國(guó)網(wǎng)安徽省電力公司蕪湖供電公司財(cái)務(wù)資產(chǎn)部 朱仲友

國(guó)網(wǎng)安徽省電力公司財(cái)務(wù)資產(chǎn)部 蔣濤

子公司改制成分公司的涉稅處理探討

國(guó)網(wǎng)安徽省電力公司蕪湖供電公司財(cái)務(wù)資產(chǎn)部 朱仲友

國(guó)網(wǎng)安徽省電力公司財(cái)務(wù)資產(chǎn)部 蔣濤

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，集團(tuán)企業(yè)內(nèi)的成員企業(yè)各種組織形式交替轉(zhuǎn)換將成為常態(tài)，集團(tuán)企業(yè)內(nèi)的成員企業(yè)組織形式是實(shí)現(xiàn)集團(tuán)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要途徑，成員企業(yè)的組織形式往往需要根據(jù)集團(tuán)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)因時(shí)因利轉(zhuǎn)制調(diào)整。成員企業(yè)發(fā)展不平衡時(shí)，分公司形式的成員企業(yè)能夠取得零成本融資，稅收上可以實(shí)現(xiàn)最低的納稅成本，有利于企業(yè)加強(qiáng)資源整合，提高發(fā)展質(zhì)量效益。本文探討子公司改制成分公司過(guò)程中涉稅問(wèn)題的處理，旨在尋求最低的稅收改制成本。

公司改制 吸收合并 稅收籌劃

1　子公司改制成分公司的稅收成因分析

從稅收的角度來(lái)看，子公司改制成分公司的過(guò)程實(shí)質(zhì)就是資源在不同納稅實(shí)體間的重新配置過(guò)程，在這一過(guò)程中必然會(huì)涉及資產(chǎn)所有權(quán)屬在不同納稅主體之間的轉(zhuǎn)移。在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生兩類稅收問(wèn)題：一是資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移中的流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題，如增值稅等；二是對(duì)資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移所得稅的稅務(wù)處理，如企業(yè)所得稅。由于子公司與分公司的稅法地位不同，子公司改制成分公司并不是簡(jiǎn)單地改變營(yíng)業(yè)執(zhí)照上的企業(yè)類型和組織形式，既不適用傳統(tǒng)的非公司制企業(yè)改制的稅收政策，也不同于有限責(zé)任公司整體變更為股份有限責(zé)任公司的稅收政策，企業(yè)重組的特殊稅收處理政策中也未涉及子公司改制成分公司的稅收處理。但如果將子公司改制成分公司的過(guò)程可以分解為子公司注銷和分公司新設(shè)的過(guò)程，就可以享受兼并重組的稅收優(yōu)惠政策。

子公司注銷可以選擇清算方式注銷及母公司吸收合并方式注銷，清算方式注銷需要按照一般稅務(wù)處理法確認(rèn)資產(chǎn)的定價(jià)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，不僅評(píng)估手續(xù)復(fù)雜，而且需要付出更大的納稅成本，往往企業(yè)集團(tuán)的改制意愿很低。母公司吸收合并方式注銷一旦符合特定條件，可以選擇使用特殊稅務(wù)處理，不改變資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，可以實(shí)現(xiàn)零稅負(fù)注銷，保障子公司向分公司的平穩(wěn)過(guò)渡。基于分公司并不是獨(dú)立的核算主體及納稅主體，新設(shè)分公司后，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債向分公司劃轉(zhuǎn)行為屬于獨(dú)立法人內(nèi)部經(jīng)濟(jì)行為，這些內(nèi)部經(jīng)濟(jì)行為不會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)，最多也是影響稅款的征收地點(diǎn)及入庫(kù)稅款的分成比例。

2　子公司改制成分公司的流轉(zhuǎn)稅處理

2.1增值稅

子公司改制成分公司過(guò)程中的增值稅涉及三個(gè)方面的疑問(wèn)：一是子公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)是否征收增值稅；二是子公司未抵扣完的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在公司合并后是否可以繼續(xù)抵扣的問(wèn)題；三是資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題。對(duì)于第一個(gè)問(wèn)題，根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年13號(hào)）精神，不屬于增值稅征稅范圍，不繳納增值稅。對(duì)于第二個(gè)問(wèn)題，由于子公司增值稅留抵稅額，實(shí)質(zhì)是國(guó)家對(duì)企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債，是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年55號(hào)）規(guī)定，通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進(jìn)項(xiàng)留抵稅額轉(zhuǎn)移單》可以將子公司的留抵稅額轉(zhuǎn)移至母公司企業(yè)抵扣。對(duì)于第三個(gè)問(wèn)題，子公司由于被吸收合并無(wú)須支付對(duì)價(jià)，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移是按照賬面凈資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理，不存在增值行為，不涉及增值稅的征收問(wèn)題。

2.2土地增值稅及契稅

子公司改制成分公司，由于子公司被母公司吸收合并重組，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2015］5號(hào)）第二條規(guī)定、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅［2015］37號(hào)）第三條規(guī)定，子公司土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到母公司，對(duì)于子公司的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更行為暫不征土地增值稅，對(duì)于母公司承受子公司土地、房屋權(quán)屬的行為免征契稅。雖然財(cái)稅［2015］5號(hào)及財(cái)稅［2015］37號(hào)文的執(zhí)行期間為2015年1月1日至2017年12月31日，但經(jīng)濟(jì)體制改革只要不斷深入，該優(yōu)惠政策到期后自然還會(huì)延續(xù)。

3　子公司改制成分公司的企業(yè)所得稅處理

子公司改制成分公司的過(guò)程中，子公司被母公司吸收合并行為符合《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，故母公司接受子公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)可以以子公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)由于不按照公允價(jià)值執(zhí)行，子公司無(wú)須確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，故子公司改制行為不需要繳納企業(yè)所得稅。值得注意的是，公司子改分改制過(guò)程中符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，需要及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面?zhèn)浒浮?/p>

子公司改制前的虧損可以有條件由母公司繼承彌補(bǔ)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文）第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定，母公司可以彌補(bǔ)的合并前子公司虧損的限額=子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。需要引起注意的是，子公司改制成分公司將對(duì)母公司的稅收優(yōu)惠政策享受產(chǎn)生一定的影響，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第九條第一項(xiàng)規(guī)定，在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算，故稅收優(yōu)惠政策可以繼承，但也有限額規(guī)定。

例如，D省級(jí)電網(wǎng)公司（獨(dú)立法人企業(yè)）2014年投運(yùn)一條無(wú)法獨(dú)立產(chǎn)生收入的500KV輸電線路，該線路形成固定資產(chǎn)價(jià)值30億元，并符合國(guó)家稅務(wù)總局2013年26號(hào)文規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，2014年初、年末輸變電固定資產(chǎn)原值分別為480億元、720億元，2015年輸變電固定資產(chǎn)原值除因吸收合并外均未發(fā)生變化，2015年5月31日決定對(duì)E縣級(jí)供電有限公司進(jìn)行分公司改制，E縣級(jí)供電有限公司重組日為2015年10月31日，重組日固定資產(chǎn)輸變電原值為60億元，2014年、2015年D省級(jí)電網(wǎng)公司應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元、5000萬(wàn)元。D省級(jí)電網(wǎng)公司投運(yùn)的500KV交流輸電線路因享受“三免三減半”稅收政策2014年減免的應(yīng)納稅所得額=30/［（480+720）/2］×0.5×100=5（萬(wàn)元），2015年應(yīng)減免的應(yīng)納稅所得額=30/［（720+780）/2］×5000=400（萬(wàn)元）大于2014年D省級(jí)電網(wǎng)公司應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，故2015年實(shí)際減免的應(yīng)納稅所得額應(yīng)為100萬(wàn)元，且2016年至2019年不再進(jìn)行應(yīng)納稅所得額減免。

4　子公司改制成分公司的印花稅處理

子公司被母公司吸收合并往往不增加母公司的實(shí)收資本金額，但會(huì)對(duì)母公司資本公積產(chǎn)生影響，不論是否對(duì)資金賬簿金額是否產(chǎn)生影響，子公司被吸收合并前，其實(shí)收資本和資本公積均已經(jīng)貼花，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）第一條第二項(xiàng)規(guī)定，子公司被母公司吸收合并后，母公司無(wú)須再對(duì)原子公司的實(shí)收資本和資本公積貼花。分公司成立后，原子公司的房屋土地產(chǎn)權(quán)變更為分公司，稅務(wù)部門采取按照公司名稱變更處理的，故原子公司的房屋土地產(chǎn)權(quán)變更為分公司無(wú)須按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)稅目進(jìn)行完稅。

補(bǔ)充部分：自2016年5月1日起，已在所有行業(yè)全面試點(diǎn)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，所以本文中未涉及子公司改制成分公司的營(yíng)業(yè)稅處理。對(duì)于房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅等財(cái)產(chǎn)稅，改制過(guò)程并不產(chǎn)生納稅義務(wù)，只要依法正常納稅即可，不受企業(yè)重組影響，但要注意改制的時(shí)間節(jié)點(diǎn)避免重復(fù)納稅或少繳稅。

［1］國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年13號(hào)）［Z］.

［2］國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年55號(hào)）［Z］.

［3］財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知（財(cái)稅［2015］5號(hào)）［Z］.

［4］財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知（財(cái)稅［2015］37號(hào)）［Z］.

［5］財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）［Z］.

［6］財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）［Z］.

［7］財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）［Z］.

［8］李猛.供電子公司改為分公司風(fēng)險(xiǎn)利弊分析報(bào)告［J］.電力訊息，2014（6）.

F810.42

A

2096-0298（2016）10（a）-029-02