■郭長(zhǎng)水

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我看“審計(jì)全覆蓋”

■郭長(zhǎng)水

2015年12月28日,“首席審計(jì)官”網(wǎng)站登出“劉家義答問：審計(jì)問題整改工作如何制度化、長(zhǎng)效化？”的報(bào)道，反映12月26日下午，十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第十八次會(huì)議舉行聯(lián)組會(huì)議，審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義就國(guó)務(wù)院關(guān)于2014年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)查出問題整改情況的報(bào)告，接受全國(guó)人大常委會(huì)委員馮淑萍的專題詢問。詢問的主要問題是，國(guó)家審計(jì)部門如何實(shí)現(xiàn)“審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”和推動(dòng)“審計(jì)查出問題整改工作制度化、長(zhǎng)效化”等問題，劉家義審計(jì)長(zhǎng)進(jìn)行了全面、深入、透徹的說明。最后，兼任中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書長(zhǎng)的馮淑萍委員，提出了“要充分利用社會(huì)審計(jì)力量，通過政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)全覆蓋”的意見和建議。

看到這則報(bào)道，感觸較多，一是去年以來，黨中央、國(guó)務(wù)院高度重視審計(jì)工作，2014年10月在十八屆四中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》中，首次將審計(jì)監(jiān)督作為八大監(jiān)督之一，列入到社會(huì)主義監(jiān)督體系，并深入闡述了加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督工作的相關(guān)內(nèi)容，并頒布了《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》（國(guó)發(fā)〔2014〕48號(hào)）、《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》及相關(guān)配套文件（中辦發(fā)〔2015〕58號(hào)）等文件中，專門規(guī)定加強(qiáng)審計(jì)工作內(nèi)容，它們?cè)趯徲?jì)事業(yè)發(fā)展的歷程中，具有里程碑意義。作為一位曾經(jīng)多年從事審計(jì)工作的人員，深感審計(jì)工作的光榮和欣慰！二是，隨著國(guó)家對(duì)審計(jì)工作的重視和加強(qiáng)，審計(jì)工作所肩負(fù)的期望和責(zé)任也在提升，在此過程中，不可避免地存在期望過高、誤解和錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)等。在這里，全國(guó)人大常委會(huì)馮淑萍委員就審計(jì)全覆蓋進(jìn)行的專題詢問和提出的建議有待商榷。下面本文就此進(jìn)行審計(jì)全覆蓋的相關(guān)分析和闡述。

一、審計(jì)全覆蓋的基本含義

審計(jì)全覆蓋就是對(duì)法定審計(jì)對(duì)象和范圍的全面覆蓋?！胺ǘ▽徲?jì)對(duì)象和范圍”包括哪些？國(guó)務(wù)院去年10月頒發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》規(guī)定：對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況等進(jìn)行審計(jì)；發(fā)現(xiàn)國(guó)家政策措施執(zhí)行中存在的主要問題和重大違法違紀(jì)案件線索；發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的突出矛盾和風(fēng)險(xiǎn)隱患，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，對(duì)穩(wěn)增長(zhǎng)、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險(xiǎn)等政策落實(shí)情況進(jìn)行審計(jì)。具體來說，“法定審計(jì)對(duì)象和范圍”從橫向上看，應(yīng)當(dāng)包括對(duì)財(cái)政、金融、企業(yè)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的全覆蓋。從縱向上看，應(yīng)當(dāng)包括中央、省、市、縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)），以及存在和使用財(cái)政資金的其他所有地方，實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金使用者的全覆蓋。

二、要糾正的幾種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)

（一）“審計(jì)全覆蓋”不是“全部審計(jì)”。

顧名思義，前者“審計(jì)全覆蓋”就是審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的全面涵蓋，要求現(xiàn)行審計(jì)監(jiān)督模式不留空白，可以通過各種審計(jì)和分析方式來實(shí)現(xiàn)；后者“全部審計(jì)”是審計(jì)方式的一種具體形式，是對(duì)審計(jì)內(nèi)容的全面監(jiān)督，兩種概念不近相同。如若把“審計(jì)全覆蓋”理解為“全部審計(jì)”，那將是審計(jì)理論和審計(jì)工作發(fā)展的大倒退。筆者認(rèn)為，上述對(duì)審計(jì)工作全覆蓋就是“全部審計(jì)”的理解，有所偏頗。

（二）上述觀點(diǎn)有違于“會(huì)計(jì)（操作、實(shí)施）責(zé)任”和“審計(jì)責(zé)任”相分離的原則。

在審計(jì)工作中，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)對(duì)象的審計(jì)，需要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，但這并不能代替或免除被審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)（操作、實(shí)施）責(zé)任，兩種責(zé)任相互分離。財(cái)政決算工作由具體預(yù)算單位負(fù)責(zé)實(shí)施，由財(cái)政部門負(fù)責(zé)開展具體的業(yè)務(wù)監(jiān)督和管理，因而必須對(duì)財(cái)政決算報(bào)告質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任。換句話說，財(cái)政決算報(bào)告質(zhì)量不是由審計(jì)工作決定，審計(jì)工作不能對(duì)財(cái)政決算報(bào)告質(zhì)量作出絕對(duì)保證,而是根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量提供的合理保證。

（三）現(xiàn)代審計(jì)是建立在內(nèi)部控制有效性等審計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上,上述觀點(diǎn)沒有考慮制度基礎(chǔ)審計(jì)等工作的成果。

審計(jì)假設(shè)，是人們?cè)陂L(zhǎng)期審計(jì)實(shí)踐中抽象出來的在審計(jì)領(lǐng)域內(nèi)最簡(jiǎn)單、最抽象、最原始的概念或基本理論要點(diǎn)。它將作為構(gòu)筑審計(jì)理論體系大廈的“基石”，揭示了審計(jì)產(chǎn)生并存在的原因、進(jìn)行審計(jì)的必要性及可行性等一系列最基本的方面，成為審計(jì)推理的依據(jù)。

現(xiàn)代審計(jì)經(jīng)過賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、內(nèi)控制度基礎(chǔ)審計(jì)等階段，已經(jīng)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，審計(jì)方式不再是詳細(xì)審計(jì)，主要的理論基礎(chǔ)是內(nèi)部控制有效性等審計(jì)假設(shè)，審計(jì)工作需要依據(jù)被審計(jì)對(duì)象內(nèi)部控制體系的運(yùn)行狀況，來對(duì)審計(jì)實(shí)施階段應(yīng)采取的手段和方式進(jìn)行選擇。所以，前面提出的上述觀點(diǎn)沒有完全考慮制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)等工作的成就，把“審計(jì)全覆蓋”片面理解為“全部審計(jì)”。

(四)“大量引進(jìn)社會(huì)審計(jì)力量就能實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋”存在一定的片面性。

其實(shí)，引進(jìn)社會(huì)審計(jì)力量只是實(shí)現(xiàn)“審計(jì)全覆蓋“的選項(xiàng)之一。目前，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)審計(jì)工作需要，引進(jìn)部分社會(huì)審計(jì)力量來完成委托審計(jì)任務(wù)，大都取得審計(jì)預(yù)定效果。但是，存在兩種情況影響到社會(huì)審計(jì)從事委托審計(jì)的效果：一是社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)作為中介組織，有盈利需求，在審計(jì)過程中有影響和干涉審計(jì)客觀公正性的內(nèi)在動(dòng)因；二是社會(huì)審計(jì)和國(guó)家審計(jì)完全是兩個(gè)不同的審計(jì)機(jī)構(gòu)體系，在審計(jì)理念、審計(jì)程序、審計(jì)重點(diǎn)等方面差異很大，僅憑短期培訓(xùn)很難全面達(dá)到國(guó)家審計(jì)的工作要求。大量引進(jìn)社會(huì)審計(jì)力量來實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，不一定能夠取得國(guó)家審計(jì)工作的預(yù)定效果，所以，上述認(rèn)識(shí)存在一定的片面性。

（五）“一個(gè)審計(jì)周期內(nèi)的審計(jì)對(duì)象全覆蓋”與社會(huì)期望有差距。

按照目前國(guó)家審計(jì)系統(tǒng)對(duì)“審計(jì)全覆蓋”的理解和做法，在一個(gè)審計(jì)周期內(nèi)的對(duì)被審計(jì)對(duì)象的全部審計(jì)，就應(yīng)屬于“審計(jì)全覆蓋”。上述馮淑萍委員專項(xiàng)詢問中提出的審計(jì)全覆蓋問題，在一定程度上代表了社會(huì)公眾對(duì)“審計(jì)全覆蓋”的看法，這說明審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)對(duì)“審計(jì)全覆蓋”的理解與社會(huì)公眾有偏差。

三、影響“審計(jì)全覆蓋”的原因和因素

（一）部分審計(jì)人員的總體素質(zhì)有待提高。

國(guó)務(wù)院《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》規(guī)定的審計(jì)領(lǐng)域和內(nèi)容，涉及錢、人、政策的全覆蓋，審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象眾多，面廣量大，但審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)力量有限，難以做到每年對(duì)所有監(jiān)督對(duì)象進(jìn)行的全部審計(jì)。要做好審計(jì)工作，要求審計(jì)人員不僅需要具備財(cái)會(huì)、審計(jì)、法律、管理、計(jì)算機(jī)等全面的知識(shí)結(jié)構(gòu)和高超的業(yè)務(wù)水平，也需要掌握依法審計(jì)能力、分析判斷能力、人際溝通能力、綜合管理能力等專業(yè)能力。目前，我國(guó)審計(jì)人員隊(duì)伍的綜合素質(zhì)水平總體上還有待于提高，審計(jì)人才特別是中高端審計(jì)人才缺乏，制約了審計(jì)“全覆蓋”的實(shí)現(xiàn)。

（二）審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)對(duì)象的信息化系統(tǒng)尚未做到完全連通，被審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)予以協(xié)助和配合的程度有待深化。

目前，審計(jì)機(jī)關(guān)與大部分被審計(jì)對(duì)象的信息化系統(tǒng)尚未實(shí)現(xiàn)完全連通，這影響到審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)對(duì)象有關(guān)信息的獲得。另外，加強(qiáng)審計(jì)“全覆蓋”,肯定會(huì)涉及權(quán)力和利益部門，為了減少對(duì)審計(jì)的阻礙和不當(dāng)干預(yù)，要從頂層進(jìn)行設(shè)計(jì)，要求被審計(jì)對(duì)象不得對(duì)審計(jì)工作抵觸，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)“全覆蓋”在質(zhì)和量上的提升。

（三）現(xiàn)行審計(jì)管轄體制有缺陷。

目前，我國(guó)審計(jì)管轄實(shí)行財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系管轄體制，隸屬中央、省級(jí)財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系的許多基層單位長(zhǎng)年沒有接受審計(jì)監(jiān)督，中央、省級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)沒精力審計(jì)，基層審計(jì)機(jī)構(gòu)無權(quán)審計(jì)的局面長(zhǎng)期存在，存在一定程度的審計(jì)監(jiān)督空白。

（四）國(guó)家審計(jì)體系還缺乏有效的銜接、協(xié)調(diào)配合。

我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系除國(guó)家審計(jì)外,還有內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)等。目前，在業(yè)務(wù)開展上缺乏全國(guó)審計(jì)“一盤棋”的思想，相互之間未做到協(xié)調(diào)配合，沒有最大程度整合國(guó)家審計(jì)監(jiān)督體系中的各種資源，直接影響審計(jì)“全覆蓋”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

四、實(shí)現(xiàn)“審計(jì)全覆蓋”的建議和對(duì)策

要實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋,需要全面加強(qiáng)“以國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)、以內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)為支撐”的國(guó)家審計(jì)監(jiān)督體系建設(shè),要在審計(jì)管轄、審計(jì)數(shù)據(jù)巡視全覆蓋、改進(jìn)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃管理模式、提高審計(jì)人員素質(zhì)、充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的職能作用、加強(qiáng)委托審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)管等方面，創(chuàng)新各種監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督內(nèi)容和監(jiān)督方式,提高國(guó)家審計(jì)監(jiān)督體系整體效果。

（一）實(shí)行財(cái)務(wù)隸屬管轄和區(qū)域管轄相結(jié)合的復(fù)合審計(jì)管轄體制。

根據(jù)十八屆四中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》和中辦、國(guó)辦頒發(fā)的中辦發(fā)〔2015〕58號(hào)文的精神，探索地市以下國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)收歸省級(jí)統(tǒng)一管理的管理體制，將大大增強(qiáng)基層審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)工作權(quán)威。所以，在保持部分重要隸屬中央、省級(jí)的基層機(jī)構(gòu)和組織仍由中央、省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)管轄現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，建議將部分隸屬中央、省級(jí)的地市以下基層機(jī)構(gòu)通過一定的法律形式，統(tǒng)一授權(quán)給同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)管轄，實(shí)行財(cái)務(wù)隸屬管轄和區(qū)域管轄相結(jié)合的復(fù)合審計(jì)管轄體制。

（二）成立審計(jì)數(shù)據(jù)分析專門機(jī)構(gòu)，開展被審計(jì)對(duì)象的網(wǎng)上巡視，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作全覆蓋，改進(jìn)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃確定的科學(xué)性。

為適應(yīng)大數(shù)據(jù)、云計(jì)算時(shí)代的發(fā)展趨勢(shì)，發(fā)揮信息化審計(jì)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，建立成立專門的審計(jì)數(shù)據(jù)分析部門，開展聯(lián)網(wǎng)實(shí)時(shí)審計(jì)，構(gòu)建云審計(jì)平臺(tái)，收集全部被審計(jì)對(duì)象的有關(guān)電子信息，開展網(wǎng)上巡視，即時(shí)分析所有被審計(jì)對(duì)象的電子數(shù)據(jù)。針對(duì)異常情況，確定下一步審計(jì)項(xiàng)目，交審計(jì)業(yè)務(wù)部門開展審計(jì)工作，提高審計(jì)項(xiàng)目確定的科學(xué)性，實(shí)現(xiàn)真正意義上的審計(jì)工作全覆蓋，為提高審計(jì)質(zhì)量、效果和效率服務(wù)。

（三）加快審計(jì)人才培訓(xùn)，全面提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。

培訓(xùn)對(duì)象既包括國(guó)家審計(jì)人員，又包括參與委托審計(jì)的社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)人員。培訓(xùn)的內(nèi)容和形式有：一是通過開展審計(jì)論壇、專家講座、職業(yè)培訓(xùn)等方式，對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員要不斷加大財(cái)政、稅收、金融、基建投資管理、貿(mào)易、國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理、法律等審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)（特別是上述學(xué)科的國(guó)際知識(shí)）和審計(jì)業(yè)務(wù)技能的培訓(xùn)；二是采取自學(xué)、專門培訓(xùn)等培訓(xùn)形式，加快培養(yǎng)審計(jì)人員的溝通協(xié)調(diào)、集成管理、提煉總結(jié)、計(jì)算機(jī)運(yùn)用等綜合能力，提升審計(jì)實(shí)戰(zhàn)能力，確保審計(jì)人員素質(zhì)及時(shí)跟上審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展變化需要。

（四）國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，在履行必要審計(jì)程序的基礎(chǔ)上，充分利用社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)等監(jiān)督部門的工作成果。

一是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，采取得力措施提高內(nèi)部審計(jì)工作地位和權(quán)威，為加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員配置吶喊助威，為提高內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)提供更多的機(jī)會(huì)和場(chǎng)合。

二是在國(guó)家審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的過程中，經(jīng)過履行必要審計(jì)審核程序，國(guó)家審計(jì)可以充分利用社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和其他監(jiān)督部門的工作報(bào)告和有關(guān)資料，避免重復(fù)審計(jì)和檢查，以提高審計(jì)工作效率。

（五）適當(dāng)引進(jìn)社會(huì)審計(jì)力量，加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)人員的審計(jì)業(yè)務(wù)和廉政建設(shè)監(jiān)管，提高委托審計(jì)效果。

在加強(qiáng)對(duì)接受委托的社會(huì)審計(jì)人員培訓(xùn)工作的基礎(chǔ)上，適當(dāng)引進(jìn)社會(huì)審計(jì)力量從事委托審計(jì)工作任務(wù)，在審計(jì)工作方案的實(shí)施和廉政工作要求等方面，加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)人員的審計(jì)業(yè)務(wù)和廉政建設(shè)監(jiān)管，提高社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)委托審計(jì)質(zhì)量。

（作者單位：上海海事大學(xué)）