■/齊　軍　余興華　尉　敏

事業(yè)單位分類改革相關(guān)會計處理難點分析

■/齊軍余興華尉敏

事業(yè)單位分類改革后，現(xiàn)有承擔行政職能事業(yè)單位將轉(zhuǎn)制為行政單位，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動事業(yè)單位將轉(zhuǎn)制為企業(yè)或撤銷，財務(wù)管理、會計制度、會計核算等要求發(fā)生根本性變化，會計實務(wù)處理隨之發(fā)生重大轉(zhuǎn)變。本文重點對分類改革后因會計制度差異可能帶來的會計核算難點進行分析，為各級事業(yè)單位財務(wù)工作者規(guī)范會計處理提供指導與借鑒。

事業(yè)轉(zhuǎn)制行政事業(yè)轉(zhuǎn)制企業(yè)會計處理

事業(yè)單位分類改革后，現(xiàn)有承擔行政職能事業(yè)單位將轉(zhuǎn)制為行政單位，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動事業(yè)單位將轉(zhuǎn)制為企業(yè)或撤銷，財務(wù)管理、會計制度、會計核算等要求發(fā)生根本性變化，會計實務(wù)處理隨之發(fā)生重大轉(zhuǎn)變，本文重點對分類改革后因會計制度差異可能帶來的會計核算難點進行分析，為各級事業(yè)單位財務(wù)工作者規(guī)范會計處理提供指導與借鑒。

一、轉(zhuǎn)制過渡銜接階段的會計處理難點分析

（一）事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為行政單位過渡銜接階段應(yīng)關(guān)注對外投資科目結(jié)轉(zhuǎn)處理

按照《行政單位財務(wù)規(guī)則》（財政部第71號令）規(guī)定：“行政單位不得以任何形式用占有、使用的國有資產(chǎn)對外投資或者舉辦經(jīng)濟實體。對于未與行政單位脫鉤的經(jīng)濟實體，行政單位應(yīng)當按照有關(guān)規(guī)定進行監(jiān)管。”因此，《行政單位會計制度》未設(shè)置“短期投資”、“對外投資”科目?！妒聵I(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第68號）規(guī)定：“事業(yè)單位不得使用財政撥款及其結(jié)余進行對外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業(yè)債券等投資，國家另有規(guī)定的除外?！币簿褪钦f可能存在非財政撥款形成的股票、基金等投資。

轉(zhuǎn)制時，事業(yè)單位應(yīng)對原有的股權(quán)、債權(quán)投資進行清理處置，如股票投資可由上市公司定向回購、基金辦理贖回、期貨交割、企業(yè)債券回購等，所得款項可作為行政單位成立時的國家資本入賬。轉(zhuǎn)制基準日未處置完畢的投資，“短期投資”科目余額轉(zhuǎn)入新賬中“其他應(yīng)收款”科目，“對外投資”科目余額應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬中“待處置資產(chǎn)損溢”科目。

（二）事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)過渡銜接階段應(yīng)關(guān)注凈資產(chǎn)類科目結(jié)轉(zhuǎn)處理

1.原賬“事業(yè)基金”、“非流動資產(chǎn)基金”、“專用基金”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)處理。《企業(yè)會計準則》未設(shè)置“事業(yè)基金”、“非流動資產(chǎn)基金”、“專用基金”科目，但設(shè)置了“盈余公積”科目，用于彌補虧損、轉(zhuǎn)增資本（或股本）；“法定公益金”科目，用于職工集體福利等。在轉(zhuǎn)制時將原賬中“事業(yè)基金”余額轉(zhuǎn)入新賬“盈余公積”科目，將“非流動資產(chǎn)基金”余額轉(zhuǎn)入新賬“實收資本”科目，將“專用基金”余額轉(zhuǎn)入新賬“法定公益金”科目。

2.原賬“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)余”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)處理?！镀髽I(yè)會計準則》未設(shè)置“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目?？紤]“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”資金繼續(xù)用于項目執(zhí)行，建議將原賬中“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”余額轉(zhuǎn)入新賬“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)明細科目核算。

3.原賬“財政補助結(jié)余”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)處理?！镀髽I(yè)會計準則》未設(shè)置“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)余”科目，但設(shè)置了“資本公積-撥款轉(zhuǎn)入”科目，用于企業(yè)收到國家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款項目完成后，按規(guī)定轉(zhuǎn)入資本公積的部分。原賬中“財政撥款結(jié)余”余額，如按照相關(guān)規(guī)定需要上繳財政的部分轉(zhuǎn)入新賬“其他應(yīng)付款”科目核算；如按照相關(guān)規(guī)定留存本單位使用，轉(zhuǎn)入新賬“資本公積-撥款轉(zhuǎn)入”科目。

4.原賬“非財政補助結(jié)余分配”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”科目。“非財政補助結(jié)余分配”、“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”年末一般無余額，不需進行轉(zhuǎn)賬處理。如“經(jīng)營結(jié)余”有借方余額（系經(jīng)營虧損），轉(zhuǎn)賬時應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬中“利潤分配”科目借方。

二、轉(zhuǎn)制后的會計處理難點分析

（一）事業(yè)單位轉(zhuǎn)行政單位后的會計處理難點分析

事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為行政單位后，較多會計處理是大體相同的，也有一些會計處理因財務(wù)規(guī)則不同、科目設(shè)置差異發(fā)生很大變化，需要特別注意。

1.期末結(jié)轉(zhuǎn)的會計核算。事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為行政單位，對財政資金期末結(jié)轉(zhuǎn)的會計處理基本相同，主要難點是對非財政資金期末結(jié)轉(zhuǎn)，其中：（1）年末對已完成的非財政專項資金結(jié)余的結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)制前后最主要區(qū)別是對留歸本單位使用結(jié)余資金的會計處理，事業(yè)單位結(jié)轉(zhuǎn)處理是：借記“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”，貸記“事業(yè)基金（留歸）”。行政單位結(jié)轉(zhuǎn)處理是：借記“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—項目結(jié)轉(zhuǎn)—結(jié)余調(diào)劑”，貸記“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—非項目結(jié)轉(zhuǎn)—結(jié)余調(diào)劑（留歸）”。（2）年末對已完成的非財政非專項資金結(jié)余的結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)制前后主要區(qū)別是事業(yè)單位存在結(jié)余分配，借記“事業(yè)結(jié)余”或“經(jīng)營結(jié)余”，貸記“非財政補助結(jié)余分配”；而行政單位只結(jié)轉(zhuǎn)不分配，具體分錄與非財政專項資金結(jié)余處理一致，這是需要特別注意的地方。

2.應(yīng)付賬款的會計核算。轉(zhuǎn)制前，事業(yè)單位應(yīng)付賬款核算不涉及凈資產(chǎn)類科目，轉(zhuǎn)制后，行政單位應(yīng)付賬款核算涉及凈資產(chǎn)類科目。以行政單位外購存貨為例：發(fā)生應(yīng)付款項時，借記“存貨”，貸記“資產(chǎn)基金—存貨”；同時借記“待償債凈資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付賬款”。償還應(yīng)付款時，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“待償債凈資產(chǎn)”；同時借記“經(jīng)費支出”，貸記“銀行存款”等。

3.資產(chǎn)基金的會計核算。轉(zhuǎn)制前，事業(yè)單位通過“非流動資產(chǎn)基金”科目核算長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等4項非流動資產(chǎn)，存貨核算不涉及凈資產(chǎn)類科目。轉(zhuǎn)制后，行政單位設(shè)置“資產(chǎn)基金”科目，核算固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、預付賬款、存貨、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等7項資產(chǎn)。凈資產(chǎn)核算范圍發(fā)生變化，增加了預付賬款、存貨、政府儲備物資和公共基礎(chǔ)設(shè)施等4項，會計處理時一定要多加注意。

（二）事業(yè)單位轉(zhuǎn)企業(yè)后的會計處理難點分析

事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的情況大體可以分為兩類，一類是轉(zhuǎn)制前事業(yè)單位就是企業(yè)化管理，日常全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)按照《企業(yè)會計制度》進行會計核算，年末編報企業(yè)決算報表，同時再按照《事業(yè)單位會計制度》編報一套事業(yè)單位決算報表，用于上報主管部門，這一類事業(yè)單位轉(zhuǎn)制企業(yè)在會計核算上沒有太多變化，會計人員在轉(zhuǎn)制過程中不需要做過渡銜接階段的會計處理，轉(zhuǎn)制后執(zhí)行企業(yè)會計制度也非常順暢，不存在因制度轉(zhuǎn)換出現(xiàn)不適應(yīng)的問題。另一類是轉(zhuǎn)制前事業(yè)單位就是執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》，轉(zhuǎn)制后執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，這一類事業(yè)單位轉(zhuǎn)制時，需要做過渡階段的會計處理，轉(zhuǎn)制后，因執(zhí)行的會計制度、核算原則存在較大差異，很多會計處理發(fā)生重大變化，如凈資產(chǎn)、收入、支出科目完全不同，財務(wù)人員按照新的企業(yè)會計制度要求進行核算，慢慢體會適應(yīng)，一般不會發(fā)生混淆。但也有一些科目轉(zhuǎn)制后，雖然科目名稱沒有變化，但相同的會計業(yè)務(wù)核算方式方法發(fā)生重要轉(zhuǎn)變，需要重點理解，正確使用。還有就是年末結(jié)轉(zhuǎn)會計處理，事業(yè)單位和企業(yè)做法大不相同。結(jié)合賬務(wù)處理差異較大的幾個科目核算舉例分析如下：

1.固定資產(chǎn)的會計核算。轉(zhuǎn)制前后，在固定資產(chǎn)會計核算中，購置需要安裝的固定資產(chǎn)、固定資產(chǎn)處置等會計處理基本是一致的，但對購入不需要安裝的固定資產(chǎn)、計提月折舊、固定資產(chǎn)改擴建等后續(xù)改造、固定資產(chǎn)盤盈盤虧等會計處理、固定資產(chǎn)處置收入的會計處理不一致。具體如下：

（1）購入不需要安裝固定資產(chǎn)。企業(yè)會計處理不通過凈資產(chǎn)類科目，事業(yè)單位要通過“非流動資產(chǎn)基金”凈資產(chǎn)類科目核算。

事業(yè)單位會計處理：借記“事業(yè)支出”等，貸記“銀行存款”等；同時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”。

企業(yè)會計處理：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。

（2）固定資產(chǎn)改良。企業(yè)按資本化進行會計處理，改良完成后從在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)后，再通過折舊記支出；事業(yè)單位按資本化進行會計處理，但改良過程就要通過支出和凈資產(chǎn)類科目。

事業(yè)單位會計處理：改良前，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程，借記“在建工程”，貸記“非流動資產(chǎn)基金—在建工程”；同時，借記“非流動資產(chǎn)基金—在建工程”和“累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。改良過程中，按照實際支付的工程價款，借記“在建工程”，貸記“非流動資產(chǎn)基金—在建工程”；同時，借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”等。改良完成后，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”；同時，借記“非流動資產(chǎn)基金—在建工程”，貸記“在建工程”。

企業(yè)會計處理：改良前，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程，借記“在建工程”和“累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。改良過程中，按照實際支付的工程價款，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”等。改良完成后，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”。同時，按照重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊，借記“制造費用”或“管理費用”等，貸記“累計折舊”。

（3）固定資產(chǎn)清查發(fā)生的盤盈。事業(yè)單位要記入“非流動資產(chǎn)基金”科目核算，而企業(yè)要記入“營業(yè)外收入”科目核算。

事業(yè)單位會計處理：按照清查出的盤盈資產(chǎn)確定的價值，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”。

企業(yè)單位會計處理：按照清查出的盤盈資產(chǎn)確定的價值，借記“待處理財產(chǎn)損溢”，貸記“營業(yè)外收入”。

（4）固定資產(chǎn)清查發(fā)生的盤虧或毀損、報廢。事業(yè)單位要記入“非流動資產(chǎn)基金”科目核算，而企業(yè)要記入“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目核算。

事業(yè)單位會計處理：按照清查出的盤虧或毀損、報廢固定資產(chǎn)確定的價值，待批準處置后，借記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”。處置凈收入，事業(yè)單位需要上繳國庫的借記“待處置資產(chǎn)損溢—處置凈收入”，貸記“應(yīng)繳國庫款”核算。

企業(yè)會計處理：按照清查出的盤虧或毀損、報廢固定資產(chǎn)確定的價值，待批準處置后，借記“營業(yè)外支出”，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”。處置凈收入，借記“待處置資產(chǎn)損溢”，貸記“營業(yè)外收入”。

2.對外投資的會計核算。企業(yè)對外投資按照投資期限要分為長期短期，按照投資性質(zhì)可分為股權(quán)投資和債權(quán)投資，按照投資內(nèi)容可分為實物性資產(chǎn)投資、貨幣性資產(chǎn)投資和無形資產(chǎn)投資；投資核算方法也分為成本法和權(quán)益法；還要涉及減值準備核算等，相比事業(yè)單位會計核算，企業(yè)核算要復雜很多。下面僅以投資收益處理為例，說明需要注意的轉(zhuǎn)制前后會計處理不同處。長期股權(quán)投資持有期間，收到利潤等投資收益時，事業(yè)單位會計處理是按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。企業(yè)會計處理：

（1）長期股權(quán)投資采用成本法核算的，應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；屬于被投資單位在取得投資前實現(xiàn)凈利潤的分配額，應(yīng)作為投資成本的收回，貸記“長期股投資”。

（2）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)按根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或經(jīng)調(diào)整的凈利潤計算應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”，貸記“投資收益”科目。被投資單位發(fā)生虧損、分擔虧損份額超過長期股權(quán)投資而沖減長期權(quán)益賬面價值的，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”科目。被投資單位以后宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，企業(yè)計算應(yīng)分得的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”。收到被投資單位發(fā)放的股票股利，不進行賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中登記。發(fā)生虧損的被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，企業(yè)計算應(yīng)享有的份額，如有未確認投資損失的，應(yīng)先彌補未確認的投資損失，彌補損失后仍有余額的，借記“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”，貸記“投資收益”科目。

不同的事業(yè)單位之間差異較大，在分類改革過程中發(fā)生的劃轉(zhuǎn)、移交等經(jīng)濟事項也紛繁不一，本文僅是對重點會計核算進行了舉例分析，在具體會計實務(wù)工作中，還要結(jié)合實際，繼續(xù)收集整理找出共性問題和基礎(chǔ)問題，開展重點研究，提出建設(shè)性建議，進一步提高財務(wù)會計核算水平。同時，要繼續(xù)密切關(guān)注政府會計改革政策變化和會計制度修訂內(nèi)容，準確把握改革要求，依法合規(guī)辦理各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計核算，推動事業(yè)單位分類改革順利進行。

［1］事業(yè)單位會計制度（財會〔2012〕22號）〔S〕.

［2］行政單位會計制度（財庫〔2013〕218號）〔S〕.

［3］楊勇.淺析事業(yè)單位分類改革對財務(wù)管理的影響〔J〕.財會月刊，2012（12）.

◇作者信息：國家食品安全風險評估中心財務(wù)處

外交部機關(guān)及駐外機構(gòu)服務(wù)中心財務(wù)處

電子工業(yè)出版社經(jīng)濟管理分社

◇責任編輯：李昕諾

◇責任校對：李昕諾

F231.2

A

1004-6070（2016）10-0042-03