李　駿

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論海關(guān)估價“銷售環(huán)境測試法”對OECD轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的借鑒

李駿*

對與貨物銷售有關(guān)的情況進(jìn)行審查，以確定特殊關(guān)系是否影響成交價格是海關(guān)估價實踐中面臨的重要問題。應(yīng)當(dāng)借鑒《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》的有關(guān)規(guī)定，從確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間利潤分配是否與其承擔(dān)的功能相匹配、是否根據(jù)經(jīng)營特點(diǎn)和承擔(dān)功能采用了恰當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價方法以及采取的轉(zhuǎn)讓定價策略是否具有商業(yè)上的合理性入手審查判定特殊關(guān)系是否影響成交價格。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)結(jié)合海關(guān)估價中成交價格定義、應(yīng)當(dāng)符合的四項條件以及調(diào)整因素等諸方面對關(guān)聯(lián)交易價格進(jìn)行審查。

海關(guān)估價；轉(zhuǎn)讓定價；借鑒

為了提供更為宏觀、全面和有效的審查跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的方法，更好地遵循海關(guān)估價客觀、公平、統(tǒng)一的原則，2014年2月1日正式施行的《中華人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價格辦法》(海關(guān)總署令第213號，以下簡稱《審價辦法》)與之前的“審價辦法”相比，新增了第十八條?！秾弮r辦法》第十八條規(guī)定：“海關(guān)經(jīng)對與貨物銷售有關(guān)的情況進(jìn)行審查，認(rèn)為符合一般商業(yè)慣例的，可以確定特殊關(guān)系未對進(jìn)口貨物的成交價格產(chǎn)生影響?！痹摋l規(guī)定實際就是《WTO估價協(xié)定》第1條第2款(a)中“審查圍繞該項銷售的情況，只要此種關(guān)系并未影響價格，則應(yīng)接受該成交價格”(即通常所說的“銷售環(huán)境測試法”)的國內(nèi)立法轉(zhuǎn)化。但第十八條并未提供具體可操作的審查方法。因此，如何審查與貨物銷售有關(guān)的情況并判定其是否符合一般商業(yè)慣例，對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的合規(guī)性進(jìn)行判斷(即判斷特殊關(guān)系是否影響成交價格)是海關(guān)估價實踐中面臨的重要問題。

一、《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》與《WTO估價協(xié)定》評論23.1

《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》(以下簡稱“《轉(zhuǎn)讓定價指南》”)雖然不具有強(qiáng)制性的法律約束力，但由于其所具有的系統(tǒng)性、規(guī)范性和可操作性，不僅成為OECD各成員國相關(guān)稅收立法與實踐的重要指導(dǎo)性文件，而且也是許多非成員國制定轉(zhuǎn)讓定價的參考藍(lán)本。我國稅務(wù)部門在轉(zhuǎn)讓定價的立法和實踐中也借鑒了許多《轉(zhuǎn)讓定價指南》的原則和方法。目前，跨國公司中存在關(guān)聯(lián)關(guān)系(即海關(guān)估價語境中的特殊關(guān)系，在本文中為論述方便，將關(guān)聯(lián)關(guān)系視同于特殊關(guān)系，存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)視同于存在特殊關(guān)系的企業(yè))的企業(yè)間確定交易價格時也多采用《轉(zhuǎn)讓定價指南》所推薦的方法。

2010年WCO海關(guān)估價技術(shù)委員會發(fā)布了評論23.1。雖然評論23.1指出，在《WTO估價協(xié)定》中確定進(jìn)口貨物成交價格的方法與《轉(zhuǎn)讓定價指南》中的方法存在實質(zhì)和顯著的分歧(the substantial and significant differences)；但評論23.1認(rèn)為：“進(jìn)口商提交的轉(zhuǎn)讓定價研究可能是很好的信息來源，如果它包含了關(guān)于圍繞銷售環(huán)境的相關(guān)信息……因此，轉(zhuǎn)讓定價研究的應(yīng)用作為銷售環(huán)境審查基礎(chǔ)的可能性，應(yīng)當(dāng)逐案考慮。作為結(jié)論，進(jìn)口商提供的任何相關(guān)信息和文件都可用于銷售環(huán)境的審查。轉(zhuǎn)讓定價研究可以作為此類信息的來源之一?！笔澜绾ｊP(guān)組織(WCO)于2015年6月發(fā)布了《WCO海關(guān)估價與轉(zhuǎn)讓定價指南》(WCO GUIDE TO CUSTOMS VALUATION AND TRANSFER PRICING)?！禬CO海關(guān)估價與轉(zhuǎn)讓定價指南》認(rèn)為評論23.1的審議通過是重要的進(jìn)展，并指出轉(zhuǎn)讓定價報告中通常都包含稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)開展功能分析的信息，這些內(nèi)容對海關(guān)審核企業(yè)銷售環(huán)境提供了信息支持。因此，在《審價辦法》的法律框架內(nèi)借鑒《轉(zhuǎn)讓定價指南》的方法和思路將有助于海關(guān)在估價實踐中對銷售環(huán)境進(jìn)行審查以解決轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)問題。

由于所征收稅種及其稅基的不同，稅務(wù)部門通常所關(guān)心的是企業(yè)一段時間內(nèi)關(guān)聯(lián)交易總價或通過交易總體獲得利潤的多寡?！掇D(zhuǎn)讓定價指南》主要從稅務(wù)部門角度考慮，側(cè)重以企業(yè)的整體經(jīng)營狀況為考察對象，以企業(yè)某一段時間內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易總體情況為審查重點(diǎn)，關(guān)注關(guān)聯(lián)交易是否對國內(nèi)稅稅基產(chǎn)生影響?？鐕踞槍Χ悇?wù)部門管理要求而制定的轉(zhuǎn)讓定價策略或準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)讓定價研究，主要力圖說明其關(guān)聯(lián)交易整體上是符合公平交易原則，而一般很少涉及具體說明每個批次、每個種類貨物成交價格的合規(guī)性。海關(guān)使用的主要計稅標(biāo)準(zhǔn)為從價稅，即以貨物的價格為基礎(chǔ)，確定應(yīng)繳納的稅款。在從價稅管理體系下，稅收的數(shù)額取決于價格和稅率兩項指標(biāo)。進(jìn)口貨物的完稅價格由海關(guān)以該貨物的成交價格為基礎(chǔ)審查確定，不同貨物可能由于所對應(yīng)的稅號不同而適用的稅率也有差異。海關(guān)通常是以報關(guān)單為單元，對每批次進(jìn)口貨物的完稅價格進(jìn)行審核，考察某一批次、某一種類進(jìn)口貨物的成交價格是否受到交易雙方特殊關(guān)系的影響。而且根據(jù)《審價辦法》，成交價格的前提是買賣雙方之間必須存在銷售行為，完稅價格是由海關(guān)以該貨物的成交價格為基礎(chǔ)審查確定。

運(yùn)用《審價辦法》第十八條時，一方面可以借鑒《轉(zhuǎn)讓定價指南》所提供的可比性分析(特別是功能分析)以及轉(zhuǎn)讓定價方法，對與貨物銷售有關(guān)的情況進(jìn)行審查；另一方面，在審查過程中還要進(jìn)一步判斷跨國公司轉(zhuǎn)讓定價政策是否符合海關(guān)估價對成交價格的要求。

二、借鑒《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》可比性分析和轉(zhuǎn)讓定價方法對特殊關(guān)系下成交價格的審查

相當(dāng)部分跨國公司會就某一較長時間段內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易制定整體的轉(zhuǎn)讓定價策略，確定關(guān)聯(lián)交易價格時也多采用《轉(zhuǎn)讓定價指南》所推薦的方法。因此，根據(jù)跨國公司制定及實施轉(zhuǎn)讓定價的特點(diǎn)，借鑒《轉(zhuǎn)讓定價指南》的可比性分析以及相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價方法，從跨國公司供應(yīng)鏈整體角度對相關(guān)企業(yè)所承擔(dān)的功能和所使用的資源進(jìn)行分析審查是必要的。通過考察進(jìn)口企業(yè)在跨國公司整體供應(yīng)鏈上所處的位置、所承擔(dān)的職能和分擔(dān)的風(fēng)險、所使用的資源等多方面與進(jìn)口貨物銷售直接相關(guān)的因素，并在此基礎(chǔ)上判斷轉(zhuǎn)讓定價是否合規(guī)。分析和審查應(yīng)主要圍繞以下三方面進(jìn)行：判定關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易相關(guān)的利潤分配是否與企業(yè)承擔(dān)的功能和使用的資源相匹配、是否根據(jù)其經(jīng)營特點(diǎn)和承擔(dān)功能采用了恰當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價方法以及采取的轉(zhuǎn)讓定價策略是否具有商業(yè)上的合理性。

(一)關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的利潤分配是否與企業(yè)承擔(dān)的功能和風(fēng)險相匹配的審查

由于跨國公司內(nèi)部交易的產(chǎn)品多為加工程度高、知識和技術(shù)密集型的產(chǎn)品，此類產(chǎn)品往往差異性大，海關(guān)很難找到不受特殊關(guān)系影響的相同或類似貨物成交價格進(jìn)行比較。因此，通過審查與進(jìn)口貨物銷售相關(guān)的利潤數(shù)據(jù)，并與獨(dú)立企業(yè)間可比交易的利潤水平相比較，是判定及調(diào)整跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的重要途徑。在海關(guān)估價中，主要側(cè)重于從銷售的商業(yè)水平角度考察其在銷售鏈條中所處的環(huán)節(jié)，從進(jìn)口交易所處的商業(yè)銷售環(huán)節(jié)入手推斷其交易價格的合理性。例如：《審價辦法》第十七條和第二十一條均提出應(yīng)考慮交易的商業(yè)水平，商業(yè)水平是指買賣雙方在銷售環(huán)節(jié)中的位置，一般可理解為國內(nèi)通常所稱的一級批發(fā)、二級批發(fā)、零售商或最終消費(fèi)者等不同的商業(yè)銷售環(huán)節(jié)。*海關(guān)總署關(guān)稅征管司編著：《審價辦法及釋義》，中國海關(guān)出版社2006版，第122頁。但交易雙方在整個商業(yè)銷售環(huán)節(jié)中所處的位置并不能全面反映出雙方承擔(dān)的功能和應(yīng)獲得的收益，及其對進(jìn)口貨物產(chǎn)生價格的影響?！掇D(zhuǎn)讓定價指南》則是以企業(yè)為單元，通過分析其發(fā)揮的功能，從而判斷其交易價格或獲得利潤的合理性。《轉(zhuǎn)讓定價指南》中指出：“在兩個獨(dú)立企業(yè)之間的交易中，交易報酬通常會反映出每個企業(yè)執(zhí)行的功能(并考慮使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險)?！?國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司譯：《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南(2010)》，中國稅務(wù)出版社2015年版，第13頁。獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行的交易，賣方獲得的利潤應(yīng)與所從事的有助于從交易中實現(xiàn)收益的活動相匹配，這就是功能分析的理論基礎(chǔ)。企業(yè)進(jìn)行不同的經(jīng)營活動，承擔(dān)不同的功能，其所獲得的利潤水平也相應(yīng)存在差異。功能分析通過考察交易參與方從事產(chǎn)生收益的相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動，并由此確定相關(guān)方應(yīng)獲得的利潤。這種建立在功能分析基礎(chǔ)之上的比較，實際上就是分析并比較獨(dú)立企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)方面的主要活動和承擔(dān)的責(zé)任，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行利潤水平的比較?！掇D(zhuǎn)讓定價指南》還進(jìn)一步指出：“在市場經(jīng)濟(jì)條件下，不同的經(jīng)營活動，執(zhí)行類似的功能所獲補(bǔ)償趨于相同?！?國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司譯：《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南(2010)》，中國稅務(wù)出版社2015年版，第29頁。在公開競爭市場條件下，獨(dú)立的企業(yè)具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任，出于保護(hù)自己的利益和競爭的需要，每個企業(yè)都會盡可能按照公平的價格進(jìn)行交易以獲得與所承擔(dān)功能相匹配的利潤。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，承擔(dān)相同功能的企業(yè)其所獲得的利潤理論上應(yīng)當(dāng)是相近的。跨國公司為獲得整體利益的最大化，通過設(shè)立承擔(dān)不同功能的關(guān)聯(lián)企業(yè)將其供應(yīng)鏈延伸到世界各地。在符合公平交易原則的情況下，各關(guān)聯(lián)企業(yè)間制定轉(zhuǎn)讓定價的策略也應(yīng)使利潤分配與企業(yè)承擔(dān)功能相匹配。在跨國公司供應(yīng)鏈體系中，一個企業(yè)承擔(dān)的功能越多、承受的風(fēng)險越大，其應(yīng)獲得的利潤水平也應(yīng)該越高，反之則越低。企業(yè)承擔(dān)的功能通常主要有：研發(fā)設(shè)計、采購、制造裝配、銷售以及存儲運(yùn)輸?shù)龋幌鄳?yīng)所承擔(dān)的風(fēng)險主要有：研發(fā)設(shè)計風(fēng)險、采購風(fēng)險、制造裝配風(fēng)險、銷售風(fēng)險等。在對關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的收益或利潤進(jìn)行考察時，必須對雙方承擔(dān)的職能和風(fēng)險、使用的資源、在供應(yīng)鏈中所處的位置進(jìn)行分析，將其作為尋找可比交易數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)，并進(jìn)而判斷企業(yè)所擔(dān)負(fù)的功能與其所獲得的利潤是否匹配，以此確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價是否合規(guī)。在進(jìn)行功能分析時，還應(yīng)注意如果相關(guān)方使用了高價值的無形資產(chǎn)(如品牌、專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù))，則其有可能獲得更高的收益。有效的功能分析——通過對交易參與方的相關(guān)功能、資產(chǎn)以及風(fēng)險的審查——對于選擇合適的可比非受控交易以及適當(dāng)?shù)恼{(diào)整方法都是很重要的。海關(guān)通過分析企業(yè)在交易中所承擔(dān)的功能和使用的資源，將其在關(guān)聯(lián)交易中獲得的利潤與可比獨(dú)立交易的利潤進(jìn)行比較判斷，以確定特殊關(guān)系是否影響成交價格。

(二)關(guān)于關(guān)聯(lián)公司交易是否采用了適當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價方法的審查

由于《審價辦法》第十八條關(guān)于銷售環(huán)境測試的規(guī)定比較寬泛，同時《審價辦法》中對合理方法沒有給出具體方法，只規(guī)定了應(yīng)遵循的基本原則(即要求根據(jù)估價原則，在合理靈活性的基礎(chǔ)上，依據(jù)客觀、可量化的數(shù)據(jù)資料審查確定進(jìn)口貨物完稅價格)。這些規(guī)定都為在海關(guān)估價的法律框架下借鑒《轉(zhuǎn)讓定價指南》所提供的各種調(diào)整方法提供了足夠的空間。就《轉(zhuǎn)讓定價指南》各調(diào)整方法的適用性而言，可比非受控價格法更注重產(chǎn)品可比性，產(chǎn)品之間細(xì)小差異也可能會對價格產(chǎn)生較大的影響；如果購買方僅承擔(dān)直接再銷售業(yè)務(wù)或僅對商品進(jìn)行簡單加工后進(jìn)行銷售，可以考慮用再銷售價格法；如果銷售方承擔(dān)較為單純的生產(chǎn)功能且不擁有重要的無形資產(chǎn)，采用成本加成法則較為合適；利潤分割法更適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)間整合程度比較高，而且交易雙方均擁有與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的重要無形資產(chǎn)的情況；交易凈利潤法由于采用的利潤率指標(biāo)受交易間的功能、風(fēng)險以及會計處理差異的影響較小，因此適用的范圍更廣。但應(yīng)注意的是，在采用交易凈利潤法時，如果涉及生產(chǎn)型企業(yè)，采用的成本加成率指標(biāo)較為合適；如果涉及銷售型企業(yè)，則采用銷售利潤率指標(biāo)更為合適?！掇D(zhuǎn)讓定價指南》也認(rèn)為應(yīng)選擇最適合案例情況的轉(zhuǎn)讓定價方法。因此，有必要深入了解轉(zhuǎn)讓定價各調(diào)整方法相關(guān)財務(wù)或會計上的基本原理，在實際運(yùn)用中適用的條件要求和限制、影響方法可靠性的主要因素以及存在的優(yōu)點(diǎn)和不足，在估價實踐中才能根據(jù)個案特點(diǎn)選擇合適的轉(zhuǎn)讓定價方法。如果所選擇的方法不恰當(dāng)，那么得到的公平交易價格就有可能不可靠。以貝里比率運(yùn)用為例：貝里比率定義為毛利潤與營業(yè)費(fèi)用之比，其假設(shè)公司獲取的利潤都與營業(yè)費(fèi)用有關(guān)且成正比關(guān)系。即，貝里比率體現(xiàn)了公司承擔(dān)功能的價值回報，并假設(shè)實現(xiàn)這些功能的支出體現(xiàn)在營業(yè)費(fèi)用中。因此，貝里比率的適用取決于交易是否存在這樣的情況：企業(yè)中營業(yè)費(fèi)用和毛利潤水平是同步變化的。在商業(yè)上，通常當(dāng)分銷商能夠從它經(jīng)營收入中得到對所承擔(dān)功能的補(bǔ)償時，營業(yè)費(fèi)用和毛利潤會同步增減，貝里比率在衡量分銷商通過分銷活動獲取的利潤時非常有用。但如果將貝里比率運(yùn)用到同時還具有部分制造職能的分銷商身上將是不合適的，因為貝里比率不會體現(xiàn)因制造能所獲得的額外回報。因而運(yùn)用貝里比率時，應(yīng)該把考察對象局限在只承擔(dān)日常分銷功能且不具有額外的裝配和制造功能的企業(yè)。

(三)關(guān)于跨國公司轉(zhuǎn)讓定價策略是否具有商業(yè)上合理性的審查

在實際交易中，雖然獨(dú)立企業(yè)間不一定會把獲得一定水平的利潤作為進(jìn)行交易的先決條件，但持續(xù)獲得的利潤是企業(yè)永續(xù)經(jīng)營的必要條件之一。在正常的經(jīng)濟(jì)情形下，企業(yè)發(fā)揮了一定的功能、承擔(dān)了一定的風(fēng)險并使用了一定的資源，則其應(yīng)獲得相應(yīng)的收益或利潤。跨國公司可能會聲稱由于外部激烈的競爭環(huán)境或由于采用某些特定的經(jīng)營策略(如市場滲透策略等)而導(dǎo)致出現(xiàn)虧損。外部不利的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、內(nèi)部管理問題或企業(yè)所采取的經(jīng)營策略以及其他一些商業(yè)因素確實有可能導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)虧損，但獨(dú)立企業(yè)不會容忍虧損持續(xù)而不對原有的生產(chǎn)經(jīng)營方式進(jìn)行任何改變。對于獨(dú)立企業(yè)而言，持續(xù)較長時間的虧損必然會導(dǎo)致企業(yè)停止經(jīng)營或轉(zhuǎn)變原有的業(yè)務(wù)方式。出于對其整體利益、長期發(fā)展戰(zhàn)略等方面的考慮，跨國公司卻有可能會讓虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)維持原有的業(yè)務(wù)，甚至擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模。因此，在關(guān)聯(lián)企業(yè)虧損的情形下，應(yīng)該考慮在相同的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境或內(nèi)部經(jīng)營條件下獨(dú)立企業(yè)是否還能夠接受關(guān)聯(lián)交易的條件而持續(xù)進(jìn)行交易?！掇D(zhuǎn)讓定價指南》也指出：“然而，如果在交易的時點(diǎn)，這一預(yù)期的結(jié)果不具有說服力，抑或是經(jīng)營策略并不成功但仍繼續(xù)得以采用，以至于超出了獨(dú)立企業(yè)所能接受的程度，那么該經(jīng)營策略是否符合獨(dú)立交易原則這一點(diǎn)就值得懷疑?！?國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司譯：《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南(2010)》，中國稅務(wù)出版社2015年版，第17頁。例如，如果跨國公司在采用市場滲透策略時，就需要探究兩方面的問題：一是審查確定在關(guān)聯(lián)交易中由哪一方承擔(dān)該策略的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險。如果制造商向關(guān)聯(lián)批發(fā)商出售貨物的價格偏低，則制造商所得利潤較低甚至虧損；如果批發(fā)商以較低的價格向市場銷售，或者由其承擔(dān)了更多的促銷費(fèi)用，則批發(fā)商所得利潤較低甚至虧損，如屬前者，其經(jīng)濟(jì)風(fēng)險應(yīng)由制造商承擔(dān)；如屬后者，其經(jīng)濟(jì)風(fēng)險應(yīng)由批發(fā)商承擔(dān)；二是判斷承擔(dān)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險的關(guān)聯(lián)方是否合適。正常商業(yè)條件下，承擔(dān)風(fēng)險的一方應(yīng)該是經(jīng)營策略如果成功時可賺取經(jīng)濟(jì)收益的一方，即風(fēng)險應(yīng)與收益相匹配。

三、相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價在海關(guān)估價規(guī)范體系下的合規(guī)性審查

根據(jù)關(guān)稅征管所涉及征稅對象、計稅基礎(chǔ)的特點(diǎn)以及《審價辦法》對完稅價格的規(guī)定，在判定跨國公司轉(zhuǎn)讓定價是否符合海關(guān)估價意義上的成交價格時，還應(yīng)結(jié)合海關(guān)估價中成交價格定義、應(yīng)符合的四項條件以及調(diào)整因素等諸方面要素，重點(diǎn)對以下三個方面進(jìn)行審查：

(一)關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易是否符合銷售、成交價格的條件

通過對相關(guān)合同和實際貿(mào)易情況的審查，判斷貨物的所有權(quán)和風(fēng)險是否轉(zhuǎn)移給了買方，買方并為此支付了對價。例如：如果買方在關(guān)聯(lián)交易中實際僅承擔(dān)代理的功能，即使關(guān)聯(lián)買方所獲得的傭金與其承擔(dān)功能相匹配，但其交易價格不符合海關(guān)估價中的成交價格定義，海關(guān)應(yīng)以關(guān)聯(lián)買方向國內(nèi)無關(guān)聯(lián)方的銷售價格為基礎(chǔ)審查確定完稅價格或使用其他估價方法確定完稅價格。此外，還要判斷交易價格是否符合成交價格的四項條件。

(二)相關(guān)的價格調(diào)整項目是否依據(jù)《審價辦法》規(guī)定計入完稅價格

按照公平交易原則確定的交易價格，一般構(gòu)成海關(guān)估價意義上的實付、應(yīng)付價格。作為關(guān)稅稅基的完稅價格，除實付、應(yīng)付價格以外還包括相關(guān)調(diào)整因素。伴隨著關(guān)聯(lián)企業(yè)間貨物的進(jìn)口交易，可能還存在與進(jìn)口貨物有關(guān)的其他貿(mào)易安排，如與貨物相關(guān)的特許權(quán)交易、與貨物生產(chǎn)和銷售有關(guān)的協(xié)助、對于貨物包裝的約定等。買方對這些交易支出進(jìn)行會計處理時，一些情況下并不計入進(jìn)口貨物成本的，而是計入費(fèi)用欄目，對毛利潤不會產(chǎn)生影響。但根據(jù)《審價辦法》的相關(guān)規(guī)定，這些項目費(fèi)用卻有可能構(gòu)成了進(jìn)口貨物完稅價格的一部分。因此還應(yīng)注意與進(jìn)口貨物有關(guān)的其他貿(mào)易安排，確定其是存在調(diào)整項目。

(三)在審核確定關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價政策合規(guī)基礎(chǔ)上，關(guān)注每種貨物每批次的定價是否符合海關(guān)估價的相關(guān)規(guī)定

雖然海關(guān)估價法規(guī)和《轉(zhuǎn)讓定價指南》在審核關(guān)聯(lián)交易所遵循的基本原則是一致的，即要求交易應(yīng)符合公平交易原則。但稅務(wù)部門審查的重點(diǎn)是以某一個時間段內(nèi)的多批次、多種類貨物關(guān)聯(lián)交易總價或關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤，在某些情況下甚至允許將某個時間段內(nèi)交易總值加和以進(jìn)行抵消調(diào)整，使之達(dá)到在關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行公平交易利潤分配的效果；而海關(guān)更關(guān)注的是以某個時間點(diǎn)上的每批每種進(jìn)口貨物的成交價格，要求作為計稅基礎(chǔ)的每一種類、每一批次進(jìn)口貨物的交易價格應(yīng)是符合海關(guān)估價要求的成交價格。關(guān)聯(lián)交易的貨物交易總價或利潤總額符合稅務(wù)部門要求并不等同于每批每種進(jìn)口貨物成交價格也是符合海關(guān)估價的要求?？鐕緩钠髽I(yè)整體角度制定的符合公平交易原則的轉(zhuǎn)讓定價政策，但具體到某些批次、某種貨物所制定的轉(zhuǎn)讓價格卻有可能偏離公平交易原則。特別在對內(nèi)部交易的可比利潤進(jìn)行審查時，有必要進(jìn)一步分別考察每種貨物的價格或利潤。

結(jié)　　語

作為經(jīng)濟(jì)全球化的重要承擔(dān)者，跨國公司通過在全球范圍內(nèi)進(jìn)行資源配置和生產(chǎn)要素組合以取得競爭優(yōu)勢，成為推進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程最活躍的因素并扮演著日益重要的角色。在國際貿(mào)易中，跨國公司關(guān)聯(lián)交易所占的比例也相應(yīng)不斷提高。如何對跨國公司操縱轉(zhuǎn)讓定價行為進(jìn)行有效管理已成為海關(guān)估價面臨的重要課題。

由于《審價辦法》第十八條只是規(guī)定可以使用銷售環(huán)境測試法判斷特殊關(guān)系是否影響成交價格，但并未提供具體的審核方法。而制定具備適應(yīng)現(xiàn)實復(fù)雜情況的、具有可操作性的以及較強(qiáng)確定性的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)，才能保證海關(guān)估價的安定性和可預(yù)測性?！掇D(zhuǎn)讓定價指南》既是國內(nèi)稅務(wù)部門實施轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的重要參考，也為跨國公司制定轉(zhuǎn)讓定價政策提供了大量的指導(dǎo)性意見。WCO海關(guān)估價技術(shù)委員會評論23.1也認(rèn)可了轉(zhuǎn)讓定價文檔及材料信息對于海關(guān)的價值。

因此，在與《審價辦法》相關(guān)規(guī)定銜接的基礎(chǔ)上，借鑒《轉(zhuǎn)讓定價指南》的原則和方法制定海關(guān)轉(zhuǎn)讓定價管理法規(guī)，對于海關(guān)解決復(fù)雜的轉(zhuǎn)讓定價問題是很有必要的。即，可以考慮引入《轉(zhuǎn)讓定價指南》中的可比性分析(特別是以企業(yè)為對象進(jìn)行的功能分析)和轉(zhuǎn)讓定價方法，并結(jié)合海關(guān)估價中成交價格定義、應(yīng)符合的四項條件以及調(diào)整因素等諸方面要素的審查，以此作為具體實施《審價辦法》第十八條(即銷售環(huán)境測試法)審核轉(zhuǎn)讓定價問題可適用的框架。

(責(zé)任編輯子介)

An Approach to Investigation of Circumstances of the Sale in Customs Valuation——Referring to the Regulations of The OECD Transfer Pricing Guidelines

Li Jun

How to investigate the circumstances of the sale to determine whether there exists any special relationship that will impact the selling price is an important issue in the practice of customs valuation.It is recommended to refer to the relevant provisions of OECD Transfer Pricing Guidelines，and take all relevant factors into consideration to decide if the relationship impacts the transaction value，including whether the distribution of profits between associated enterprises matches the functionality of its commitment，whether the appropriate transfer pricing method is used according to the operating characteristics and functions they assume ，and whether there is any commercial rationality of the transfer pricing strategy adopted.Furthermore，it is necessary to review the transaction price of related parties in terms of the definition，four conditions and adjusting factors of the transaction value.

Customs Valuation；Transfer Pricing；Reference

李駿，廈門海關(guān)審單處。