劉　陽

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集體土地房地產稅立法的合憲性

劉陽

憲法原則框架之內的城鎮(zhèn)化進程應當服務于公共利益。城鎮(zhèn)化發(fā)展是農村居民經濟利益和社會保障模式的動態(tài)調整。憲法對于土地性質的規(guī)范在實踐中約束了土地資源開發(fā)的主體和范圍，需要通過憲法條文的修訂或立法機關的權威解釋來解決這一問題。通過立法設定集體土地房地產稅將轉變傳統(tǒng)意義上依賴于集體土地權益的農村社會保障制度，同時有助于建立集體土地權益退出機制。集體土地房地產稅的課征符合憲法和法律關于土地資源的規(guī)范，能夠有效提升稅收的社會公平性和經濟合理性。集體土地房地產稅的設定應當依照土地的特性，并遵循稅法的一般性規(guī)范原則。

集體土地城鎮(zhèn)化房地產稅立法完善

一、問題的提出

習近平總書記在“關于《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決議》的說明”中指出，在未來城鄉(xiāng)發(fā)展一體化機制的建設中要著力推進要素平等交換和公共資源均衡配置。*《習近平談治國理政》，第78頁，外文出版社2014年版。構建城鄉(xiāng)一體化發(fā)展機制的核心在于消除城鄉(xiāng)差異，在實現土地資源的高效市場化配置的同時，實現覆蓋農村戶籍人口的公共服務有效供給質量的提高。*Liu Yang. Regulatory Regime Reform. America-China Law Review, 2015(1).中國城鄉(xiāng)一體化進展緩慢的主要原因在于，現行政策之下各級地方政府面臨巨大的財政壓力而勉為其難。在傳統(tǒng)的分稅制財政模式下，唯有通過土地出讓金才能有效舒緩地方財政支出壓力。*李承益：《我國房地產稅改革研究》，載《宏觀經濟研究》2015年第1期?，F存城市規(guī)劃以及土地資源開發(fā)法律，迫使地方政府不得不采用通過征用集體土地的方式擴大市場供應。隨之而來的則是一系列社會經濟問題。為了解決對土地財政的過度依賴，在上海和重慶的率先房地產稅試點當中，房地產稅被地方立法者設定為單純的地方稅種，作為一種緩解地方財政壓力的法律工具。*王宇：《稅制改革背景下房產稅和土地使用稅的替代性分析》，載《中國物價》2016年第2期。但這一試點始終受到學界對于稅收公平方面的質疑。因為依照財稅法理論，新稅種必須具有法理基礎，即稅種設定必須遵循社會公平原則。試點立法中房地產稅的征稅范圍完全被劃定在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，農村集體土地上不管房地產使用目的和土地權利主體性質如何，均免除繳稅義務。這種按照土地性質而割裂開的納稅義務，明顯欠缺公平合理性。同時，城鎮(zhèn)化的目的在于保障農村居民能夠享受與城市居民同等的公共服務，但如果集體土地上的農村居民免除了納稅義務，則投資于集體土地上公共服務的財政資金本身也將缺乏可持續(xù)性的來源。其結果是在財政枯竭的情況下，最終農村地區(qū)的公共服務投資也將難以為繼。*張千帆：《城市化不需要征地——清除城鄉(xiāng)土地二元結構的憲法誤區(qū)》，載《法學》2012年第6期。

由此可見，為了保證未來中國房地產稅的社會經濟合理性，需要將集體土地納入征稅的范圍。而如果希望從根本上解決集體土地房地產稅與未來中國財政體制改革目標相一致的問題，則需要通過修憲的方式，或通過國家權力機關對現行憲法有關規(guī)范集體土地性質的變更的規(guī)定加以解釋的方式得以實現。本文即以此為出發(fā)點，以建立合法有效的集體土地權益退出機制為目標，希冀找出一條有效擴展土地資源供給的新路。

二、創(chuàng)設集體土地房地產稅的理由和意義

作為政府調節(jié)市場經濟的最主要的方式，稅收能夠克服由于市場失靈所導致的資源配置效率弱化問題。稅收對經濟的調節(jié)需要針對市場失靈所導致的利益沖突加以展開。由于稅收等調節(jié)方式的運用是源于市場資源配置存在的不合理或不公平問題，因此在解決市場運行矛盾中，稅收政策的核心應著眼于社會經濟的公平性。*曾軍平：《論稅收調節(jié)經濟的范圍和方式》，載《稅務研究》2016年第2期。

(一)創(chuàng)設集體土地房地產稅的理由

稅收事關國計民生，事關國家與國民財產分配關系的調整。*張富強：《論稅收國家的基礎》，載《中國法學》2016年第2期。同時，稅收還是經濟法原理所確認的最佳社會經濟法律關系調節(jié)方式。作為一種“柔性的”調節(jié)模式，稅收既符合法定特征，同時嚴格區(qū)別于“簡單粗暴”的行政命令。在市場經濟建設的過程中，稅收杠桿能夠更加有效地處理好政府與市場之間的關系。*《習近平談治國理政》，第95頁。這樣既能符合市場運行規(guī)律，滿足市場需求，又能進一步優(yōu)化政府對于市場的調控與監(jiān)管。

然而，在滬渝兩地試點改革的過程中，房地產稅主要作為擺脫土地財政依賴、擴大地方收入來源的方式，其在調節(jié)房產價格以及調節(jié)收入分配方面的功能十分薄弱。*彭加亮、高雅琦、胡金星：《房產稅對上海房價的調控效應分析——基于LLS模型的實證研究》，載《華東經濟管理》2015年第2期；周自明：《房產稅改革主要目標的選擇》，載《價值工程》2016年第4期。由此可見，人為地將土地、房產分割為國有、集體兩大不同屬性，并以此為標準設定非均衡性的稅收義務，既不能在現實經濟生活中真正滿足擴大地方財政的目的，本身也偏離了房地產稅稅收的平等法治屬性。可以預見的是，征收集體土地房地產稅非但不會推高房地產價格，也不會擴大社會分配差距。相反，它將有助于落實真正法治意義上的城鄉(xiāng)一體化。

影響集體土地性質變更、約束土地資源市場供給的原因在于，在目前的社會保障體系建立的過程中，并沒有設定與此相關聯的集體土地權益退出機制。*劉佳星：《集體土地權利沖突與構造》，載《中國土地科學》2015 年第5期。農村戶籍人口的集體土地權益依舊在不斷擴張，而這一擴張非但不利于中國土地市場供給側改革的實現，也將進一步削減地方財政收入范圍，最終必將直接影響到農村人口本身的社會保障水平。因此，在社會深刻變革的進程中，應當建立與此相適應的集體土地權益退出機制。而權益退出機制的設定，應當作為法定責任存在。如此方能回避在諸如土地征收過程中經常出現的公民權益與政府利益之間的直接沖突，避免可能引發(fā)的沖突型群體事件。*郭罕卓、蔡繼明：《農地制度安排與村民集體行動——小產權房問題探析》，載《財經研究》2009 年第5期。

(二)創(chuàng)設集體土地房地產稅的意義

財政職能包括資源配置、收入分配和經濟穩(wěn)定三個方面。資源配置對應經濟效率，收入分配對應社會公平，經濟穩(wěn)定對應宏觀經濟穩(wěn)定。作為政府財政收入的重要組成部分的稅收，對于市場經濟運行而言，也就具有了促進經濟效率、公平和穩(wěn)定的三大職能。正是由于稅收對于社會公平的追求，使得任何稅種在設定的過程中，都必須依照合理的公共決策程序加以實現，以體現稅收在程序上的正義性。*楊志勇：《稅收理論的發(fā)展研究：公平視角》，載《稅務研究》2016年第1期。以稅收方式調節(jié)土地資源市場供求關系，其意義體現在以下五個方面。

1.維護稅收公平。城鎮(zhèn)化能夠有效促進集體土地上公共服務的有效供給，同時也能使集體土地溢價和土地權利人的個人財富膨脹。國有土地區(qū)域內公共服務投資已然通過房產所有人繳納稅金的方式獲得了償付。與此對應，集體土地權益人無論出于憲法公平原則，或是出于稅收公平原則，也應當承擔同等的納稅義務。

2.擴大地方財政收入。將房地產稅的征納范圍擴展到集體土地房地產，將直接擴大稅收來源。針對集體土地和地上房產特別是商業(yè)經營性項目(如小工廠、小旅店、小超市等“三小”)的征稅，將有效填補當地公共服務財政支出。在此基礎上，將進一步消解地方政府對于土地財政的依賴問題。

3.化解土地矛盾。稅收為憲法權力。無論土地性質或者公民戶籍身份如何，納稅義務在憲法上是一致的，并無特權。正是由于納稅是公民的義務，集體土地房地產稅的征收在法治意義上并不與集體經濟組織成員權益發(fā)生沖突。因此，集體土地房地產稅將有效化解土地矛盾：地方政府可以依照財政統(tǒng)計比較土地征收或財稅征收的優(yōu)劣，做出利于當地社會和諧發(fā)展的最優(yōu)選擇。

4.建立良性集體土地退出機制?；谕恋匦再|的二元劃分，某些集體土地權益如宅基地的永久使用權等成為了事實上的特權。這一特權破壞了公民在社會經濟上的平等地位，實踐當中更是造成了農村大量土地資源的浪費。應通過建立有效良性的退出機制，維護公民在憲法和法律上的平等地位。稅收杠桿將依照經濟方式有效地實現上述意圖，建立符合法治原則的良性集體土地退出機制。

5.通過法律的穩(wěn)定性，進一步維護政府和法治權威。由于稅收法定原則，依法確定的集體土地房地產稅能夠保障中央對于地方政府在稅金征收方面的有效約束，防止出現類似集體土地承包金繳納過程中的任意性。同時，避免了公權力對于經濟運行的過多介入，有利于保持經濟糾紛解決程序中的政府中立，加強稅收爭端解決機制的嚴肅性和權威性。

三、集體土地房地產稅立法的憲法基礎

設定新的稅種必然牽涉到立法，而立法是以所設定稅種的合憲性為基礎的。中國土地性質及其劃分集中規(guī)范于《憲法》第10條當中。為了解決集體土地房地產稅的合憲性問題，必須首先對《憲法》第10條的規(guī)定加以憲法學闡釋?！稇椃ā返?0條的核心在于明確中國社會主義市場經濟體制下的中國特色的土地制度，集體土地房地產稅的設立也必須嚴格遵守有關規(guī)定。

(一)土地“國家”和“集體”所有的學理解釋

依照《憲法》規(guī)定，中國國土范圍內的土地資源被劃分為國有、集體兩大截然不同的類別。圍繞“國家”和“集體”所有土地中關于國家與集體的內涵，目前并沒有國家權力機關的權威解釋。按照主流觀點，所謂“集體”指的是特定歷史時期內存在于農村土地的特定人群。*葉必豐：《城鎮(zhèn)化中土地征收補償的平等原則》，載《中國法學》2014 年第3 期。《憲法》條文中的“集體”所指的并非社會基層組織，也不等同于私法中的共同財產權利人。同時參照憲法學原理，憲法條文中的“國家”的內涵應當是法權(Kompetenz)與治權(Staatsleitung)的統(tǒng)一。*Peter Badura. Wirtschaftsverfassung und Wirtschaftsverwaltung. Mohr Siebeck Tuebingen,2008: 23.法權存在于國家層面上各類國家機構的權力即國家權力；治權即國家通過政策、命令等方式維護并保障公共利益。

(二)《憲法》中社會經濟制度的學理解釋

土地是經濟活動中首要的生產資料。由法律規(guī)范的土地所有制是《憲法》明確的社會經濟制度的重要組成部分?！稇椃ā分械纳鐣洕贫葘τ谕恋刂贫纫?guī)范具有決定意義。中國《憲法》第6—8條對于社會經濟基礎和構成社會經濟基礎的國有、集體所有經濟加以明確規(guī)范。*潘昀：《論憲法上的“社會主義市場經濟”——圍繞憲法文本的規(guī)范分析》，載《政治與法律》2015 年第5 期。兩相對比可以發(fā)現，《憲法》第10條規(guī)范的土地制度是《憲法》第6—8條經濟制度在土地所有制度上的具體化。主要體現在三個方面：(1)中國土地為公有制。不論國家所有還是集體所有，都排除了私有的可能。(2)土地國家所有的含義為社會主義全民所有?！稇椃ā返?0條中的“城市土地屬于國家”，可以解釋為城市的土地歸屬于全民所有。(3)集體土地的所有權和經營權歸屬于集體經濟組織?！稇椃ā返?條是集體經濟組織土地資源自主經營的憲法基礎。集體經濟組織內部成員可以通過民主集中的方式實現集體土地經營權的分配。

中國《憲法》對于土地在所有權和土地資源開發(fā)經營方面已經給予了原則性的制度規(guī)范，業(yè)已明確土地國家和集體“所有”在憲法上與“所有”在私法上的區(qū)別。體現在：(1)確認權利的法律淵源不同。憲法權力明顯高于私法權利。(2)盡管《憲法》條文使用了“所有”這一表述，但權力內容不同于私法上的所有權。土地公有制排除了民事法律主體作為土地資源的所有權人。土地資源形成的經濟利益屬于土地范圍內的全體公民。(3)憲法條文中“集體所有”的涵義排除了所有與國家主權相關的內容。明確憲法與私法意義上“所有”的區(qū)別，意味著國家能夠出于維護公共利益的目的，對于集體土地進行規(guī)范管理并征稅。集體土地依照私法所獲得的權利應當處于國家權力的規(guī)范管理之下，并不得與公共利益產生沖突。

(三)《憲法》第10條的學理釋義

《憲法》第10條中確立的土地二元化劃分的作用在于厘清了土地所有權與經營權的區(qū)別。*劉守英：《中共十八屆三中全會后的土地制度改革及其實施》，載《法商研究》2014年第2期。集體土地依法可以由內部成員通過承包的方式實現經營權。地方政府對于行政管轄內國有土地的開發(fā)即是對行政區(qū)劃內土地資源的開發(fā)經營。不同的是集體土地經營權須依照民主集中的方式獲得；國有土地開發(fā)的權責直接來源于憲法或者法律的授權。這恰好體現了憲法的精神，即無論“國家所有”或者“集體所有”，都需要通過代表土地范圍內全體公民利益的組織依照民主集中的方式加以保障。權力的邊界在于法治原則，即土地資源開發(fā)應當受到環(huán)境保護和土地規(guī)劃法律的約束。*沈云樵：《土地法律地位劃分對城市規(guī)劃法之影響》，載《西南民族大學學報(人文社會科學版)》2014 年第11 期。

不同性質的土地通過不同方式解決資源開發(fā)，是由保護決策程序的效率性目的所決定的。實踐證明，集體土地依照內部成員民主決定可以有效保證決策的高效，提升經營開發(fā)決定的合理性。*李明秋、孫海燕、牛海鵬：《論集體土地所有權的完全性》，載《中國土地科學》2013 年第4 期。為了保證開發(fā)的效率最優(yōu)，國有土地只能通過行政決議方式提升效率。而更高的經濟合理性也更加符合國有土地開發(fā)用于保障公共利益的目的。

(四)《憲法》的修訂或進行憲法解釋

通過對土地性質的憲法學分析可見，盡管在《憲法》當中確定了土地性質的二元化，但是從本質上更多的是為了實現土地資源在社會主義市場經濟原則下更為有效的開發(fā)利用。土地性質的二元化并沒有割裂國家對于土地資源的權力，無論集體土地還是國有土地在《憲法》上的地位是平等的，二者同樣置于國家主權(包括體現著國家主權的征稅權)之下。由于中國在《憲法》當中并沒有設定國有土地與集體土地之間轉化的方式方法，因此如果要從根本上解決由于土地性質二分法所帶來的諸多社會問題，唯一而且最為有效的辦法即在于通過對于《憲法》條文的修改或全國人大及其常委會出臺對于《憲法》條文的解釋，而其中最為核心的內容在于如何規(guī)范土地性質的變更。

土地性質變更問題同樣從屬于財稅法律范疇。如果能夠設立集體土地房地產稅制，將明顯緩解當前城鎮(zhèn)化進程中土地財政與農民權益之間沖突的問題，同時有助于解決房地產市場本身存在的問題，如小產權房。以小產權房為例，理論上由于集體土地未納入國家征稅范圍，導致了國家和集體組織在土地利益上的二元分裂，也導致了無法設定集體組織和國家之間的級差地租分配方案。*陳耀東、吳彬：《“小產權”房及其買賣的法律困境與解決》，載《法學論壇》2010年第1期。換言之，集體土地房產項目由于無法向國家繳納稅金，也就無法獲得國家對于相關房產項目入市的許可。*馬俊駒、王彥：《解決小產權房問題的理論突破和法律路徑》，載《法學評論》2014 年第2 期。因此，在土地性質變更過程中，通過立法設定包括小產權房在內的集體土地房地產稅收，將有效解決集體土地在財政領域所存在的問題。

四、集體土地房地產稅立法的幾點建議

就稅收分配的本質屬性而言, 稅收分配更應講求公平和效率。公平稅負也是市場競爭機制對稅收分配的基本要求。歐洲財稅理論自亞當·斯密開始即提出了稅制建設的公平原則, 并視其為課稅所應遵循的最基本準則。效率原則強調政府對于市場經濟的介入應當保持適度原則，目的即在于避免外界因素的介入對內在變量作用機理的干擾。*閆坤、徐鵬慶：《分稅制、財政困境與地方政府轉型》，載《改革》2015 年第12 期。依照財稅法原理并參照試點中的房地產稅制，集體土地房地產稅的設定應當包括以下內容。

(一)集體土地房地產稅的征稅范圍

依照稅收征管原理和財稅法原則，集體土地房地產稅設定應當與現行試點的房地產稅納稅范圍基本相同。集體土地房地產稅可以劃分為房產稅和地產稅兩大類。房產稅涵蓋納稅義務人合法擁有的房屋；地產稅涵蓋納稅義務人依法承包的集體土地和依法占有的宅基地等。*胡怡建、范椏楠：《我國房地產稅功能應如何定位》，載《財政研究》2016年第1期。概括來說，無論房地產服務于生產或是居住目的，納稅義務人都應當依法繳納稅金。

(二)納稅主體

納稅義務人是集體土地上房屋所有人和集體土地使用權人。目前，集體土地的使用和開發(fā)過程中均無須依法繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。*操小娟：《中國統(tǒng)一城鄉(xiāng)建設用地市場的法律路徑》，載《中國土地科學》2015 年第5 期。這樣造成的結果是地方公共服務領域投資難以從集體土地的開發(fā)中獲得任何補償。建立合理的補償機制有助于拉動公共服務領域投資，也將更好地保障優(yōu)質供給。

(三)計稅依據

在量能納稅原則下，學者普遍建議采用房地產評估價值作為房地產稅的計稅依據。*張富強：《論我國房產稅計稅依據模式及其選擇性路向》，載《稅務研究》2012年第11期；巴曙松：《物業(yè)稅改革對房地產市場的影響研究》，第132頁，首都經濟貿易大學出版社2011年版。目的在于使房地產稅稅基與房地產市場價格形成聯動，從而在納稅金額、房地產市場風險之間形成互動，以保障稅收設定的經濟合理性。由此建立的稅負金額與預期房地產價值之間的比例關系，使得稅制本身更具社會合理性，還可以避免通過壓低合同價格逃避納稅責任的可能。以房地產評估價值課稅，需要三方面的制度保障：一是完善的房產信息登記制度；二是市場化的房地產評估制度；三是加強政府市場監(jiān)管，規(guī)范評估服務行為。

(四)稅率

有學者認為，集體土地房地產稅應當采用差別化的比例稅率。*安體富：《房地產稅立法的法理依據與相關政策建議》，載《地方財政研究》2015年第2期。這一建議有一定的合理性。因為集體土地上房產根據用途差異，可以劃分為公共服務建筑、基礎設施建筑、工業(yè)建筑、農業(yè)建筑、商業(yè)建筑、居民住宅等不同類別。出于公平原則，對于不同類別的房產應當依照不同的稅率征繳稅金；在土地使用性質不同的情況下，也需要區(qū)分相關土地稅率。不過筆者認為，采用階梯稅率能夠更好地體現稅收公平原則的要求。盡管比例稅率計算相對容易，但是由于中國農村人口在土地資源利用方面存在極大的差異，比例稅率在落實調整土地資源利用方面很難完全反映利用效率情況。階梯式稅率將通過規(guī)定土地和房產資源占有時納稅義務人所承擔的稅金成本及其比例性增長，調節(jié)資源消費并引導資源節(jié)約的生產、生活模式。另外，應當給予經濟欠發(fā)達地區(qū)一定的優(yōu)惠稅率，從而減低該區(qū)域人口的稅收負擔，實現精準扶貧。稅收優(yōu)惠可以通過低稅率方式得以實現。

(五)稅收減免

稅收減免的目的在于促進稅制的合理性。由于集體土地房地產稅將主要服務于補償地方政府公共服務投資，因此稅收減免應當盡量與降低公共服務供給成本相一致。而社會功能性稅收減免，應當盡量避免出現在稅收減免范圍之內。*一種觀點認為，集體土地房地產稅應當承擔公益性稅收減免，其結果不免直接轉嫁地方公共服務成本，加大地方政府和集體經濟組織內部成員的財政經濟負擔。參見安體富、王海勇：《重構我國房地產稅制的基本思路》，載《稅務研究》2004年第9期；馬敏達：《我國保障房并軌后資金供給研究》，載《經濟體制改革》2015年第1期；郭宏寶：《房產稅改革目標三種主流觀點的評述》，載《經濟理論與經濟管理》2011年第4期。具體而言，保障公共服務供應的基礎設施，如垃圾分類處理設施、污水處理設施等，應當在用地方面給予相應的稅收減免。

(六)法律責任

集體土地房地產稅的法律責任在設定中與一般財稅法律責任相同。不過由于集體土地相對于城市土地而言，具有某些法律上的特權屬性，因此出于公平原則的考慮，相關財稅法律責任也應當更加嚴格。對于違反法律的偷漏稅行為，納稅義務人除應承擔稅法與刑法規(guī)定的法律責任之外，在稅金拖欠或拒絕履行納稅義務行為持續(xù)一定時間之后，還將喪失對于集體土地所享有的權利，如宅基地使用權。財稅法律責任將作為集體土地退出機制存在，從而促進城鎮(zhèn)化的良性發(fā)展。

[1]張千帆.城市化不需要征地——清除城鄉(xiāng)土地二元結構的憲法誤區(qū).法學,2012(6).

[2]李明秋，孫海燕，牛海鵬.論集體土地所有權的完全性.中國土地科學，2013(4).

[3]馬俊駒，王彥.解決小產權房問題的理論突破和法律路徑.法學評論,2014(2).

[4]張富強.論稅收國家的基礎.中國法學，2016(2).

【責任編輯：王建平、肖時花】

國家社會科學基金項目“市場化轉型中公共服務法律規(guī)制研究”(15BFX045)；國家社會科學基金項目“稅收公平正義價值下房地產稅立法的頂層設計研究”(14BFX098)

2016-06-12

DF432.3；D922.223

A

1000-5455(2016)04-0120-05

劉陽，北京人，法學博士，華南理工大學法學院講師。)