摘 要：變動成本法與完全成本法是企業(yè)中的兩種十分重要的成本核算方法，但是由于成本劃分的依據(jù)不同，所以在計算產(chǎn)品成本和損益上也有很大的不同。本文首先對兩種成本核算方法在特點、管理目標和實際應(yīng)用中的異同點進行了比較，繼而對兩種方法的結(jié)合應(yīng)用進行相關(guān)分析，通過分析我們了解到將完全成本法與變動成本法相結(jié)合是最好的選擇。

關(guān)鍵詞：變動成本法；完全成本法；結(jié)合應(yīng)用分析

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟一體化的逐步形成，企業(yè)要想在日漸激烈的競爭環(huán)境中生存和發(fā)展，就必須關(guān)注成本的管理水平。目前，很多企業(yè)都能熟練運用完全成本法，雖然運用完全成本法計算的凈損益能夠滿足企業(yè)會計準則的要求，但是它提供的企業(yè)信息非常有限，這難以滿足企業(yè)對內(nèi)報告的需求。因此，我們必須學(xué)會運用一種新的成本計算方法，也就是變動成本法，并且試著將兩者結(jié)合運用起來。

一、變動成本法與完全成本法的涵義

1.變動成本法

變動成本法是最近出現(xiàn)的一種成本核算方法，變動成本法依據(jù)成本性態(tài)分析的不同將生產(chǎn)成本劃分為固定成本、變動成本和混合成本三部分。它和完全成本法的不同點在于它只將變動生產(chǎn)成本計入產(chǎn)品成本，而相應(yīng)的固定生產(chǎn)成本則要計入期間費用。

2.完全成本法

完全成本法是一種傳統(tǒng)的成本核算方法，也稱全部成本法和歸納成本法。在完全成本法下，產(chǎn)品成本包括了直接材料、直接人工、以及制造費用，并沒有把制造費用分為變動制造費用和固定制造費用兩部分。也就是說，產(chǎn)品成本既包括直接成本，又包括間接成本。在完全成本法下，產(chǎn)量直接影響產(chǎn)品的單位成本，產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品成本越低，越能提高企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的積極性。但該法不利于企業(yè)的短期決策和成本管理。

二、變動成本法與完全成本法的比較

1.兩種方法特點的比較

（1）變動成本法的特點

變動成本計算也可以被稱為直接成本計算，它和完全成本計算的不同之處在于產(chǎn)品成本的內(nèi)容不同。變動成本計算不包括固定制造費用，其理由是：固定制造費用有其獨特的作用，它可以滿足企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營的各種需要，這些需要一旦被滿足，不管其是否被利用，企業(yè)依然會產(chǎn)生固定制造費用，并不計入產(chǎn)品的成本中，也不會因為產(chǎn)量的增減而變化，所以應(yīng)該把固定制造費用計入期間費用。變動成本計算法看中的是銷售過程對利潤的影響。

（2）完全成本法的特點

完全成本法計算很早就被應(yīng)用到企業(yè)的成本核算中了，它主要強調(diào)成本按經(jīng)濟用途分類，它的核算非常符合會計準則。完全成本法中固定制造費用雖然是按其發(fā)生的，但是它有利于企業(yè)利潤的增加，所以也應(yīng)計入產(chǎn)品的成本中去。完全成本法側(cè)重于研究生產(chǎn)過程對企業(yè)利潤的影響。

2.兩種方法實際應(yīng)用中產(chǎn)生的差異的比較

（1）產(chǎn)品成本以及期間費用的構(gòu)成不同

①在完全成本法下，產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工、固定制造費用和變動制造費用構(gòu)成，管理費用、銷售費用和財務(wù)費用構(gòu)成期間費用。

②在變動成本下，產(chǎn)品成本只包括變動生產(chǎn)成本，即直接材料、直接人工和變動制造費用，固定制造費用和非生產(chǎn)成本構(gòu)成期間費用。

（2）利潤的計算程序不同

①在變動成本法下，計算程序由貢獻式的利潤確定，首先計算生產(chǎn)邊際貢獻。生產(chǎn)邊際貢獻是指用營業(yè)收入補償本期已銷產(chǎn)品的成本，即生產(chǎn)邊際貢獻=營業(yè)收入-已銷產(chǎn)品變動生產(chǎn)成本，再計算邊際貢獻，邊際貢獻=生產(chǎn)邊際貢獻-變動性非生產(chǎn)成本，其中變動性非生產(chǎn)成本=變動銷售費用+變動管理費用。然后計算稅前凈利：稅前凈利=邊際貢獻-固定成本，其中固定成本=固定生產(chǎn)成本+固定銷售費用+固定管理費用+財務(wù)費用。

②在完全成本法下，計算程序由傳統(tǒng)的利潤確定，首先計算營業(yè)毛利，營業(yè)毛利是指用營業(yè)收入補償為了營業(yè)而耗費的成本，營業(yè)毛利=營業(yè)收入-營業(yè)生產(chǎn)成本，其中營業(yè)生產(chǎn)成本指所銷售產(chǎn)品的成本。再計算稅前凈利：稅前凈利=營業(yè)毛利-營業(yè)稅金-期間費用，期間費用包括管理費用、財務(wù)費用和營業(yè)費用。

（3）盈虧的計算結(jié)果不同

從以上的公式我們可以看出兩種方法的利潤計算過程是有很大差別的，再加上兩種方法在產(chǎn)品成本構(gòu)成和存貨成本的構(gòu)成等方面也有差別，這必然會導(dǎo)致其最終計算的盈虧也會有所不同。

三、變動成本法與完全成本法結(jié)合制的具體設(shè)想

企業(yè)的成本核算應(yīng)該采用結(jié)合制，將兩種方法結(jié)合起來，充分發(fā)揮各自優(yōu)勢，促使成本核算順利進行。這里我們首先探討一下將兩種方法結(jié)合起來是否行得通：首先，變動從成本法與完全成本法的目標都是對企業(yè)在生產(chǎn)過程中的直接材料、直接人工和期間費用的消耗進行管理和評價，從而選擇合理的消耗定額，它們的核算內(nèi)容除了固定制造費用幾乎是相同的，兩者可以說是相輔相成的。另外，兩者對于成本項目的處理上是基本一致的，只有在個別的項目上存在差別。這些都足以說明兩者的結(jié)合是正確的選擇。

1.以變動成本法為基礎(chǔ)的結(jié)合應(yīng)用：變動吸收成本法

（1）以變動成本法為主，完全成本法為輔的核算體系。為了適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟形式的條件和發(fā)展，我們要大力推廣使用變動成本法，但是僅僅運用變動成本法無法滿足企業(yè)對外報告的需求，因此我們要將變動成本法與完全成本法結(jié)合起來，最終形成變動吸收成本法。變動吸收成本法是一種基于變動成本法的核算體系，日常核算時，往往將固定制造費用劃入期間費用，在需要編制對外的報表時才進行分配和調(diào)整，這樣能夠滿足企業(yè)對內(nèi)對外報告的需要，還可以簡化核算程序。

（2）賬戶的設(shè)置

①日常核算是按照變動成本法設(shè)置在產(chǎn)品、產(chǎn)成品賬戶，它們用于變動成本的登記。

②生產(chǎn)過程中發(fā)生的制造費用計入變動制造費用賬戶，期末再轉(zhuǎn)入在產(chǎn)品賬戶。

③當(dāng)期發(fā)生的固定制造費計入固定制造費用賬戶，借方計算當(dāng)期發(fā)生的固定制造費用，期末將已銷產(chǎn)品中應(yīng)負擔(dān)的部分計入產(chǎn)品銷售成本。

④銷售費用和管理費用中的固定部分和變動部分計入變動非制造費用和固定非制造費用賬戶進行歸集，期末再由貸方轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶。

（3）期末以變動成本法的要求編制損益表

首先我們以變動成本法的要求編制貢獻式損益表，在需要提供對外報告的時候，將固定制造費用再調(diào)入產(chǎn)品成本，將固定和變動的銷售費用、固定和變動的管理費用和財務(wù)費用計入完全成本法下的期間費用，這樣就由變動成本法轉(zhuǎn)變?yōu)橥耆杀痉ā?/p>

2.以完全成本法為基礎(chǔ)的結(jié)合應(yīng)用

（1）以完全成本法為主，變動成本法為輔的核算體系

為了防止信息重復(fù)的發(fā)生，企業(yè)結(jié)合上述兩種成本計算方法提供信息時，應(yīng)當(dāng)以其中一種成本計算為基礎(chǔ)，進行相應(yīng)的調(diào)整之后再進行結(jié)合應(yīng)用。企業(yè)提供對外的會計報表時需要進行相應(yīng)的檢查，而且企業(yè)的會計人員對完全成本法比較熟悉，因此應(yīng)采用以完全成本法為主、變動成本法為輔的核算體系。

（2）設(shè)置與變動成本法相關(guān)聯(lián)的賬戶

①企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的變動性費用計入“變動生產(chǎn)成本”賬戶，它是一個成本類賬戶。

②企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的固定性費用計入“固定制造費用”賬戶，它也是一個成本類賬戶。

③除了以上的增設(shè)賬戶外，其他的賬戶的設(shè)置要按照會計制度的要求進行。

（3）期末時以完全成本法的要求來編制損益表

首先我們以完全成本法為基礎(chǔ)編制職能式的損益表，以此來計算稅前凈利，然后用稅前利潤減去完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費用，再加上完全成本法下期初存貨中釋放的固定制造費用，之后就可以計算出變動成本法下的稅前凈利。這樣做既能避免做兩套賬，又有利于企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營決策。

四、結(jié)語

總之，將變動成本法與完全成本法綜合應(yīng)用起來才是對企業(yè)最有利的選擇，企業(yè)可以根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營狀況選擇對自身合適的結(jié)合方法，進一步加強企業(yè)的成本管理，促進企業(yè)不斷發(fā)展壯大。

參考文獻：

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[3]劉波.變動成本法與完全成本法的結(jié)合應(yīng)用[9].會計工作，2012（11）.

作者簡介：員琳甜（1991- ），女，漢族，河南三門峽人，專業(yè)會計碩士，單位：長安大學(xué)