wù)過程中都要發(fā)揮溝通的作用，保證項(xiàng)目的順利進(jìn)行。

（三）政府環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目外包之后

1.對整個(gè)環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的完成情況進(jìn)行評(píng)估。整個(gè)環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目完成后，要進(jìn)行整體評(píng)估和復(fù)核。評(píng)估外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作完成情況及項(xiàng)目成果，看其是否符合政府環(huán)境審計(jì)人員的期望和要求。如果不符合，政府環(huán)境審計(jì)人員就要反思自身在選擇外包審計(jì)機(jī)構(gòu)、溝通和階段性評(píng)估方面存在的問題，并考慮是否重新實(shí)施環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目、是否更換外包審計(jì)機(jī)構(gòu)等，相關(guān)費(fèi)用損失應(yīng)按責(zé)任比例承擔(dān)。如果項(xiàng)目成果達(dá)到了政府環(huán)境審計(jì)人員的期望值，那么就可以采用公開表揚(yáng)、等級(jí)提升等方式使外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的社會(huì)聲譽(yù)提高，這樣不僅是對他們服務(wù)質(zhì)量的認(rèn)可，更為外包審計(jì)機(jī)構(gòu)帶來潛在收益。

2.建立外包審計(jì)機(jī)構(gòu)信息檔案。政府環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)把外包審計(jì)機(jī)構(gòu)相關(guān)信息記錄并存檔，包括機(jī)構(gòu)名稱、核心能力、被選擇方式（招標(biāo)、推薦、曾經(jīng)合作經(jīng)驗(yàn)等）、參與環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的整個(gè)過程、績效評(píng)估結(jié)果等各方面的信息，同時(shí)對他們的綜合等級(jí)進(jìn)行打分。這樣有利于環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的責(zé)任追究，也有利于在進(jìn)行新的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目外包時(shí)對外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇，減少選擇成本。

三、政府環(huán)境審計(jì)外包應(yīng)注意的問題

（一）政府在環(huán)境審計(jì)外包中的角色定位

政府環(huán)境審計(jì)人員在環(huán)境審計(jì)外包中的角色定位，決定了他們的職責(zé)和權(quán)力。在實(shí)施政府環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目過程中，環(huán)境審計(jì)人員既不能完全放開，把審計(jì)工作完全交給外包機(jī)構(gòu)全權(quán)負(fù)責(zé)，也不能放不開，使外包審計(jì)機(jī)構(gòu)束手束腳，阻礙環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的順利開展。政府環(huán)境審計(jì)人員對自身定位正確與否，決定了環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的發(fā)展方向。

1.政府環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)是項(xiàng)目的決策者。在外包過程中，政府環(huán)境審計(jì)人員與外包審計(jì)機(jī)構(gòu)不可能看法完全一致，于是就需要有一方來擔(dān)任決策者的角色?？紤]到政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包中，起主導(dǎo)作用的是政府審計(jì)一方，因此，決策者由政府環(huán)境審計(jì)人員來擔(dān)任較為合適。需要指出的一點(diǎn)是，由政府環(huán)境審計(jì)人員來決策并不意味著不關(guān)注外包機(jī)構(gòu)的意見，外包機(jī)構(gòu)針對出現(xiàn)的問題，運(yùn)用自身的專業(yè)知識(shí)可以提供參考意見，政府環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)綜合雙方意見和實(shí)際情況進(jìn)行決策，最終的決策權(quán)交給政府環(huán)境審計(jì)人員。總之，政府審計(jì)人員決定項(xiàng)目是否繼續(xù)開展，決定著項(xiàng)目的發(fā)展方向。

2.政府環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)是項(xiàng)目的計(jì)劃組織者。根據(jù)環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的一般流程，審計(jì)計(jì)劃是審計(jì)工作的起點(diǎn)。政府環(huán)境審計(jì)人員在外包過程中首先需要扮演的是規(guī)劃者的角色。政府環(huán)境審計(jì)人員要為審計(jì)工作制定總體計(jì)劃安排并組織審計(jì)工作的開展，為政府環(huán)境審計(jì)人員和外包機(jī)構(gòu)分配任務(wù)、界定權(quán)限、制定標(biāo)準(zhǔn)。政府環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)考慮項(xiàng)目的哪些部分適合交由外包機(jī)構(gòu)完成，哪些部分必須親力親為。此外，對于所要依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)是采用審計(jì)機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)還是外部機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)也是需要明確的問題。由于執(zhí)行的是政府環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，采用審計(jì)機(jī)關(guān)訂立的標(biāo)準(zhǔn)更具有適用性和權(quán)威性，而外部機(jī)構(gòu)使用的標(biāo)準(zhǔn)，其專業(yè)性水平更高。如何兼顧標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性與專業(yè)性，提高審計(jì)效率與質(zhì)量，政府環(huán)境審計(jì)人員作為計(jì)劃組織者要在審計(jì)工作正式實(shí)施前確定，否則，沒有參照標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)工作難以展開。

3.政府環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)是項(xiàng)目的監(jiān)督者。政府環(huán)境審計(jì)人員還有一個(gè)重要的角色，即監(jiān)督者。外包機(jī)構(gòu)畢竟屬于外部機(jī)構(gòu)，對政府審計(jì)的規(guī)則、業(yè)務(wù)等并不熟悉，無法避免在工作中出現(xiàn)各種問題與疏漏，甚至還會(huì)在工作遇到困難時(shí)，出現(xiàn)懈怠的情況，影響審計(jì)效率和質(zhì)量。審計(jì)機(jī)關(guān)作為監(jiān)督者能夠督促外包機(jī)構(gòu)更好地履行自己在合同中的義務(wù)，同時(shí)，對于涉及政府信息的安全性問題，也能及時(shí)給予防范與警示，防止國家機(jī)密泄露。監(jiān)督貫穿于整個(gè)外包過程的始終，審計(jì)機(jī)關(guān)履行好監(jiān)督者的職責(zé)是外包成功的關(guān)鍵。

（二）豐富政府環(huán)境審計(jì)人員自身機(jī)構(gòu)

荷蘭的審計(jì)人員結(jié)構(gòu)并不單一，它擁有一支高水準(zhǔn)的“會(huì)計(jì)+X”審計(jì)隊(duì)伍，“X”代表除會(huì)計(jì)人員以外的其他人員，包括法律專家、社會(huì)學(xué)家、歷史學(xué)家、環(huán)境專家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、公共管理學(xué)者等，比單一的人員構(gòu)成更能滿足環(huán)境審計(jì)多學(xué)科領(lǐng)域相互交叉的專業(yè)化要求，無法替代的專業(yè)背景，多元化的人員組合，提高了環(huán)境審計(jì)的質(zhì)量，取得了更豐碩的果實(shí)。我國審計(jì)署應(yīng)學(xué)習(xí)荷蘭審計(jì)法院人員多元化的優(yōu)勢，我國農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司受到公務(wù)員編制的限制，人員相對固定，因此，結(jié)合自身難以在短期內(nèi)增加大批人才的特點(diǎn)，政府機(jī)構(gòu)如果想改善知識(shí)單一的現(xiàn)狀，可以從社會(huì)、高校等，選拔出環(huán)境專業(yè)、統(tǒng)計(jì)專業(yè)、化學(xué)專業(yè)、歷史專業(yè)、地質(zhì)專業(yè)等學(xué)科的佼佼者，聘請到環(huán)境項(xiàng)目審計(jì)中，改變專業(yè)受限的現(xiàn)狀，組合出一支具有高素質(zhì)的審計(jì)人員隊(duì)伍，使環(huán)境審計(jì)工作開展的更加順利、更具有科學(xué)性。

［1］徐向真.政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包相關(guān)問題探討〔J〕.審計(jì)月刊，2014（7）.

［2］陳媛媛.中國政府審計(jì)服務(wù)外包相關(guān)問題的探討——以制度分析和發(fā)展框架為視角〔J〕.商，2015（24）.

［3］謝嬌.基于審計(jì)全覆蓋的政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包初探〔J〕.會(huì)計(jì)研究，2016（7）.

［4］賈云潔.澳大利亞政府審計(jì)外包及其對我國的啟示〔J〕.審計(jì)研究，2014（6）.

［5］張倩.政府審計(jì)與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)資源整合發(fā)展歷程的文獻(xiàn)綜述〔J〕.經(jīng)營管理者，2013（6）.

［6］馬佳，張洪珍.基于霧霾背景下對政府環(huán)境審計(jì)外包的探討〔C〕.中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)2014學(xué)術(shù)年會(huì)論文集，2014（6）.

［7］鄭石橋.交易成本、審計(jì)主題和政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包〔J〕.會(huì)計(jì)之友，2015（7）.

◇作者信息：中國海洋大學(xué)在讀研究生

◇責(zé)任編輯：羅敏

◇責(zé)任校對：羅敏

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1004-6070（2016）10-0060-03