吳明泉

摘要：為進一步支持企業(yè)進行結構調(diào)整，加快產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，提高企業(yè)核心競爭力，鼓勵企業(yè)資產(chǎn)重組，財政部、國家稅務總局先后下文對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉稅問題進行明確。本文根據(jù)相關文件規(guī)定，擬就資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中會計處理及涉稅問題進行分析。主要包括企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的類型、涉及到的流轉(zhuǎn)稅問題以及契稅問題等相關的內(nèi)容，以期能夠起到拋磚引玉的作用，使得更多的業(yè)界人士能夠關心和重視企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)會計處理與涉稅問題。

關鍵詞：企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn) 稅務分析 類型 流轉(zhuǎn)稅 契稅

一、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的類型及會計處理

（一）從母公司向子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的層面來看

會計準則或會計制度上未就母子公司資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)會計核算處理進行明確，但根據(jù)財會函[2008]60號第八條規(guī)定，以及《企業(yè)會計準則解釋第5號》第六條規(guī)定，等相關制度規(guī)范的規(guī)定可知，為了遏制公司的利潤操縱行為，真實披露公司經(jīng)營業(yè)績的本來面目，上述文件規(guī)定，無論是接受控股股東還是非控股股東代為償債、債務豁免或捐贈行為，會計上對相關利得計入所有者權益（資本公積）。

[例1] A公司將固定資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給全資子公司B，該固定資產(chǎn)原值2000萬元，累計折舊800萬元，計提減值準備200萬元，假設不考慮流轉(zhuǎn)稅。則：

A公司會計處理：

借：長期股權投資 10 000 000

貸：固定資產(chǎn)清理 10 000 000

借：固定資產(chǎn)清理 10 000 000

固定減值準備 2 000 000

累計折舊 8 000 000

貸：固定資產(chǎn) 20 000 000

B公司會計處理：

借：固定資產(chǎn) 20 000 000

貸：固定資產(chǎn)減值準備 2 000 000

累計折舊 8 000 000

資本公積 10 000 000

根據(jù)上述實例我們就企業(yè)所得稅納稅處理的相關問題進行如下分析：

據(jù)財稅[2014]109號（以上簡稱“109號文”）第三條規(guī)定顯示，對于100%直接控制的居民企業(yè)之間，或者受一家或者多家居民企業(yè)直接控制的居民企業(yè)之間，涉及到賬面資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)股權問題的時，只有具有合理的商業(yè)目的，在劃轉(zhuǎn)后的一年之內(nèi)原股權所經(jīng)營的各項經(jīng)濟活動不會改變，而且對于二者都沒有在會計上確定相關的損益的，都可以選擇特殊的稅務處理方式。此外，國家稅務總局公告2015年第40號（以下簡稱“40號公告”）等相關文件也對上述問題進行了規(guī)定。

那么在上述案例中，A、B兩家如果都選擇特殊性稅務處理，那么A、B兩家公司就都不會確認所得，據(jù)40號公告文件的相關內(nèi)容可知，應按其原賬面凈值”改為“劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原計稅基礎確定”，這樣一來就會更加符合相關的稅法規(guī)定，如A公司固定資產(chǎn)賬面凈值為800萬元，但由于固定資產(chǎn)減值準備200萬元已在計提年度企業(yè)所得稅匯算清繳時作納稅調(diào)增，故該固定資產(chǎn)計稅基礎為1000萬元。如果以凈值800萬元作為計稅基礎，則該固定計稅基礎不符合特殊稅務處理其計稅基礎延續(xù)理論，導致納稅調(diào)整錯誤。

在這里我們需要進行討論的是，當A公司對該固定計提200萬元計稅基礎時，A公司企業(yè)所得稅年度匯算清繳已作納稅調(diào)增，那么，現(xiàn)該固定資產(chǎn)已劃轉(zhuǎn)入B公司，會計上已作劃轉(zhuǎn)處理 ，則該固定資產(chǎn)減值準備納稅調(diào)整時間性差異應通過A主管稅務機關確認后轉(zhuǎn)入B公司。該固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入B公司后會計上按800萬元計提折舊，計稅基礎仍為1000萬元，待該固定資產(chǎn)處置或計提折舊完畢后將該200萬元時間性差異作納稅調(diào)減處理。

（二）從子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的層面來看

眾所周知，資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)是具有一定的商業(yè)性質(zhì)的，所以在子公司向母公司無償劃分財產(chǎn)時是不符合商業(yè)性原則的，即不符合商業(yè)等價交換的原則，所以對于子公司向母公司無償劃分資產(chǎn)的行為被認定為權益性交易。有人認為應作為子公司利潤分配處理，但利潤分配履行法律程序與資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)法律程序完全不同，如果子公司為虧損則利潤分配不可行。此時如果母公司如果能夠通過收回投資的方式來處理則比較合適，直接沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減則應沖減股本，在這個過程中需要注意的是在沖減實收資本過程中會涉及到減資，所以在進行操作時需要履行相關的法律程序。如上文例1，在劃轉(zhuǎn)后，因為相關資產(chǎn)已經(jīng)不存在，所以原先賬面確認的與該資產(chǎn)相關的資產(chǎn)減值損失、公允價值變動的資本公積等也需要與上述的資本公積一起進行相關的會計轉(zhuǎn)讓處理。

二、從資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中涉及的流轉(zhuǎn)稅層面來看

當子公司和母公司的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)工作涉及到房屋建筑物以及相關的設備時，就會涉及營業(yè)稅或增值稅視同銷售行為，如，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第四條第八款規(guī)定相關內(nèi)容的顯示，即對于自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物在進行無償贈送的過程中，無論是贈送給個人還是單位，都將其視為銷售貨物。

[例2] A公司將設備劃轉(zhuǎn)給全資子公司B，該固定資產(chǎn)原值2000萬元，累計折舊800萬元，計提減值準備200萬元，假設該設備2009年購置，市場公允價值900萬元，則A公司會計處理：

借：長期股權投資 11 530 000

貸：固定資產(chǎn)清理 11 530 000

借：固定資產(chǎn)清理 11 530 000

固定減值準備 2 000 000

累計折舊 8 000 000

貸：固定資產(chǎn) 20 000 000

應交稅費-應交增值稅-銷項稅金 1 530 000

這時，A公司就可以通過給B公司開具增值稅發(fā)票來使B公司用于抵扣增值稅的進項稅金。

如果A公司將設備以及其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并劃轉(zhuǎn)給B公司，需交納增值稅嗎？據(jù)國家稅務總局公告2011年第13號規(guī)定，對于在增值稅范圍的資產(chǎn)會涉及到增值稅，而對于不在增值稅范圍之內(nèi)的將不征收相關的增值稅。同樣，營業(yè)稅方面國家稅務總局公告2011年第51號也有此規(guī)定。根據(jù)稅法原理，如果資產(chǎn)以及與其關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并無償劃轉(zhuǎn)，應同樣適用上述文件規(guī)定，即不征收增值稅或營業(yè)稅。

三、從資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)契稅層面來看

境內(nèi)承受土地、房屋權屬的單位和個人為契稅的納稅人，對于母子公司土地、房屋劃轉(zhuǎn)，不同性質(zhì)劃轉(zhuǎn)對應不同稅收政策。

如果同一主體內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，根據(jù)財稅[2015]37號規(guī)定對契稅的征收的相關問題進行了明確的規(guī)定，對于同一個投資主體內(nèi)之間的各個企業(yè)之間，土地、房屋權屬的轉(zhuǎn)讓都會免收契稅，包括母公司和子公司之間、在同一公司之間的全資子公司之間以及同一個自然人和其設立的個人獨資企業(yè)之間等。

對于母子公司之間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)形成投資行為涉及到的契稅，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第八條規(guī)定的相關規(guī)定顯示，當投資權屬的轉(zhuǎn)移是以土地、房屋權屬為載體時，將視為土地使用權轉(zhuǎn)讓或者房屋買賣來征收相關的契稅。

四、結束語

總之，企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)會計處理與涉稅分析工作是一項十分繁雜和重要的工作，所以在進行會計處理和稅務處理時一定要以遵守我國相關的法律條例和制度規(guī)范為基礎，從集團公司的實際運行情況和戰(zhàn)略目標為根本的出發(fā)點和落腳點，避免不必要的損失和風險，提高會計處理和稅務處理的效率和效果。

參考文獻：

[1]郝春雨.交易性金融資產(chǎn)會計處理與涉稅事項分析[J].財會通訊，2014

[2]宋蔚蔚，任亞男.固定資產(chǎn)加速折舊新政下的涉稅會計處理[J].財會月刊，2015