陳　治

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基于生存權(quán)保障的《個人所得稅法》改革及完善

陳治

摘要:《個人所得稅法》的改革已經(jīng)從單純的免征額、累進稅率的調(diào)整深入到綜合稅制建構(gòu)的層面，但是其重心仍然是解決如何擴大對高收入者的適用力度問題。從對征稅權(quán)力的確認及強化角度看，這一過程體現(xiàn)了個稅法積極干預(yù)的擴張型改革進路的特點。與“多取”、“多予”的擴張型改革進路不同，基于生存權(quán)保障的改革進路主要通過減免優(yōu)惠與費用扣除兩大制度建立課征減除機制，呈現(xiàn)出“少取”、直接“讓利”的收縮型改革進路的特點，與公共財政價值目標、作用機理、基本原則的發(fā)展趨勢相契合?，F(xiàn)行立法上的免征額、減免稅、費用扣除制度尚不能承擔這一基于生存權(quán)保障的改革任務(wù)，有必要從適用模式、形式依據(jù)、實體限度幾方面完善個稅法減免優(yōu)惠與費用扣除制度。

關(guān)鍵詞:《個人所得稅法》改革； 擴張型改革進路； 收縮型改革進路； 生存權(quán)保障； 減免優(yōu)惠； 費用扣除

一直以來，我國《個人所得稅法》的改革基本都圍繞工資薪金所得免征額展開。近年來，實踐改革的動向開始逐步轉(zhuǎn)向稅制結(jié)構(gòu)、課稅要素等更為基礎(chǔ)和宏觀的層面。但是，改革的基本進路仍然集中于通過確認并強化征稅權(quán)力實現(xiàn)對高收入者的調(diào)節(jié)，而對如何設(shè)定征稅邊界、限制乃至排除征稅權(quán)力的問題缺乏充分回應(yīng)。

一、 《個人所得稅法》的兩種改革路徑

以免征額帶動整個個稅體系的完善曾是個稅改革中最易取得社會共識、制度變遷成本最低、社會效應(yīng)最顯著的方式。此后，改革逐步轉(zhuǎn)向稅制結(jié)構(gòu)和課稅要素層面。從提高免征額、優(yōu)化超額累進稅率結(jié)構(gòu)、擴大所得征收范圍到探索構(gòu)建綜合所得課征模式，《個人所得稅法》的改革進路從局部稅目、稅率的調(diào)整邁向課稅對象、課稅方式、征管措施的全面重構(gòu)，但其基本目標仍然是加大對高收入者的適用力度，強化個人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)功能。一方面，免征額的存在使一定低收入人群被排除在征稅范圍之外，但是隨著人們總體收入水平的提高，除非法定的免征額能夠隨收入水平的變動而適時并恰到好處地相機變動，以抵消收入上漲帶來的稅負壓力，否則免征額對低收入納稅人產(chǎn)生的排除效應(yīng)將是有限的。在目前免征額標準維持不變的情況下，越來越多的人群將跨越免征額保護線而成為個人所得稅的納稅主體，個人所得稅普遍征收的固有屬性將更加凸顯*個人所得稅征收的基礎(chǔ)是個人所得，因而在理論上只要有所得就具有可稅性基礎(chǔ)，這是個稅普遍征收的基本特性。在個體收入普遍較低的情況下，設(shè)置一定的免征額及累進稅率可以使實際承擔稅負的人群集中在高收入者，此時個稅固有的普遍征收特性受制度安排的影響而有所抑制，收入分配的調(diào)節(jié)作用較為明顯；而在個體收入普遍提高的情況下，即使提高免征額也無法阻止實際承擔稅負的人群范圍擴大至中等收入者，個稅的收入分配調(diào)節(jié)作用被削弱，其固有的普遍征收的特性有所回歸。。另一方面，稅率結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、綜合所得計稅模式的建構(gòu)對高收入者的影響明顯大于低收入者，前者增強了個稅的累進程度，后者顯示納稅人的綜合所得和納稅能力，此兩項改革措施使原先被低估的高收入者稅負盡可能回歸到與其真實收入水平相匹配的程度。在目前淡化免征額標準，強化稅率結(jié)構(gòu)與計稅模式全面改革的背景下，《個人所得稅法》集中針對高收入者實施的積極干預(yù)，形成了一種擴張型的改革進路。

但是，《個人所得稅法》的完善還存在另一種進路，即通過設(shè)定個稅對低收入者的征稅邊界，為低收入者提供稅法意義上的生存權(quán)保障，這是一種收縮型的改革進路。兩種進路恰恰體現(xiàn)了達成社會分配正義目標的兩種方式，即積極稅收干預(yù)與消極稅收干預(yù)。前者集中于對高收入者“抑富”，這就需要集中“火力”，“瞄準”對象，避免“火力過猛”以致“誤傷無辜”。實踐中個稅改革通過減少累進級數(shù)、拉大累進級距試圖趨向于這一目標，但是人為主觀的標準設(shè)計能否真正“瞄準”對象，并不確定，并且積極稅收干預(yù)實際能夠產(chǎn)生的收入分配調(diào)節(jié)作用還必須立足于一個基本前提，就是應(yīng)納稅所得額之間的級數(shù)、級距、稅率的設(shè)計足以對高收入者積聚財富的能力構(gòu)成制約，但要滿足這個假想前提亦非易事。后者集中于對低收入者“扶貧”，不過“扶貧”方式不是直接轉(zhuǎn)移支付，而是通過將收入與特定生存費用支出聯(lián)系起來，免除為滿足生存權(quán)需要的收入來源的課稅負擔，或者是將某項帶有生存權(quán)保障性質(zhì)的收入直接減免納稅，筆者統(tǒng)稱為《個人所得稅法》的減除機制。這種干預(yù)方式的關(guān)注重心不是收入本身的高低，而是在收入與生活負擔進行聯(lián)系基礎(chǔ)上考量潛在納稅人的綜合稅負能力。

二、 基于生存權(quán)保障的改革路徑的價值

《個人所得稅法》的生存權(quán)保障主要體現(xiàn)為一定的減除項目，似乎僅僅涉及微觀層面的技術(shù)性處理，但是其背后折射出宏觀層面公共財政價值目標、公共財政作用機理、公共財政運行原則的理論變遷。

從公共財政價值目標看，基于生存權(quán)保障的個稅改革是實現(xiàn)公共財政人權(quán)價值目標的重要途徑。公共財政與人權(quán)觀念的聯(lián)系在早期的經(jīng)濟學、財政學理論中并不被重視，公共財政的邏輯基礎(chǔ)在于彌補市場不足，而非保護人權(quán)。然而從歷史現(xiàn)實發(fā)展看，政府對財政資源的汲取與分配行動對人權(quán)目標實現(xiàn)的程度、范圍、方式產(chǎn)生重大影響。政府對于實現(xiàn)人權(quán)負有最主要的責任，亦具備最強的能力?！氨Ｕ吓c促進人權(quán)是現(xiàn)代國家財政運行的終極價值與根本目的所在”(周剛志，2005：115)。在此理論變遷的背景下，重新審視《個人所得稅法》的改革進路需要考量公共財政的人權(quán)價值目標如何在法律中得以彰顯。除了通過轉(zhuǎn)移支付給予幫助之外，在目前有限的社會保障及福利服務(wù)體系之下，人們自己承擔的生存費用支出仍是確保基本生活質(zhì)量的主要來源，該支出部分在個稅上的處理方式對社會成員基本人權(quán)保障產(chǎn)生直接影響。因此，完善個稅法法定減除機制為人權(quán)目標實現(xiàn)提供了極為現(xiàn)實且有效的途徑。

從公共財政作用機理看，基于生存權(quán)保障的個稅改革進路體現(xiàn)了公共財政消極干預(yù)的特殊機理。公共財政的一般運作過程是從社會汲取財富，使政府擁有足夠資源投入相關(guān)領(lǐng)域，從而對社會財富進行再分配。這無疑構(gòu)成生存權(quán)保障的重要路徑。但能否真正達成生存權(quán)保障的目標還取決于收入來源是否充足，預(yù)算安排能否確定相關(guān)領(lǐng)域的優(yōu)先性，支出行動能否與預(yù)算安排相契合，支出最終能否產(chǎn)生生存權(quán)保障的社會效果?；谏鏅?quán)保障的個稅改革進路則顯示了公共財政另一種運作過程：個人所得稅可以不經(jīng)由收入—支出—再分配的一般機制就能對生存權(quán)保障產(chǎn)生直接和有效的影響，即針對每個具體的納稅人，在向其汲取收入之前就從課稅對象中減除特定部分不予征稅，它體現(xiàn)了個人所得稅與生存權(quán)保障之間的特殊作用機理，是消極干預(yù)觀念的反映。在當前偏重通過直接財政支出解決民生問題的背景下，強化消極干預(yù)具有一定的反思與矯正的意味，凸顯收入層面對生存權(quán)保障的特殊意義。

從公共財政基本原則看，基于生存權(quán)保障的個稅改革是落實公共財政量能課稅基本原則的必要條件。量能課稅的基本涵義是按照納稅人的負擔能力平等征稅。日本著名稅法學者北野弘久將量能課稅原則中負擔能力的判斷標準劃分為“量的稅負能力”和“質(zhì)的稅負能力”(北野弘久,2001:96-112)，并進一步引入“最低生活費不課稅”、“生存權(quán)財產(chǎn)不課稅或輕課稅”原則，為全面、真實地衡量納稅人的稅負能力，確保納稅人之間的稅負公平提供了新的理論依據(jù)。個人所得稅法是貫徹量能課稅原則的主要法律形式。在個人所得稅法上，對個人所得的界定體現(xiàn)了兩種稅負能力的差異：個人從勞動、生產(chǎn)經(jīng)營等來源取得的賬面所得顯示“量的稅負能力”，個人承擔家庭生存權(quán)保障相關(guān)支出后的真實收入水平則是反映“質(zhì)的稅負能力”的重要指針?！百|(zhì)的稅負能力”主要與政府公共服務(wù)供給能力與保障水平相關(guān)，政府的財政給付能力越強，納稅人承擔的替代性支出越少，個人稅負越輕。當納稅人因政府在生存權(quán)保障中的缺位而增加額外支出時，應(yīng)給予減免納稅的待遇，以保持其個人稅負的相對穩(wěn)定?！秱€人所得稅法》上的減除機制就是基于生存權(quán)保障真實測度個人“質(zhì)的稅負能力”的產(chǎn)物，對落實量能課稅原則有重要意義。

三、 《個人所得稅法》生存權(quán)保障的局限

(一) 關(guān)于免征額制度

《個人所得稅法》設(shè)計免征額的制度初衷包含對一定生活費用扣除的觀念。但是從實質(zhì)效果看，免征額制度難以擔當生存權(quán)保障的重任。首先，免征額表現(xiàn)為一個固定的免于征稅額。除非法律本身修訂，否則該數(shù)額維持不變。而事實上，為保障生存權(quán)需要的個人收入水平往往受到外部經(jīng)濟形勢以及人們自身觀念變遷的影響。通貨膨脹容易使應(yīng)納稅所得額級距變窄，級次提升，變相加重納稅人負擔。為平衡法律的穩(wěn)定性特質(zhì)與逆經(jīng)濟周期下所需要的彈性稅制之間的關(guān)系，西方國家發(fā)展出個稅指數(shù)化制度，將扣除額與通貨膨脹率掛鉤(冉富強,2013:32)。但是為滿足生存需要的收入水平并不完全受經(jīng)濟形勢好壞的影響。伴隨人們需求觀念的變遷，在基本溫飽需求滿足之后，人們?yōu)榉窒砀喟l(fā)展利益而付出的生活成本將進一步提高。這就使免征額的制度設(shè)計不僅要考慮逆經(jīng)濟周期的動態(tài)調(diào)節(jié)，還需要從主體觀念變遷的角度為納稅人提供更多讓利。

其次，免征額在更為普遍的意義層面上亦被稱為“起征點”。這意味著3500元的扣除標準在社會觀念乃至立法者的設(shè)計框架中都等同于納稅人擁有的最低收入標準，高于該收入標準的個人被征收個人所得稅，低于該收入標準的不征收個人所得稅。因此，判斷是否就工薪所得征稅的唯一標準是收入。而事實上，這一收入標準只是納稅人擁有財富的籠統(tǒng)概括甚至是模糊反映，其真實納稅能力則是建立在更為明晰、具體、準確的扣除必要費用支出后的收入概念上，為滿足生存權(quán)需要的支出是這種必要費用支出的最主要組成部分。在這一意義上，可以說我們并沒有建立真正的基于生存權(quán)保障的費用扣除制度，只是從收入標準的角度為征稅機關(guān)行使征稅權(quán)設(shè)定了一條底線。

再次，免征額是針對無差別的個體做出的統(tǒng)一制度安排。無論個體擁有的初始地位、資源稟賦等現(xiàn)實狀況如何，在制度上都給予統(tǒng)一的費用扣除，這在征管技術(shù)上具有明顯的效率優(yōu)勢，避免了對不同納稅人財產(chǎn)、地位、家庭等各種信息的收集與甄別成本，但是其未考慮納稅人贍養(yǎng)情況、健康情況等家庭負擔因素，而是采用“一刀切”的辦法，不能體現(xiàn)寬免扣除的個性化要求，違背了量能負擔原則與稅收公平原則(施正文，2011：33)，更為重要的是，缺乏生存權(quán)保障觀念。

最后，免征額的制度設(shè)計不利于納稅人尋求權(quán)利救濟。誠如前述，免征額的制度設(shè)計簡便易行，為征稅權(quán)的合法性判斷提供了直觀標準，但是對納稅人而言，其無從判斷是否存在應(yīng)當從稅基中排除而事實上未予排除的情形，能否將該情形訴諸正規(guī)途徑加以解決?產(chǎn)生這些疑問的關(guān)鍵就在于免征額的制度設(shè)計缺乏權(quán)利救濟視角。如果將概括性的數(shù)額規(guī)定轉(zhuǎn)變?yōu)榍逦幕谏鏅?quán)保障的費用名目，則不僅為征稅權(quán)力設(shè)置了更為明確的行動禁區(qū)，而且為納稅人主張權(quán)利提供了制度路徑。

(二) 關(guān)于免稅及減稅制度

除了針對工薪所得的免征額制度外，《個人所得稅法》、《個人所得稅法實施條例》還規(guī)定了針對特殊所得的減免稅制度。此外，財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定了各種附條件或階段性的個稅暫免、減免措施。

現(xiàn)有減免稅制度適用對象主要是特定人群在特定情況或條件下獲取的收入，減免宗旨或目的是基于褒揚、鼓勵、保障、補償、撫慰、救助、減損等內(nèi)容，減免依據(jù)或方式包括稅法直接規(guī)定、其他法律規(guī)定、因循國際慣例、財政部“一事一議”型的審批。因此，減免稅制度的本質(zhì)并不考慮納稅人固有的收入狀況、支出負擔，而主要就納稅人的特定行為或者遭遇的境況給予稅收優(yōu)惠，其適用具有偶然性、隨機性、階段性、應(yīng)急性，受益人群相當有限。并且相關(guān)規(guī)定本身散見于國家財政部、國家稅務(wù)總局頒布的規(guī)章，這些規(guī)章往往是以“一事一議”的方式針對特定類型的收入出臺稅收減免措施，這一方面對稅收征管效率產(chǎn)生消極影響，另一方面不利于納稅人本人全面知悉其可享受的減免優(yōu)惠，更重要的是，減免優(yōu)惠方式是否合乎稅收法定原則，其本身的正當性亦值得深究。

(三) 關(guān)于附加減除費用制度

《個人所得稅法》針對范圍更狹窄的部分人群還規(guī)定了附加減除費用制度?！秱€人所得稅法》規(guī)定：“對在中國境內(nèi)無住所而在中國境內(nèi)取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人和在中國境內(nèi)有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人，可以根據(jù)其平均收入水平、生活水平以及匯率變化情況確定附加減除費用，附加減除費用適用的范圍和標準由國務(wù)院規(guī)定?！薄秱€人所得稅法實施條例》進一步明確，附加減除費用是指每月在減除3500元費用的基礎(chǔ)上，再減除1300元，即單月總計4800元的費用扣除。這一制度僅具有形式上排除課征的特點，征稅對象是特殊來源收入，與生存權(quán)保障不存在直接關(guān)聯(lián)。

四、 基于生存權(quán)保障的《個人所得稅法》改革策略

基于生存權(quán)保障的個稅改革進路體現(xiàn)為國家對納稅人課稅負擔的減讓，其具體途徑主要包括兩個方面：一是從收入范圍中直接減免用于生存保障的課稅負擔，將排除課征后的收入作為稅基，計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，這構(gòu)成減免優(yōu)惠；二是從應(yīng)納稅所得額中扣除用于生存費用的支出，將余額作為應(yīng)納稅額計繳個稅，這構(gòu)成費用扣除。

(一) 減免優(yōu)惠與費用扣除的適用模式

直觀看，減免優(yōu)惠與費用扣除分別適用涉及生存權(quán)保障的收入與支出兩個方面，某些收入形式被減免繳稅，某些支出費用被稅前扣除。但是由于收入與支出在一定情形下可能存在一一對應(yīng)關(guān)系，這就出現(xiàn)納稅人究竟享有收入與支出兩方面的稅負減讓，還是僅就收入或支出某一方面獲得減讓的問題。由此形成以下減免優(yōu)惠與費用扣除不同的適用模式。

一是主要針對某些一次性的收入或支出類型，或者收入與支出之間并不具有一一對應(yīng)關(guān)系的情形，減免優(yōu)惠與費用扣除分別適用于收入與支出的某一方面。例如企業(yè)職工從破產(chǎn)企業(yè)取得一次性安置費收入、與用人單位解除勞動關(guān)系而一次性獲得的補償收入，這些收入本身享受減免個稅優(yōu)惠；在費用扣除方面，現(xiàn)有規(guī)定除了區(qū)分一般費用扣除與附加費用扣除外并未明確做出規(guī)定，從目前針對綜合所得稅制的改革方案中看出，實務(wù)部門與理論界較為贊同將住房貸款支出、家庭贍養(yǎng)支出、子女教育支出列為費用扣除項目，基于此，此三項家庭生活支出可能在未來被正式納入費用扣除范圍。這里所舉的補償性收入與家庭生活支出就是分別適用減免優(yōu)惠與費用扣除機制。

二是主要針對收入與支出存在對應(yīng)關(guān)系的情形，典型例子是借助保費運作的保險機制，保費支出與保險金的取得具有高度相關(guān)性。圍繞保費支出與保險金獲取是否以及如何享受減讓，進一步形成如下模式：費用支出時扣除、獲得收入時征稅—遞延減讓模式，費用支出時扣除、獲得收入時免稅—雙重減讓模式，費用支出時不扣除、獲得收入時免稅—非遞延減讓模式。第一種即是實踐中倡導的基本養(yǎng)老保險、補充養(yǎng)老保險之外的商業(yè)養(yǎng)老保險—個稅遞延型養(yǎng)老保險的減讓模式。國務(wù)院2014年制定的《關(guān)于加快發(fā)展現(xiàn)代保險服務(wù)業(yè)的若干意見》提出“適時開展個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點”。而其實早在2007年上海就啟動相關(guān)研究并成立試點工作專項小組，“研究個人延稅型養(yǎng)老保險的產(chǎn)品、實施細則、系統(tǒng)建設(shè)、監(jiān)管制度等內(nèi)容”，但真正的試點一直未開始(孫陽，2015)。第二種是基本社會保險的減讓模式。按照《個人所得稅法實施條例》的規(guī)定，“單位為個人繳付和個人繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除”，同時依據(jù)《關(guān)于住房公積金、醫(yī)療保險金、養(yǎng)老保險金征收個人所得稅問題的通知》規(guī)定，“個人領(lǐng)取原提存的住房公積金、醫(yī)療保險金、基本養(yǎng)老保險金以及具備《失業(yè)保險條例》規(guī)定條件的失業(yè)人員領(lǐng)取的失業(yè)保險金，免納個人所得稅”，可以看出，“三險一金”適用雙重減讓模式。第三種是傳統(tǒng)的個人購買儲蓄性的養(yǎng)老保險減讓模式。保費支出不能在個人所得稅稅前扣除，但在領(lǐng)取養(yǎng)老金時無須繳納個人所得稅(王瑩，2010：76)。

《個人所得稅法》規(guī)定的是針對收入的減免優(yōu)惠；《個人所得稅法》之外的行政法規(guī)、部門規(guī)章則對費用扣除的具體適用有所補充。但是整體上，有關(guān)費用扣除以及具有對應(yīng)關(guān)系的收支之間如何適用減免優(yōu)惠與費用扣除的問題仍然有待解決。建議在修法時，針對收入與支出兩方面分別完善減免優(yōu)惠與費用扣除適用模式，同時圍繞收支存在對應(yīng)關(guān)系的社會保險與商業(yè)保險建立收支個稅減讓的關(guān)聯(lián)機制，其中重點是針對個稅遞延型養(yǎng)老保險確定減讓模式。實踐中的地方試點并未顯示出應(yīng)有作用，原因在于其特有的稅制減讓模式缺乏稅法的正式授權(quán)，而僅依托于地方性的行動方案并不能為改革提供充分的依據(jù)。因而個稅法修訂應(yīng)考慮來自實踐層面的生存權(quán)保障需求，為個稅遞延型養(yǎng)老保險提供明確的減讓機制。當前較合理的選擇是“先抵扣后低稅率”，即在支付養(yǎng)老保險費用時從個人所得中扣除，然后在領(lǐng)取養(yǎng)老保險金時適用低稅率繳納個人所得稅，這對推動個稅遞延型養(yǎng)老保險制度將產(chǎn)生積極影響。

(二) 減免優(yōu)惠與費用扣除的形式依據(jù)

1.減免優(yōu)惠的形式依據(jù)

從形式依據(jù)看，減免優(yōu)惠除在《個人所得稅法》上有所規(guī)定外，大量集中于財政部及國稅總局頒布的部門規(guī)章。從中央制定《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策開始，對稅收優(yōu)惠的規(guī)范日益受到實踐重視。為此，國務(wù)院頒布《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(以下簡稱《清理通知》)正式啟動對稅收優(yōu)惠的清理工作。但正如《清理通知》中所表明的規(guī)定出臺背景那樣，稅收優(yōu)惠的濫用集中體現(xiàn)在涉及企業(yè)及其投資者的區(qū)域經(jīng)濟、發(fā)展規(guī)劃相關(guān)政策上，因而，清理的重點也放在了企業(yè)所得稅等相關(guān)稅收優(yōu)惠政策上。個稅優(yōu)惠不像企業(yè)所得稅優(yōu)惠那樣容易產(chǎn)生有礙公平競爭的負面效應(yīng)，相反因為涉及減輕個人稅負、調(diào)節(jié)收入分配而被賦予更多積極期待。但是，稅收法定應(yīng)當是普遍遵循的基本原則，不能因納稅人是企業(yè)抑或個人而有適用強度上的差異，亦不能因稅收優(yōu)惠是基于經(jīng)濟激勵抑或生存權(quán)保障的不同目的而給予“厚此薄彼”的待遇。

值得注意的是，2015年新修訂的《立法法》規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，稅收優(yōu)惠并不在明確的稅收法定列舉事項之內(nèi)，稅收優(yōu)惠是否明確適用稅收法定在法律層面缺乏直接依據(jù)。鑒于此，在《個人所得稅法》修訂中，建議對基于生存權(quán)保障的個稅減免優(yōu)惠的法定性做出原則規(guī)定，逐步清理規(guī)范部門規(guī)章中涉及個稅的減免優(yōu)惠規(guī)定，回收個稅減免優(yōu)惠制定權(quán)。

2.費用扣除的形式依據(jù)

在《個人所得稅法》及其實施條例之外專門規(guī)定費用扣除的情況尚不多見，因此費用扣除面臨的形式依據(jù)合法性問題不如減免優(yōu)惠那樣嚴重。但是實踐中的改革動向表明兩者在制度變遷上存在相似的路徑依賴。2015年5月財政部聯(lián)合國家稅務(wù)總局、保監(jiān)會發(fā)布文件，開展商業(yè)健康保險個人所得稅政策試點，“對試點地區(qū)個人購買符合規(guī)定的商業(yè)健康保險產(chǎn)品的支出，允許在當年(月)計算應(yīng)納稅所得額時予以稅前扣除，扣除限額為2400元/年(200元/月)”。這就意味著購買符合規(guī)定的商業(yè)保險費用支出可以在法定的單月3500元減除標準之外額外增加扣除200元，相當于將法定的單月減除標準提升至3700元。其制度初衷固然包含鼓勵發(fā)展商業(yè)健康保險、促進形成多層次醫(yī)療保障體系、滿足人們健康保障需求的良好蘊意，但畢竟與稅收法定原則的基本要求有所背離。

稅收法定在現(xiàn)實中面臨的困境與稅收在現(xiàn)代社會承擔愈益頻繁的宏觀調(diào)控、收入分配乃至生存保障的經(jīng)濟社會功能是密不可分的。事實上，稅收法定本身亦在這一復(fù)雜社會背景下逐步從中立、封閉的形式意義稅收法定向包含價值判斷、回應(yīng)社會需求的實質(zhì)意義稅收法定轉(zhuǎn)變(許安平，2005：182)。稅收公平、量能課稅、生存權(quán)保障等原則或理念的提出為此轉(zhuǎn)變提供了注腳。但無論是形式意義的稅收法定還是實質(zhì)意義的稅收法定都沒有改變征稅權(quán)必須受控于立法機關(guān)這一核心要義?；诖?，基于生存權(quán)保障的費用扣除制度變遷應(yīng)當回歸稅收法定的基本軌道。個稅法上應(yīng)當確定費用扣除的基本標準與項目范圍，以此限定行政機關(guān)任意擴大或不當縮小費用扣除范圍的權(quán)力。

(三) 減免優(yōu)惠與費用扣除的實體限度

1.減免優(yōu)惠的限度

減免優(yōu)惠的實體范圍直接影響個人稅負大小。該實體范圍的設(shè)定取決于個稅法擬保障的生存權(quán)的邊界，當然也取決于個稅法其他方面的考量，如引導個人行為選擇的制度宗旨。因此，減免優(yōu)惠適用范圍相對較寬，但是亦應(yīng)有限度。這里僅就生存權(quán)保障而言，在實踐中存在的問題是將本屬于正常工資薪金所得的收入項目視作減免優(yōu)惠項目，或者該收入項目本身就屬于非合理收入范圍，應(yīng)當納入而實際上游離在課征范圍之外。如《個人所得稅法》規(guī)定“福利費、撫恤金、救濟金”、“按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補貼、津貼”免納個人所得稅。《個人所得稅法實施條例》及相關(guān)規(guī)定對上述享受減免優(yōu)惠的收入項目范圍做出了解釋。但實際上福利費的范圍非常寬泛，企業(yè)福利項目設(shè)置名目過多、過濫,導致福利支出與工資支出結(jié)構(gòu)失衡的現(xiàn)象并非鮮見(陳少英,2014:86)。其中的一些福利費實際上是企業(yè)單位發(fā)放的福利津貼或補貼，與前述按國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放的津貼、補貼不同，前者應(yīng)當計入個人工資薪金所得計征個人所得稅。而目前引起更廣泛關(guān)注的是隱性收入、灰色收入等非合理福利性收入，更是游離在課稅范圍之外。

筆者認為在《個人所得稅法》修訂時，應(yīng)當對屬于減免優(yōu)惠范圍的福利費內(nèi)涵及外延做出明確規(guī)定，劃分不同性質(zhì)的福利費項目(如法定福利、國家福利、企業(yè)福利)，并有針對性地進行稅務(wù)處理。首先，國家統(tǒng)一發(fā)放的福利費(國家福利)應(yīng)當與基于明確法律依據(jù)的社會保險類資金收入(法定福利)區(qū)分開來，前者則是社會保險之外從國家單方面獲取的一次性收入，直接納入免稅范圍；后者是按法律規(guī)定繳納保險費用的基礎(chǔ)上獲得的待遇，保費支出在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除，個人在領(lǐng)取保險金時免納個人所得稅?；诟＠M的特點，可以將《個人所得稅法》第四條所列的符合福利費特點的免稅項目(例如第(六)項、第(七)項)進行整合，歸入福利費名目下。其次，針對非合理福利性收入(規(guī)范前的企業(yè)福利)，可通過設(shè)置附加福利稅目納入課征范圍。為達此目的，還應(yīng)當對工資薪金所得的概念進行“瘦身”，排除那些本不屬于合理收入?yún)s以工資薪金名義發(fā)放的福利費項目。再次，對屬于“瘦身”后的工資薪金所得范圍的福利補貼、津貼(規(guī)范后的企業(yè)福利)按工資薪金所得稅目計征個人所得稅。

2.費用扣除的限度

第一，費用扣除的一般標準及費用類型。在個稅法上通過概括加列舉的方式明確規(guī)定費用扣除項目設(shè)置標準以及具體細目，是限制費用扣除肆意擴張的必要措施。概括性規(guī)定用于確定費用扣除項目的一般標準，以便為征管機關(guān)和潛在納稅人判斷課征范圍與排除范圍提供基本依據(jù)，尤其是當涉及未被明確納入費用扣除的列舉事項時，可為征納雙方“定紛止爭”提供準則。要設(shè)置基于生存權(quán)保障的費用扣除一般標準，當然不可避免地要涉及何謂生存權(quán)、何謂生存權(quán)保障的基本問題，但是它們本身并非稅法體系概念(征稅對象、應(yīng)納稅額、稅率、稅目、納稅時間、納稅地點等屬于稅法體系的概念)，無法在稅法內(nèi)部完成界定?！稇椃ā返谒氖鍡l、第四十六條規(guī)定中國公民普遍享有獲得物質(zhì)幫助、社會保障、勞動、教育等方面的權(quán)利，社會弱勢群體亦有獲得相應(yīng)保障的權(quán)利，國家和社會有提供上述公共服務(wù)的義務(wù)。上述規(guī)定盡管沒有出現(xiàn)“生存權(quán)”的字眼，但是毫無疑問，獲得物質(zhì)幫助、社會保障、勞動、教育以及其他相應(yīng)保障的權(quán)利都是生存權(quán)概念的應(yīng)有之義?；谏鏅?quán)保障的《個人所得稅法》并非是要對這一權(quán)利根基做出立法界定，而是將體現(xiàn)權(quán)利保障需要的收入形式或者費用支出通過稅法自身的優(yōu)惠措施、扣除制度發(fā)揮作用。值得注意的是，《憲法》對公民普遍享有的權(quán)利保障與特殊群體享有的權(quán)利保障同等強調(diào)，這實際上為《個人所得稅法》應(yīng)當兼顧普遍性與個性化生存成本支出提供了重要啟示。

普遍性生存成本是一般社會成員用于保障個人及家庭成員人格尊嚴與生活改善的必要支出，如家庭贍養(yǎng)、子女教育、住房貸款類支出；個性化生存成本是特殊人群用于保障自身及家庭成員克服特定生活障礙或困境而進行的必要支出，如殘疾人、孤寡、單親或者其他存在有生理、心理障礙成員的家庭等進行的額外必要支出?；诖耍ㄗh在《個人所得稅法》修訂中增設(shè)基于普遍性與個性化原則的費用扣除一般標準，以此為依據(jù)，建立個稅法基本扣除與專項扣除相結(jié)合的費用扣除制度。操作方式是在立法規(guī)定費用扣除項目時，從納稅人主體與費用類型兩方面考慮，并結(jié)合個人財產(chǎn)及支出信息透明度狀況，逐步實現(xiàn)費用扣除法治化。一是明確適用于一般個稅納稅人、彌補其個人及家庭成員普遍性生存成本的費用類型。首先應(yīng)當強調(diào)的是，我國個人所得稅法上的“所得”概念應(yīng)當客觀反映納稅人的稅負能力。在我國當前公共服務(wù)供給水平尚有局限的環(huán)境因素制約下，納稅人及其家庭成員的基本生存支出在相當程度上仍然來自納稅人獲取的“所得”，納稅人實際承受的稅負相對較重；并且我國歷來有重視家庭親情的傳統(tǒng)，家庭成員生活關(guān)系緊密，家庭支出構(gòu)成納稅人所得的重要使用方向，這亦使得在設(shè)計個人所得稅的計征范圍時，應(yīng)當全面考量家庭支出對個人稅負水平的影響權(quán)重。只有將個人承擔的自身及家庭成員基本生存成本從應(yīng)納稅所得額中扣除，才能更為真實、全面地反映納稅人稅負能力。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當進一步考慮費用扣除的具體類型。目前相對于家庭贍養(yǎng)、子女教育支出而言，在住房貸款支出方面已經(jīng)形成較為完整、客觀的信息披露系統(tǒng)，稅務(wù)機關(guān)可以準確并及時掌握納稅人的相關(guān)支出狀況，因而具備納入費用扣除范圍的可行條件。在選擇具體扣除方式時還可以結(jié)合住房保障政策，如針對第一套住房可以規(guī)定貸款支出按月全額扣除，而對多套住房貸款則采取限額甚至不予扣除的差別對待辦法，確保費用扣除范圍與個稅法生存權(quán)保障的制度初衷相一致。家庭贍養(yǎng)與子女教育盡管也是社會公認的普遍性生活支出，但是其具體支出信息往往缺乏充分的客觀憑據(jù)，因而可以暫緩納入立法，或者采取事先規(guī)定一定數(shù)額標準的限額扣除方式。二是明確適用于特定納稅人、彌補其個性化生存成本的費用類型。例如殘疾人生活器具支出、孤寡老人的必要生活支出、重大疾病治療及康復(fù)支出等。需要注意的是，這類支出納入立法應(yīng)當嚴格控制其適用條件，防止納稅人逃避其應(yīng)當承擔的納稅義務(wù)。同時為克服道德風險，還可以采取限額或者一定比例的扣除方式，控制個性化費用扣除范圍。

第二，為未來新增扣除項目預(yù)留彈性空間。設(shè)置費用扣除的限度并不禁止未來新增項目的可能，相反，《個人所得稅法》需要及時回應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展形勢與社會成員訴求的變化。因此，為平衡稅收法定與生存權(quán)保障的關(guān)系，有必要建立費用扣除的彈性機制。從強調(diào)事前授權(quán)而不是放任事后擴張的意義上講，彈性機制恰恰也是一種“限度”的體現(xiàn)。彈性機制的設(shè)立可以通過以下兩種途徑實現(xiàn)。

一是扣除費用的指數(shù)化。現(xiàn)有制度主要考慮的是跟經(jīng)濟發(fā)展形勢掛鉤，筆者認為還應(yīng)當與人權(quán)發(fā)展狀況及社會成員的實際訴求掛鉤。為此，可以通過定期或不定期的經(jīng)濟數(shù)據(jù)監(jiān)測與人權(quán)發(fā)展狀況調(diào)研，借助聽證會或者其他有效的公民參與機制對費用扣除額度進行動態(tài)調(diào)整。在個稅法上可以建立扣除費用與CPI(物價上漲指數(shù))及人權(quán)發(fā)展指標體系掛鉤的關(guān)聯(lián)機制，使個人所得稅稅基與經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實狀況及人們的社會訴求保持動態(tài)一致。目前實踐中已經(jīng)形成CPI相關(guān)數(shù)據(jù)收集、統(tǒng)計、匯總、發(fā)布的完整信息鏈條，將扣除費用與CPI關(guān)聯(lián)具有可操作性，而人權(quán)發(fā)展指標體系更多停留于理論探討階段(王若磊，2015：136-137)。要實現(xiàn)扣除費用與該指標體系的關(guān)聯(lián)尚需啟動稅法之外的其他法治改革予以配合，但是個稅法可以先行做出原則性規(guī)定，引導實踐中建構(gòu)并完善人權(quán)發(fā)展指標體系。

二是授權(quán)地方結(jié)合本地經(jīng)濟社會發(fā)展水平建立費用扣除的靈活調(diào)整機制。關(guān)于是否建立全國統(tǒng)一的費用扣除標準抑或考慮不同地區(qū)的發(fā)展差異設(shè)置不同的費用扣除標準，學界尚存爭議。支持差別化標準設(shè)置的觀點認為發(fā)達地區(qū)的生存成本相對較高，應(yīng)當適當調(diào)高費用扣除標準；反對意見認為差別化標準設(shè)置方式有違稅法統(tǒng)一，并且發(fā)達地區(qū)承受的較高生活成本已經(jīng)通過同樣更高水平的公共服務(wù)供給得到彌補，因此主張設(shè)置全國統(tǒng)一的費用扣除標準，避免拉大地區(qū)間貧富差距(吳旭東，2012：87)。筆者認為公共服務(wù)供給水平對個人的生存成本支出的確產(chǎn)生一定替代作用，但是這并不能為全國設(shè)立無差別化的費用扣除標準提供充分的正當性基礎(chǔ)。各地區(qū)經(jīng)濟社會發(fā)展的差異不僅帶來費用扣除的數(shù)量究竟如何設(shè)置的問題，而且對費用扣除的具體項目、調(diào)整程序、調(diào)整權(quán)限方面的制度安排亦產(chǎn)生影響。比如上海、北京地區(qū)的納稅人對涉及住房的費用扣除需求比其他地區(qū)的納稅人更為強烈，中西部地區(qū)納稅人則對涉及教育、社會保障的費用扣除更為關(guān)注。相應(yīng)的，如果涉及上述費用扣除項目的相關(guān)變動(無論是項目本身還是數(shù)量的增減)，在調(diào)整程序的設(shè)計上應(yīng)當有針對性地吸納納稅人參與，地方政府在調(diào)整權(quán)限上也應(yīng)當被賦予一定自主權(quán)以更好地反映地區(qū)不同的偏好。因此，建議在《個人所得稅法》修訂時不直接設(shè)置全國統(tǒng)一的費用扣除數(shù)量標準，而是設(shè)置該數(shù)量標準的限制條件，比如規(guī)定費用扣除數(shù)量占人均工資比重不得超過一定比例(劉劍文，2011：23)，然后在費用扣除的具體項目、調(diào)整程序與調(diào)整權(quán)限方面，賦予地方更大的自主空間，這既符合財政分權(quán)的效率原理，亦契合稅收公平的基本原則。

第三，建立多種費用扣除方式。費用扣除主要包括全額扣除、限額扣除與比例扣除三種方式。如財政部、國稅總局《關(guān)于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定“企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除”；《關(guān)于住房公積金、醫(yī)療保險金、養(yǎng)老保險金征收個人所得稅問題的通知》規(guī)定“企業(yè)和個人按照國家或地方政府規(guī)定的比例提取并向指定金融機構(gòu)實際繳付的住房公積金、醫(yī)療保險金、基本養(yǎng)老保險金，不計入個人當期的工資、薪金收入，免予征收個人所得稅。超過國家或地方政府規(guī)定的比例繳付的住房公積金、醫(yī)療保險金、基本養(yǎng)老保險金，應(yīng)將其超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅”。在《個人所得稅法》修訂時建議，針對具體扣除項目設(shè)計與之相適應(yīng)的扣除方式。

五、 結(jié)語

2014年出臺的《深化財稅體制改革總體方案》提出探索建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，為啟動個稅課稅模式的全面重構(gòu)提供了新契機。但是實踐中的政策建議集中于解決高收入者的課稅問題，力圖通過更科學的所得項目劃分使被低估的高收入者稅負回歸到與其收入水平匹配的程度，以加大個稅法對收入分配的調(diào)節(jié)力度，筆者將此概括為強化個稅征稅權(quán)力的擴張型改革進路。此外，個稅法還可從設(shè)定對低收入者的征稅邊界，為低收入者提供稅法意義的生存權(quán)保障的角度進行完善，后者體現(xiàn)出抑制乃至排除征稅權(quán)力的收縮型改革進路的特點。只有將對收入分配的積極稅法干預(yù)與對納稅人的生存權(quán)保障有機結(jié)合，才能更全面、有效地推進個人所得稅制的改革。在此前提下，圍繞減免優(yōu)惠與費用扣除的適用模式、形式依據(jù)與實體限度展開制度設(shè)計，可以為強化個稅法的生存權(quán)保障提供可行思路。

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■作者地址：陳治，西南政法大學經(jīng)濟法學院；重慶 401120。Email：attischen@163.com。

■責任編輯：李媛

Reform Approaches of Individual Income Tax Law Based on the Protection of Right to Live

ChenZhi(Southwest University of Political Science and Law)

Abstract:The reform of the Individual Income Tax Law has changed from a pure improvement of exemption amount of taxing to establishing a comprehensive income taxing model,while the reform itself still mainly involves broadening application of the Law to high income individuals and takes an expanding approach featured with confirming and strengthening taxing power.Another approach based on protection of right to live mainly involves tax relief and expenses deduction featured with shrinking even excluding taxing power.The reform needs reconsideration according to protection of right to live from application mode,formal basis and substantial limit of tax relief and expenses deduction.

Key words:reform of the Individual Income Tax Law; expanding reform approach; shrinking reform approach; protection of right to live; tax relief; expenses deduction

基金項目：■司法部國家法治與法學理論研究課題(13SFB2041)

DOI:10.14086/j.cnki.wujss.2016.03.014