趙璐　朱久霞

摘要：財(cái)政部審議通過(guò)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》），是多年來(lái)我國(guó)政府會(huì)計(jì)理論研究和改革成果的重要體現(xiàn)。本文首先闡述了《基本準(zhǔn)則》制定公布的背景，其次分析了《基本準(zhǔn)則》對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的影響，最后總結(jié)了《基本準(zhǔn)則》實(shí)施的障礙及解決措施。

關(guān)鍵詞：《基本準(zhǔn)則》 政府會(huì)計(jì)信息披露 實(shí)施

中圖分類號(hào)：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）03

2015年10月23日，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，從2017年1月1日起開始實(shí)施。《基本準(zhǔn)則》相對(duì)我國(guó)實(shí)行的以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)總體系來(lái)說(shuō)，很多方面都產(chǎn)生了較大的變動(dòng)，對(duì)我國(guó)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)信息披露帶來(lái)很多影響。

一、《基本準(zhǔn)則》對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的影響

《基本準(zhǔn)則》是構(gòu)建完善政府會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)理論框架，對(duì)于后續(xù)具體準(zhǔn)則的制訂起到奠基的作用，避免其出現(xiàn)相互不一致與疏漏問(wèn)題的產(chǎn)生。同時(shí)，《基本準(zhǔn)則》的制訂出臺(tái)，也是財(cái)政部認(rèn)真貫徹執(zhí)行十八屆三中全會(huì)精神的重要體現(xiàn)，《基本準(zhǔn)則》在政府會(huì)計(jì)體系的建設(shè)中占據(jù)著非常重要的地位，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露方面的影響是十分顯著的。筆者認(rèn)為，《基本準(zhǔn)則》對(duì)政府信息披露的影響主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）完善了政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系

《基本準(zhǔn)則》制訂之前，政府會(huì)計(jì)組成體系主要包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。政府進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露主要依靠發(fā)布預(yù)決算報(bào)告，在預(yù)算報(bào)告之中，沒(méi)有將全部的政府方面支出包括在內(nèi)，國(guó)家機(jī)關(guān)和人民群眾對(duì)政府整體的財(cái)務(wù)狀況了解的并不夠全面。同時(shí)，通過(guò)此種方式進(jìn)行信息披露，存在時(shí)間滯后性時(shí)間很長(zhǎng)的缺點(diǎn)，不能盡快地對(duì)政府會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，導(dǎo)致與之有關(guān)聯(lián)的利益方在決策時(shí)受到一定的影響。

《基本準(zhǔn)則》指出“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告”，即除了需要編制決算報(bào)表之外，起碼還應(yīng)該編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表，也需要定期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，來(lái)及時(shí)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，以實(shí)現(xiàn)決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。這一重大舉措使得政府會(huì)計(jì)信息披露載體主要包括各級(jí)政府和部門的決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告兩大報(bào)告體系，從而建立起相對(duì)完善的政府報(bào)告體系。這樣，政府會(huì)計(jì)的信息使用者越來(lái)越廣泛，社會(huì)公眾對(duì)于政府的財(cái)務(wù)方面擁有更多的知情權(quán)，提高了政府會(huì)計(jì)信息的透明度。

（二）構(gòu)建了新的會(huì)計(jì)核算體系

《基本準(zhǔn)則》制訂之前，我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)中并沒(méi)有對(duì)“政府會(huì)計(jì)”進(jìn)行明確定義，但隨著我國(guó)公共財(cái)政管理改革的不斷發(fā)展，西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)概念開始在我國(guó)提及，并使預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)之間的關(guān)系模糊?！痘緶?zhǔn)則》發(fā)布之前，政府會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，由于收付實(shí)現(xiàn)制是在實(shí)際收到現(xiàn)金時(shí)才對(duì)收入和支出進(jìn)行確認(rèn)，導(dǎo)致所有以非現(xiàn)金形式的交易不能納入到財(cái)務(wù)報(bào)告中。在這種核算制度下，并不能具體而實(shí)事求是地體現(xiàn)出政府所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法對(duì)資金的整體運(yùn)用情況進(jìn)行考量。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利與義務(wù)發(fā)生時(shí)為依據(jù)確認(rèn)收入與支出的一種核算準(zhǔn)則，因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制顯得尤為重要。

現(xiàn)階段，我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之后，在《基本準(zhǔn)則》第一章第三條中指出“政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。”自《基本準(zhǔn)則》發(fā)布后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)被列入政府會(huì)計(jì)核算之中，制訂了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互區(qū)別又相互聯(lián)系的政府會(huì)計(jì)核算體系。收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制都有各自優(yōu)勢(shì)，在使用過(guò)程中，將收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩者結(jié)合起來(lái)，通過(guò)收付實(shí)現(xiàn)制監(jiān)督和管理現(xiàn)金及預(yù)算控制，通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制反映政府資產(chǎn)等成本方面的信息。更加全面、明確地將政府預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息呈現(xiàn)出來(lái)，滿足了不同的信息使用者的要求。

（三）擁有了相應(yīng)的理論基礎(chǔ)支撐

《基本準(zhǔn)則》制訂之前，在政府會(huì)計(jì)方面并未制訂出全面的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，不同的規(guī)范性文件中會(huì)出現(xiàn)定義不一致甚至相互不支持的問(wèn)題，在理論方面的規(guī)范相對(duì)比較欠缺。新制訂的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)中的有關(guān)概念定義和重要問(wèn)題提出了一致的理論結(jié)構(gòu)框架。首先，《基本準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了定義，同時(shí)確定了其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將原來(lái)未納入核算的一些資產(chǎn)與負(fù)債納入進(jìn)來(lái)。在對(duì)政府會(huì)計(jì)的資產(chǎn)進(jìn)行定義時(shí)，包括政府自用的固定資產(chǎn)，還有公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備資產(chǎn)、文化文物資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等也應(yīng)屬于政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)的范疇。在對(duì)政府負(fù)債進(jìn)行定義時(shí)，將很多重要的與收支沒(méi)有直接關(guān)系的會(huì)計(jì)信息也納入其中，例如政府對(duì)內(nèi)或?qū)ν獾膿?dān)保，此項(xiàng)隱形債務(wù)及社會(huì)保險(xiǎn)基金的預(yù)計(jì)負(fù)債等。其次，明確了資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量屬性，《基本準(zhǔn)則》指出“資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額。負(fù)債的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價(jià)值?！蓖瑫r(shí)也指出了其應(yīng)用原則，政府會(huì)計(jì)主體在對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行計(jì)量的時(shí)候，一般應(yīng)該采用歷史成本。這項(xiàng)舉措是結(jié)合政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)程的現(xiàn)狀而制訂的。再次，《基本準(zhǔn)則》中對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了規(guī)定，即政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。第一次提出收入與費(fèi)用這兩個(gè)要素，同之前預(yù)算會(huì)計(jì)中的收入與支出兩要素有很大的區(qū)別，更加精確地計(jì)量出政府的成本開銷，有利于政府各項(xiàng)資源的優(yōu)化與考評(píng)。

（四）向建立中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)展

《基本準(zhǔn)則》充分結(jié)合了我國(guó)的國(guó)情。從我國(guó)的國(guó)情出發(fā)，在準(zhǔn)則制訂之前的研究階段，借鑒國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革成功的案例經(jīng)驗(yàn)，學(xué)習(xí)其中在中國(guó)國(guó)情的特點(diǎn)下適用的有效成分，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了相應(yīng)的創(chuàng)新；同時(shí)，充分借鑒我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革成功的經(jīng)驗(yàn)，制訂出符合我國(guó)特色的《基本準(zhǔn)則》。例如：為了更加清晰明了地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告；為了滿足預(yù)算的需要，將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)納入到《基本準(zhǔn)則》之中；對(duì)于資產(chǎn)與負(fù)債內(nèi)涵的定義立足于我國(guó)財(cái)政的實(shí)際情況等。

二、 《基本準(zhǔn)則》實(shí)施的障礙及措施

（一）會(huì)計(jì)人員需要重新理解并運(yùn)用政府會(huì)計(jì)有關(guān)規(guī)范

《基本準(zhǔn)則》制訂之后，相對(duì)于之前的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，發(fā)生了很多改變。因此政府會(huì)計(jì)人員對(duì)于政府及本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)是尤為重要的，為2017年基本準(zhǔn)則的順利實(shí)施，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中熟練準(zhǔn)確應(yīng)用建立夯實(shí)的基礎(chǔ)。新政府基本準(zhǔn)則制定之后，在記賬的過(guò)程中需要一并將收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制兩個(gè)核算條件下產(chǎn)生的數(shù)據(jù)記錄到相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，保證兩種核算條件下數(shù)據(jù)遵循同一種標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)，這提高了對(duì)會(huì)計(jì)人員水平的要求。然而，有些政府會(huì)計(jì)人員對(duì)預(yù)算制度模式比較熟悉，對(duì)《基本準(zhǔn)則》比較陌生，操作起來(lái)可能不太順利，需要重新學(xué)習(xí)新的知識(shí)來(lái)提高自己，這也是一個(gè)艱巨的任務(wù)，需要時(shí)間來(lái)完善。

（二）相對(duì)于政府資產(chǎn)，獲得負(fù)債精準(zhǔn)信息更加困難

《基本準(zhǔn)則》制訂之后，政府資產(chǎn)與負(fù)債的概念范圍更加寬廣，從而更加有利于加強(qiáng)政府單位預(yù)算管理與財(cái)務(wù)管理。因此，對(duì)于資產(chǎn)的清查與負(fù)債的管理工作將成為今后工作中的重點(diǎn)內(nèi)容。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)的界定是針對(duì)企業(yè)而言的，而政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行定義的主體是政府，從定義的范圍來(lái)看，兩者相比較，政府會(huì)計(jì)方面范圍更加廣泛。因此，在編制資產(chǎn)負(fù)債表的過(guò)程中，政府會(huì)計(jì)所面臨的困難將會(huì)更多，編制過(guò)程將會(huì)更加復(fù)雜。然而在對(duì)負(fù)債進(jìn)行管理的過(guò)程中，由于負(fù)債不像固定資產(chǎn)那樣看得見(jiàn)摸得著，可能在進(jìn)行清查時(shí)，仍然會(huì)存在隱瞞漏報(bào)的可能性，這樣對(duì)于負(fù)債的計(jì)量將有失精準(zhǔn)性。在填寫財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性將會(huì)受到影響，從而使得財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性受到質(zhì)疑，達(dá)不到政府基本準(zhǔn)則制訂的效果。因此，在對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行管理的過(guò)程中更應(yīng)該細(xì)化，從而真正起到實(shí)際作用。因此，對(duì)于新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施仍然是一項(xiàng)任重道遠(yuǎn)的任務(wù)，需要政府部門、管理人員、政府會(huì)計(jì)人員等共同不懈努力來(lái)實(shí)現(xiàn)。

（三）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制相對(duì)棘手

雖然政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和企業(yè)綜合財(cái)務(wù)報(bào)表的編寫基礎(chǔ)是一樣的，但是政府會(huì)計(jì)主體的范圍很大程度上超過(guò)了企業(yè)會(huì)計(jì)主體，所以它們?cè)诰帉懛椒ㄉ线€是存在差異的。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編寫在很多方面仍需要參考企業(yè)綜合財(cái)務(wù)報(bào)表的編寫方法。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告在編制的過(guò)程中，相對(duì)棘手的問(wèn)題是政府合并報(bào)表。在政府合并報(bào)表之中，不太容易處理的地方是合并抵消事項(xiàng)。在企業(yè)會(huì)計(jì)研究中，抵消事項(xiàng)一般出現(xiàn)在母公司與子公司之間。相對(duì)于企業(yè)的合并抵消事項(xiàng)，政府會(huì)計(jì)抵消事項(xiàng)更加繁雜。政府的抵消事項(xiàng)包括內(nèi)部之間的往來(lái)和內(nèi)部撥款，同時(shí)在實(shí)際操作方面考慮，也應(yīng)該包括內(nèi)部投資與內(nèi)部交易。在內(nèi)部投資這一項(xiàng)中，因?yàn)榇嬖趪?guó)有獨(dú)資企業(yè)數(shù)量眾多、大多數(shù)規(guī)模較大的現(xiàn)象，合并抵消事項(xiàng)所產(chǎn)生的合并業(yè)務(wù)相互之間出現(xiàn)很多交叉的地方，對(duì)于合并時(shí)比較復(fù)雜。與此同時(shí)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的級(jí)次較多，各級(jí)抵消事項(xiàng)很難實(shí)現(xiàn)在本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告中完成抵消，這是一個(gè)比較棘手的問(wèn)題。因此，在本級(jí)不能解決的合并抵消事項(xiàng)可以計(jì)入本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告，逐級(jí)向上進(jìn)行反映。這種方法下思路比較清晰，數(shù)據(jù)相對(duì)準(zhǔn)確，然而能否能真正運(yùn)用到實(shí)踐中，還有待考察，需要通過(guò)不斷的實(shí)踐，用時(shí)間來(lái)檢驗(yàn)它的可行性。

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作者簡(jiǎn)介：

趙璐，女，沈陽(yáng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)研究生；研究方向：政府會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題。

朱久霞，女，沈陽(yáng)大學(xué)工商管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，教授；研究方向：政府會(huì)計(jì)改革及信息披露問(wèn)題。