■/李靜波

環(huán)境會計：學科定位與會計要素

■/李靜波

合理界定環(huán)境會計的學科定位與會計要素，對于明確環(huán)境會計研究方向至關(guān)重要。在論證環(huán)境會計產(chǎn)生機制的基礎(chǔ)之上，可明確環(huán)境會計的學科定位——環(huán)境資源的會計處理，進而得出環(huán)境會計研究的基本思路，即以傳統(tǒng)的會計框架為基準納入環(huán)境資源，而不是以環(huán)境資源為基準構(gòu)建另一個會計框架。據(jù)此，以六大會計要素為框架納入環(huán)境資源，可推出環(huán)境會計的兩大要素與研究核心——環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費用。

環(huán)境會計學科定位會計要素

一、問題的提出

作為可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略微觀基礎(chǔ)的環(huán)境會計，在20世紀70年代開始作為獨立的會計學分支而出現(xiàn)，并在20世紀90年代之后受到了學術(shù)界的普遍關(guān)注。對于環(huán)境會計研究而言，其學科定位以及一些基本理論問題應(yīng)當是首先需要解決的問題。美國環(huán)保局從宏觀與微觀的視角區(qū)分了環(huán)境會計概念，但嚴格意義上環(huán)境會計指的是微觀層面上的概念（葛建新、房巧玲，2008）。基于微觀層面的含義，諸多學者將傳統(tǒng)會計學的理論范式應(yīng)用于環(huán)境會計，討論了包含環(huán)境會計目標、假設(shè)、要素、報告等基本理論問題，從而建立了一套環(huán)境會計理論體系（許家林，2004；袁廣達，2010；肖序和鄭玲，2011）。

（一）環(huán)境會計目標與假設(shè)

關(guān)于環(huán)境會計目標，學術(shù)界主要形成了“一元論”與“二元論”兩種觀點。二元論認為環(huán)境會計既是為企業(yè)管理控制提供環(huán)境會計信息，以提高其經(jīng)營效率的工具，同時也重視生態(tài)效率與社會效益（李宏英，1999；肖維平，1999；王辛平、韓軍，2000）。環(huán)境會計目標的一元論認為環(huán)境會計只是為企業(yè)環(huán)境管理控制服務(wù)的信息系統(tǒng)（張以寬，2002），或者認為環(huán)境會計的目標就是為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展（安慶釗，1999）。關(guān)于環(huán)境會計假設(shè)，多數(shù)學者認為環(huán)境會計假設(shè)在遵循傳統(tǒng)會計學的一般假設(shè)——會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期，貨幣計量等之外，應(yīng)考慮到環(huán)境資源的特殊性而適當放寬其各自假設(shè)的外延（許家林等，2004）。

（二）關(guān)于環(huán)境會計要素的觀點總結(jié)

當前，學術(shù)界主要形成了“三要素論”、“四要素論”、“五要素論”與“六要素論”四種觀點。例如，李心合（2002）認為環(huán)境會計要素包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債和環(huán)境成本。也有學者認為三要素是環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益和環(huán)境費用（劉永祥，2001）。朱學義（1999）認為環(huán)境會計包括資源價值、環(huán)境成本、環(huán)境收益和環(huán)境利潤四個要素。持五要素論的學者認為，環(huán)境會計要素分為資產(chǎn)、負債、成本、損失、收益五類，其中，環(huán)境資源包含在這五類要素中?！傲卣摗闭J為環(huán)境會計的對象包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費用和環(huán)境利潤。

（三）環(huán)境會計信息披露或會計報告研究

關(guān)于環(huán)境會計信息披露，肖序（2003）提出在企業(yè)年報中補充環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境損益表等附表，以提高披露信息質(zhì)量，在借鑒國際經(jīng)驗和結(jié)合我國國情的基礎(chǔ)上，闡釋了自然資源資產(chǎn)負債表的功能定位與治理機制，分析了自然資源資產(chǎn)負債表的框架結(jié)構(gòu)以及編制過程中的主要難點及對策。干勝道和鐘朝宏（2004）則對可持續(xù)發(fā)展報告的原則、形式、指標等內(nèi)容作了系統(tǒng)介紹。此外，一些學者進一步分析了企業(yè)的披露動機，以及由此產(chǎn)生的企業(yè)環(huán)境信息審計問題（李明輝等，2011）。

從學術(shù)界對環(huán)境會計基本理論問題的研究與爭論中不難發(fā)現(xiàn)，諸多學者將傳統(tǒng)會計學概念應(yīng)用在了環(huán)境會計之上，從而形成了一系列環(huán)境會計的基本概念，雖然沒有明確給予環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計學并列的學科地位，但形成了同樣的實質(zhì)效果。這種研究范式會帶來兩方面的不足：首先，姑且不論在實質(zhì)上所形成的環(huán)境會計學科定位本身的合理性，在沒有明確指明環(huán)境會計學科定位的前提下，直接討論環(huán)境會計目標、假設(shè)與要素等基本問題，會導致其答案沒有明確的理論依據(jù)——學術(shù)界在環(huán)境會計基本理論問題上的分歧，很大程度上是因為漠視了環(huán)境會計的學科定位。其次，由于學科定位模糊所導致的環(huán)境會計要素的不確定性，也會導致環(huán)境會計研究沒有明確的核心問題與研究方向。基于以上兩點不足可以看出，在環(huán)境會計研究中首要的問題是在合理界定環(huán)境會計學科定位的基礎(chǔ)上，回答環(huán)境會計的基本理論問題——尤其是厘清環(huán)境會計要素，進而明確環(huán)境會計的核心問題，提高環(huán)境會計研究的現(xiàn)實意義。

二、環(huán)境會計學科定位

為了明確環(huán)境會計的學科定位，應(yīng)深刻理解環(huán)境會計產(chǎn)生的內(nèi)在機理，從根本上把握環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計的關(guān)系，為合理界定環(huán)境會計的學科定位提供堅實的理論依據(jù)。

（一）環(huán)境會計產(chǎn)生的內(nèi)在機理

環(huán)境會計（environmental accounting）產(chǎn)生的根本動力來自于人類對可持續(xù)發(fā)展的追求。正因為如此，在環(huán)境會計研究之初，諸多學者關(guān)注的重點便是傳統(tǒng)會計在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略背景下的不足之處。然而，在更準確的意義上，環(huán)境會計產(chǎn)生于環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)制度的完善。在這一點上，環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計并無二致。制度要建立、市場要運行、企業(yè)要經(jīng)營，都離不開與決策相關(guān)的經(jīng)濟信息，其中最重要的是成本信息與財務(wù)信息（葛家澍，2006）。成本與財務(wù)信息作為價格機制下的產(chǎn)物，其運行的前提是產(chǎn)權(quán)制度的完善，因此，會計信息系統(tǒng)作為一種貨幣信息，其根源在于產(chǎn)權(quán)制度的完善。

在私有產(chǎn)權(quán)制度下，價格機制在資源配置過程中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用的制度基礎(chǔ)得以建立，這也是科斯定理的要義所在。換言之，私有產(chǎn)權(quán)制度下，市價成為了約束競爭的方式。在市價作為約束競爭或區(qū)分勝負的準則下，經(jīng)營有效性必定以價格為衡量標準，因此，企業(yè)要想在市場競爭中取勝，就必須獲得有效的價格信息以指導自身的經(jīng)營活動。但雜亂無序的市價信息并不能有效滿足企業(yè)經(jīng)營管理活動的需求。為了提高價格信息的有用性，企業(yè)必須生產(chǎn)符合企業(yè)內(nèi)部管理以及其他利益相關(guān)者需求的價格信息，當企業(yè)以此為目的搜集整理價格信息時，會計信息系統(tǒng)便產(chǎn)生了。

雖然環(huán)境會計產(chǎn)生的內(nèi)在原因遵循與傳統(tǒng)會計相同的邏輯，但長期以來環(huán)境資源并無稀缺性可言，從而導致在環(huán)境資源的利用方面沒有競爭性行為，也就沒有環(huán)保制度的產(chǎn)生，因而沒有環(huán)境會計的誕生。然而，隨著工業(yè)化進程的加速，經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境資源的污染與破壞程度日益嚴重，環(huán)境資源日益稀缺，在環(huán)境資源利用方面產(chǎn)生了競爭性行為與相應(yīng)的環(huán)保制度。對于私有產(chǎn)權(quán)可以清晰界定的環(huán)境資源（如碳排放權(quán)），其市場交易使其自然可以進入企業(yè)的總資產(chǎn)之中，環(huán)境會計并不需要建立獨立的會計體系。傳統(tǒng)的會計框架足以解決環(huán)境資源的所有問題，其特殊之處無非體現(xiàn)在具體的計量問題上，這自然只是一個技術(shù)問題。

難點在于諸多環(huán)境資源的私有產(chǎn)權(quán)難以界定，從而導致環(huán)境會計問題的復雜化。對于私有產(chǎn)權(quán)無法界定的環(huán)境資源，取而代之的是政府作為全體公民的代理人行使環(huán)境資源的所有權(quán)，具體表現(xiàn)為政府頒布環(huán)保法律法規(guī)對企業(yè)環(huán)境資源利用行為加以約束。環(huán)保制度的約束下，環(huán)境資源不再是免費使用的資源，也就意味著環(huán)境成本與費用的發(fā)生。對于追求經(jīng)營效率的企業(yè)而言，企業(yè)目標的實現(xiàn)關(guān)鍵在于控制成本與費用。在市場機制的大環(huán)境中，環(huán)境成本與費用最終必然以貨幣信息為衡量標準。為了控制成本與費用，企業(yè)必須搜集整理環(huán)境成本與費用的貨幣信息，環(huán)境會計應(yīng)運而生。概言之，日益稀缺的環(huán)境資源催生了日益完善的環(huán)保制度，這給企業(yè)帶來了相應(yīng)的成本與費用，出于控制環(huán)境成本與費用的需要，環(huán)境會計開始出現(xiàn)。

（二）環(huán)境會計：環(huán)境資源的會計處理

從環(huán)境會計產(chǎn)生的內(nèi)在機理可以看出，環(huán)境會計產(chǎn)生的內(nèi)在動因與傳統(tǒng)會計是一致的。具體而言，當環(huán)境資源稀缺性程度提高，環(huán)境資源失去了與其他資源的特殊性，因而成為了企業(yè)的一種資產(chǎn)或成本，最終由于控制環(huán)境成本與費用的需要產(chǎn)生了相應(yīng)的會計訴求，環(huán)境會計開始出現(xiàn)。環(huán)境會計這一特殊的物理屬性在導致環(huán)境會計誕生時間較晚以及核算的復雜之外，并不會導致環(huán)境會計產(chǎn)生與傳統(tǒng)會計相比的實質(zhì)性區(qū)別?？梢詫h(huán)境會計定義為傳統(tǒng)會計核算中對環(huán)境資源的會計處理，而不需要獨立地建立一套環(huán)境會計理論體系。具體而言，有以下兩點理由。

第一，將環(huán)境會計視為傳統(tǒng)會計核算中對環(huán)境資源的會計處理，是一種可行的方法。一方面，如果環(huán)境資源的私有產(chǎn)權(quán)可以明確界定，此種環(huán)境資源就具備了進入市場交易之中的制度基礎(chǔ)。從企業(yè)的視角看，通過市場購買某種環(huán)境資源之后，此種環(huán)境資源自然成為企業(yè)的一項資產(chǎn)。在企業(yè)的生產(chǎn)過程中，企業(yè)資產(chǎn)通過轉(zhuǎn)化為成本而實現(xiàn)周轉(zhuǎn)，同時，企業(yè)需要對這一系列過程進行確認、記錄、計量與報告。在此情況下，并沒有所謂的環(huán)境會計出現(xiàn)，環(huán)境資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣，在企業(yè)統(tǒng)一的框架體系中得到了核算。另一方面，雖然環(huán)境資源私有產(chǎn)權(quán)難以界定——正是在這一點上，建立環(huán)境會計獨立的體系似乎有了合理之處——但如前所述，環(huán)保法律法規(guī)的約束作用下，企業(yè)需要付出環(huán)境資源的成本與費用，環(huán)境成本與費用的發(fā)生則可以直接計入成本與費用要素之中，而不需要對傳統(tǒng)會計學框架作出實質(zhì)性調(diào)整。因此，仍然可以在不改變傳統(tǒng)會計學框架的基礎(chǔ)上，將環(huán)境會計視為傳統(tǒng)會計中對環(huán)境資源的會計處理。

第二，將環(huán)境會計視為傳統(tǒng)會計核算中對環(huán)境資源的會計處理，也是審視環(huán)境會計必要的視角。首先，從財務(wù)會計的角度看，如果將環(huán)境會計視為獨立的會計學科，那么企業(yè)將會出現(xiàn)兩套財務(wù)報表。一個是企業(yè)傳統(tǒng)的財務(wù)報表體系，另一個則是環(huán)境財務(wù)報表體系。理論上，環(huán)境會計也可以形成包含環(huán)境資產(chǎn)負債表與環(huán)境利潤表等在內(nèi)的財務(wù)報告體系。然而，對于外部需求者而言，重要的是企業(yè)整體的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果。企業(yè)所有者以及潛在投資者，并不會真正關(guān)心企業(yè)對某些個別生產(chǎn)資產(chǎn)的經(jīng)營效率。其次，從管理會計的視角看，企業(yè)內(nèi)部管理者追求的也是企業(yè)總體經(jīng)營效率的最大化，管理控制的整體性與系統(tǒng)性，也必然要求管理會計的系統(tǒng)性與整體性。因此，只有完全融入了整體的管理會計報告體系之中，環(huán)境會計才能發(fā)揮其應(yīng)有的價值。

三、環(huán)境會計要素

界定環(huán)境會計學科定位對于明確環(huán)境會計研究方法具有重要的指導意義。環(huán)境會計只是傳統(tǒng)會計框架下環(huán)境資源的會計處理，這一學科定位意味著環(huán)境會計屬于傳統(tǒng)會計的一部分，因此沒有必要去討論環(huán)境會計的目標、假設(shè)、報告等，在這些基本理論問題上，環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計學是一致的。相反，可以且應(yīng)該以傳統(tǒng)的會計框架為基準納入環(huán)境資源，然后以此為基礎(chǔ)明確環(huán)境資源會計的核心問題或特殊之處。

因此，可以從多種角度將環(huán)境資源納入傳統(tǒng)會計學框架中，但作為會計核算對象的具體化與基本分類，會計要素是反映會計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的基本單位，也是構(gòu)成會計報表的基本要素。以傳統(tǒng)的會計要素為框架納入環(huán)境資源，明確環(huán)境會計要素，可以更有效地突出環(huán)境會計領(lǐng)域真正應(yīng)該被關(guān)注的問題。中國《企業(yè)會計準則》將會計要素界定為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大要素。以這六大要素為基準比照環(huán)境資源，可得出以下幾點結(jié)論。

（一）環(huán)境會計包含環(huán)境資產(chǎn)要素

資產(chǎn)（capital）是指由企業(yè)過去經(jīng)營交易或各項事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。如前所言，當企業(yè)在市場上購買了環(huán)境資源之后，環(huán)境資源便成為了由企業(yè)控制且能夠為企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流量的一項資產(chǎn)。企業(yè)需要對環(huán)境資產(chǎn)經(jīng)營活動進行會計核算，以此來提供環(huán)境資產(chǎn)的貨幣信息，以滿足企業(yè)管理活動的需求。環(huán)境資產(chǎn)會計處理要點包括：（1）由于環(huán)境資產(chǎn)的特殊性，應(yīng)在財務(wù)會計準則中增設(shè)環(huán)境資產(chǎn)科目；（2）由于環(huán)境資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣，都是企業(yè)通過市場交易或其他方式獲得的經(jīng)濟流入，企業(yè)應(yīng)以貨幣為單位計量環(huán)境資產(chǎn)，必要時可以采取非貨幣計量屬性，但在市場機制下，任何計量屬性最終都將轉(zhuǎn)化為貨幣信息。

（二）環(huán)境會計包含環(huán)境費用要素

費用（expense）是企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。環(huán)境費用形成的方式有二。一是在企業(yè)生產(chǎn)過程中，環(huán)境資產(chǎn)轉(zhuǎn)化而來；二是來源于企業(yè)受到的環(huán)境罰款或相關(guān)費用。前者的會計處理相對容易理解，只是在環(huán)境資產(chǎn)的確認、計量、記錄的基礎(chǔ)上，進行成本的歸集與分配。后者則可以視為企業(yè)利用環(huán)境資源而付出的代價，其實質(zhì)也是企業(yè)購買的環(huán)境資產(chǎn)，只是由資產(chǎn)瞬間轉(zhuǎn)化為了企業(yè)的費用，因此企業(yè)可以將其直接計入環(huán)境費用要素之中。與環(huán)境資產(chǎn)的會計處理一致，應(yīng)該在費用要素下單獨設(shè)置環(huán)境費用科目，以核算相應(yīng)的環(huán)境費用或成本。關(guān)于計量屬性，環(huán)境成本應(yīng)與環(huán)境資產(chǎn)一致，都以貨幣計量為主。

（三）環(huán)境會計不包含環(huán)境負債與環(huán)境所有者權(quán)益要素

首先，環(huán)境資產(chǎn)要么以負債的形式，要么以所有者權(quán)益的形式進入企業(yè)的總資產(chǎn)或費用之中，而現(xiàn)行的會計科目完全可以核算環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費用的這兩種來源形式。其次，企業(yè)建立環(huán)境負債與環(huán)境所有者權(quán)益兩類科目也沒有實質(zhì)意義。從一般意義上看，負債與所有者權(quán)益要素內(nèi)部具體科目的設(shè)置，與企業(yè)資產(chǎn)類別之間沒有必然的聯(lián)系。作為企業(yè)資產(chǎn)或費用來源的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，負債與所有者權(quán)益要素應(yīng)該從產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的維度區(qū)分出各種具體的科目，而不是以某種資產(chǎn)類別為定語而加以界定。一個現(xiàn)實的例子是，雖然企業(yè)之間的資產(chǎn)類別千差萬別，但所有的企業(yè)都遵循著相同的負債與所有者權(quán)益科目。如果負債與所有者權(quán)益內(nèi)部的科目需要重新調(diào)整或設(shè)計，那么其根源必然在于負債與所有者權(quán)益要素內(nèi)部科目設(shè)置本身的某種原因，而不在于企業(yè)是否增加了某種資產(chǎn)或費用。

（四）環(huán)境會計也不包含環(huán)境收入與環(huán)境利潤兩類要素

一般而言，收入的獲得并不是某個單獨資產(chǎn)的市場交易結(jié)果，而是諸多資產(chǎn)經(jīng)過生產(chǎn)組合并在市場上出售之后的經(jīng)濟流入，即收入是一個總和意義上的概念，不需要也不可能以獨立的資產(chǎn)來界定收入的性質(zhì)。事實上，需要以資產(chǎn)類別進行分別核算的是與收入相配比的費用，而不是收入本身。也正是由于這個原因，環(huán)境會計也不包含環(huán)境利潤要素。

綜上所述，環(huán)境會計包含且僅包含兩個會計要素——環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費用，因而環(huán)境會計研究應(yīng)以環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費用為核心。

四、結(jié)語

環(huán)境會計產(chǎn)生的內(nèi)在機理與傳統(tǒng)會計并無二致，都是源自產(chǎn)權(quán)制度的完善。在環(huán)保制度的作用下，環(huán)境資源不再是免費使用的資源，因而環(huán)境資源成為了企業(yè)的一項資產(chǎn)或直接成為一種費用。環(huán)境資源的資產(chǎn)化或費用化，除了給傳統(tǒng)會計框架增添了一種新的資產(chǎn)或費用之外，并沒有給傳統(tǒng)會計基礎(chǔ)理論帶來任何實質(zhì)性的沖擊。無論從財務(wù)會計還是管理會計視角，獨立地建立環(huán)境會計框架都不具備足夠的現(xiàn)實意義。應(yīng)將環(huán)境會計視為傳統(tǒng)會計中環(huán)境資源的會計處理，環(huán)境會計目標、假設(shè)等基本范疇應(yīng)與傳統(tǒng)會計保持一致。鑒于此，研究環(huán)境會計的正確思路應(yīng)該是在傳統(tǒng)的會計框架下納入環(huán)境資源，并由此明確環(huán)境資源所涉及到的會計學問題。以六大會計要素為基準，納入環(huán)境資源之后可以得出環(huán)境會計的兩大要素——環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費用。

基于環(huán)境會計的兩大要素，可以進一步地認識到環(huán)境成本的重要性。首先，環(huán)境成本是環(huán)境會計的重點所在。從企業(yè)內(nèi)部角度看，更多的情形下，環(huán)境資產(chǎn)以成本的形式進行周轉(zhuǎn)，環(huán)境費用也以環(huán)境成本為主要內(nèi)容；從對外披露角度看，環(huán)境信息披露無非是在某個時點上對資產(chǎn)狀況，以及納入環(huán)境成本之后的經(jīng)營成果等財務(wù)信息的總結(jié)與報告。其次，環(huán)境成本也是環(huán)境會計研究中的難點問題。一是由于環(huán)境資源特殊的物理屬性，導致其在歸集分配中涉及到更多與其他資源不同的會計處理方法。二是由于不同的環(huán)境資源對應(yīng)著不同的環(huán)保法律法規(guī)，因而不同環(huán)境資源的成本核算也具有很大的不同之處。簡言之，如果環(huán)境成本得以有效核算，環(huán)境會計最重要的問題便得到了解決。關(guān)于環(huán)境成本核算，國內(nèi)外主要形成了物質(zhì)流成本會計、生命周期成本會計、完全成本會計等方法（肖序、熊菲，2015；Nicole，2008；Burnett and Hansen，2008；Guenther et al，2012）。然而，環(huán)境成本會計研究尚沒有形成完善的核算方法，遠沒有形成完善的確認、計量、記錄與報告體系，學術(shù)界應(yīng)給予這一研究方向更多的關(guān)注，以推動其取得實質(zhì)性進展。

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◇作者信息：東北財經(jīng)大學會計學院

◇責任編輯：焦巖

◇責任校對：焦巖

F235.1

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1004-6070（2016）10-0029-04