程新生++傅寒冰++左倍恩

【摘 要】 運(yùn)用案例分析法，在對(duì)現(xiàn)行研發(fā)費(fèi)用處理方法進(jìn)行對(duì)比分析的基礎(chǔ)上，將我國新舊準(zhǔn)則中對(duì)于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方式的規(guī)定進(jìn)行比較，找出其中的差異及其原因，并解釋新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理規(guī)定的實(shí)施依據(jù)和必要性。結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用相關(guān)規(guī)定的不足之處，對(duì)G公司“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的案例進(jìn)行深入分析，并有針對(duì)性地提出指導(dǎo)高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用資本化處理的建議。文章的結(jié)論對(duì)高新技術(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高以及相關(guān)會(huì)計(jì)政策的完善有一定的借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】 高新技術(shù)企業(yè)； 研發(fā)費(fèi)用； 有條件資本化

中圖分類號(hào)：F275；F273 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）05-0037-07

引 言

在我國，隨著高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)支出大約占銷售收入的8%～10%，其中軟件類的高新技術(shù)企業(yè)比率更大，甚至可能達(dá)到30%～50%。研發(fā)支出總額占銷售收入的比重已成為一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)信息，普遍在高新技術(shù)企業(yè)的年報(bào)中進(jìn)行披露，通過該比率可以在一定程度上衡量出該企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?，幫助企業(yè)投資者作出正確的決策。因此，能否對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理正受到越來越多的關(guān)注，尤其是高新技術(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員及利益相關(guān)者。

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式

（一）現(xiàn)行發(fā)達(dá)國家研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定購入或者經(jīng)法律程序獲得的無形資產(chǎn)可以直接資本化，但是企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)必須將其整個(gè)研發(fā)過程劃分為研究階段和開發(fā)階段，并分別對(duì)這兩個(gè)階段進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在研究階段，研發(fā)所需的支出必須進(jìn)行費(fèi)用化處理直接計(jì)入當(dāng)期的損益；在開發(fā)階段，滿足特定條件的研發(fā)支出則可以直接計(jì)入無形資產(chǎn)成本。

美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定大相徑庭，它規(guī)定企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，不論是研究階段的支出還是開發(fā)階段的支出都應(yīng)作費(fèi)用化處理，但計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)除外。

荷蘭、巴西、瑞士等國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)把當(dāng)期發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用在賬面上進(jìn)行歸集，等研發(fā)項(xiàng)目結(jié)束后，進(jìn)行全部資本化處理，并將作資本化處理的前期研發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入無形資產(chǎn)并按無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定將其在后續(xù)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。

（二）現(xiàn)行各種會(huì)計(jì)處理方式的對(duì)比總結(jié)

1.全部費(fèi)用化處理方式

美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇研發(fā)支出費(fèi)用化的主要原因是：（1）研發(fā)支出可否在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益是不能被確定的，研發(fā)活動(dòng)的高風(fēng)險(xiǎn)性造成了未來經(jīng)濟(jì)利益流入的高度不確定性；（2）研發(fā)支出并不能歸屬于企業(yè)資產(chǎn)，因?yàn)樗c資產(chǎn)的定義是不符的；（3）研發(fā)費(fèi)用的資本化及后期分?jǐn)傔`背了收入與費(fèi)用配比的原則；（4）研發(fā)支出費(fèi)用化相比于資本化更能向投資者和信貸機(jī)構(gòu)提供更為有效的信息。這種處理方式比較單一，免去了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及后續(xù)分?jǐn)偟裙ぷ?，易于被企業(yè)財(cái)務(wù)人員掌握，可操作性較強(qiáng)，而且將研發(fā)支出費(fèi)用化能抵減當(dāng)期應(yīng)稅所得，減少當(dāng)期的稅款，所以這種方法很受歡迎。

但是這種處理方式存在一定的缺陷：首先，它并不完全符合收入、費(fèi)用配比原則和真實(shí)性原則。研發(fā)費(fèi)用于產(chǎn)生當(dāng)期即作費(fèi)用化處理，導(dǎo)致當(dāng)期的費(fèi)用與當(dāng)期收益無法對(duì)應(yīng)起來，但當(dāng)研發(fā)成功之后，研究成果給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，已無法找到與其相對(duì)應(yīng)的費(fèi)用，容易造成當(dāng)期利潤(rùn)的虛減和未來期間利潤(rùn)的虛增，因此不符合真實(shí)性原則。其次，研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化容易造成對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的低估，企業(yè)賬面資產(chǎn)計(jì)量與隱形資產(chǎn)計(jì)量不一致。這主要是由于研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化會(huì)使正在為企業(yè)所用的通過研發(fā)所獲得的無形資產(chǎn)沒有辦法從賬面上體現(xiàn)出來，從而造成了企業(yè)賬面資產(chǎn)價(jià)值的降低。

2.全部資本化會(huì)計(jì)處理方式

全部資本化處理方式主要是考慮到項(xiàng)目研發(fā)成功之后企業(yè)獲取的諸如專利權(quán)、專有技術(shù)等研發(fā)成果必然會(huì)給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入。這種處理方式不僅遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生原則和配比原則，將企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值更好地體現(xiàn)出來，而且還能在一定程度上避免企業(yè)管理層為了追求當(dāng)期利潤(rùn)而導(dǎo)致的短期行為。

但是這種處理方式仍存在一定的缺陷，當(dāng)研發(fā)失敗或研發(fā)成功的項(xiàng)目所存在的市場(chǎng)無法給企業(yè)帶來預(yù)期收益時(shí)，將所有項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用都進(jìn)行資本化處理容易導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)和資產(chǎn)的虛增，財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的信息缺乏真實(shí)性，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策。隨著產(chǎn)品更新?lián)Q代的頻率逐漸加快，未來的收益能否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)也是個(gè)未知數(shù)，這意味著全部資本化其實(shí)是對(duì)企業(yè)未來利潤(rùn)進(jìn)行透支的一種方式。

3.有條件資本化會(huì)計(jì)處理方式

此會(huì)計(jì)處理方式要求企業(yè)須將每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)過程都劃分成兩個(gè)階段，研究階段和開發(fā)階段；因?yàn)檠芯侩A段的研發(fā)費(fèi)用沒有充分的證據(jù)能證明其可以在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，所以研究階段的研發(fā)費(fèi)用具有很大的不確定性，因此，該階段的支出在發(fā)生時(shí)須將其計(jì)入當(dāng)期損益，沖減當(dāng)期利潤(rùn)；開發(fā)階段的研發(fā)活動(dòng)由于已經(jīng)經(jīng)過研究階段的驗(yàn)證，其研發(fā)成果轉(zhuǎn)化成資產(chǎn)的可能性已經(jīng)大大提高，所以在該階段，只要能滿足特定的條件就可以將該階段的支出進(jìn)行資本化處理，確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)，并在以后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。

有條件資本化折中了全部費(fèi)用化和全部資產(chǎn)化的規(guī)定，能在一定程度上避免全部費(fèi)用化和全部資本化的缺陷，更符合客觀性原則和配比原則，有效提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。盡管如此，有條件資本化還是存在一定的缺陷，其中最大的缺陷就是可操作性不強(qiáng)，主要表現(xiàn)為對(duì)下列內(nèi)容都沒有進(jìn)行詳細(xì)的描述和指引：兩個(gè)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)管理層對(duì)盈余的操縱、未來的攤銷期限和辦法等。目前，世界上采用該種處理方式的國家都沒有相應(yīng)的操作規(guī)范和細(xì)則來指引本國企業(yè)如何解決以上缺陷，使企業(yè)容易帶有主觀色彩地去執(zhí)行該種處理方式，從而導(dǎo)致行業(yè)間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

（三）我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的合理性

我國2006年新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行有條件的資本化，更符合當(dāng)今高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)需求，主要體現(xiàn)在以下方面：

1.研發(fā)費(fèi)用資本化能更客觀地反映高新技術(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。開發(fā)支出資本化的相關(guān)會(huì)計(jì)信息反映了企業(yè)的技術(shù)核心力和發(fā)展?jié)摿?，將其作為企業(yè)無形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行披露，更客觀地反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。

2.研發(fā)費(fèi)用有條件資本化更加符合收入、費(fèi)用配比原則。投入大、收益高、周期長(zhǎng)是高新技術(shù)企業(yè)的特征，但是如果按照2001年舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化會(huì)大幅降低企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)，而且一旦無形資產(chǎn)的價(jià)值在以后被市場(chǎng)認(rèn)證，即使收入能及時(shí)得到確認(rèn)但卻無法找到與之相對(duì)應(yīng)的成本，違背了收入費(fèi)用配比原則。新準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用有條件資本化將當(dāng)期符合資本化條件的支出計(jì)入無形資產(chǎn)，在未來收益期間進(jìn)行攤銷，很大程度上解決了配比問題。

3.研發(fā)費(fèi)用有條件資本化更加符合真實(shí)性原則。由于高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入大，如果將當(dāng)期的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，會(huì)大幅度沖減當(dāng)期的利潤(rùn)，投資者無法了解到企業(yè)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，違背了會(huì)計(jì)原則中的真實(shí)性原則。研發(fā)費(fèi)用有條件資本化使得滿足五項(xiàng)條件的無形資產(chǎn)被列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，研發(fā)支出和研發(fā)項(xiàng)目情況也在會(huì)計(jì)報(bào)告中有所披露，因而更好地遵循了真實(shí)性原則。

4.研發(fā)費(fèi)用有條件資本化更加符合一致性原則。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用必須全部費(fèi)用化，但是如果是購入的科研成果或者專利權(quán)等，可按購入價(jià)對(duì)其進(jìn)行資本化處理，即按購入價(jià)將這些科研成果或者專利權(quán)計(jì)入企業(yè)的無形資產(chǎn)并在未來的會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，同是無形資產(chǎn)卻有兩種完全不同的處理方式，這明顯與會(huì)計(jì)處理的一致性原則相違背，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求高新技術(shù)企業(yè)將開發(fā)階段的費(fèi)用進(jìn)行有條件資本化完全符合了一致性原則。

5.研發(fā)費(fèi)用有條件資本化更加符合相關(guān)性原則。高新技術(shù)企業(yè)所擁有的智力資本和無形資產(chǎn)投入是其累積財(cái)富的核心資源，因此對(duì)其有條件資本化并進(jìn)行充分披露能讓投資者對(duì)企業(yè)的人力資源、創(chuàng)新能力有一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)，從而作出正確的決策。

6.我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用有條件資本化的會(huì)計(jì)處理方式的規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。在世界各國經(jīng)濟(jì)、技術(shù)交流與合作日益頻繁的背景下，為使我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)接軌，我國將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用有條件資本化的規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行趨同，順應(yīng)了世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。

7.研發(fā)費(fèi)用有條件資本化積極推動(dòng)了自身的技術(shù)創(chuàng)新力。高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的投入金額較大，如果對(duì)當(dāng)期的研發(fā)支出實(shí)行全部費(fèi)用化的處理方式，勢(shì)必會(huì)大幅降低企業(yè)的利潤(rùn)，進(jìn)而影響企業(yè)經(jīng)營者對(duì)企業(yè)管理層的考核成績(jī)。因此，企業(yè)管理層在這種情況下對(duì)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)會(huì)持消極態(tài)度，不愿意對(duì)研發(fā)項(xiàng)目投入大量人力、財(cái)力資源，從而導(dǎo)致了企業(yè)雖然短時(shí)期內(nèi)的利潤(rùn)平穩(wěn)，但是從企業(yè)持續(xù)發(fā)展的角度來看，企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益勢(shì)必會(huì)因?yàn)楣芾韺拥南麡O態(tài)度和做法而受到損害。開發(fā)階段支出有條件資本化可以消除管理者的短視行為，促使管理者為了企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益對(duì)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行積極投資。

二、案例分析

（一）案例選取

G公司是在上海證券交易所掛牌的上市公司。公司業(yè)務(wù)主要涵蓋智能電網(wǎng)領(lǐng)域、軌道交通控制及工業(yè)控制領(lǐng)域、新能源控制領(lǐng)域、節(jié)能環(huán)保領(lǐng)域，專業(yè)從事電網(wǎng)調(diào)控技術(shù)、電網(wǎng)安全穩(wěn)定控制技術(shù)、變電技術(shù)、配電技術(shù)等的研發(fā)應(yīng)用以及各專業(yè)全方位解決方案和產(chǎn)品設(shè)備的提供。近年來G公司致力于應(yīng)用型研發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新的同時(shí)，通過自主研發(fā)、項(xiàng)目實(shí)踐和引進(jìn)吸收，創(chuàng)新出了一系列具有核心技術(shù)和自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的產(chǎn)品，取得了諸多開創(chuàng)性科研成果，贏得了良好口碑與客戶贊同，在業(yè)界樹立了優(yōu)秀企業(yè)形象。在三屆中國“央視財(cái)經(jīng)50指數(shù)十佳回報(bào)公司”評(píng)比中，G公司均位列第一，并入選中國上市公司資本品牌百強(qiáng)和資本品牌溢價(jià)百強(qiáng)榜、主板上市公司價(jià)值百強(qiáng)榜、市值管理績(jī)效百佳榜、金牛上市公司百強(qiáng)榜，在上市公司經(jīng)營管理方面獲得資本市場(chǎng)高度贊譽(yù)。

G公司在獲得多項(xiàng)殊榮的同時(shí)，其軟件產(chǎn)品“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”更是獲得了國家科技進(jìn)步獎(jiǎng)二等獎(jiǎng)，入選了“中國十大創(chuàng)新軟件產(chǎn)品”。從G公司2011—2014年年報(bào)中的研發(fā)支出數(shù)據(jù)不難看出，作為一家高新技術(shù)企業(yè)，其研發(fā)支出總額占營業(yè)收入的比例呈逐年上升趨勢(shì)，說明研發(fā)支出對(duì)其營業(yè)收入的貢獻(xiàn)程度很大（相關(guān)數(shù)據(jù)見表1）。因此，將G公司選為本文的案例研究公司是非常合理的。

（二）“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目概述

本文選取G公司自主研發(fā)的“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目作為本文的研究對(duì)象?！癟T智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”是自主創(chuàng)新、具有國際領(lǐng)先水平的新一代一體化智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)。它運(yùn)用國產(chǎn)安全操作系統(tǒng)和國產(chǎn)安全關(guān)系數(shù)據(jù)庫等基礎(chǔ)軟件，采用國內(nèi)外成熟安全的系統(tǒng)軟件技術(shù)，設(shè)計(jì)和開發(fā)了滿足國家信息安全標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)服務(wù)和實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)消息總線以及滿足電力系統(tǒng)的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)庫和關(guān)系數(shù)據(jù)庫。

“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目是G公司從2011年初就開始策劃的重點(diǎn)研發(fā)項(xiàng)目，經(jīng)過早期的預(yù)研，證實(shí)初步可行，于2011年10月成功立項(xiàng)，自此開始了長(zhǎng)達(dá)18個(gè)月的集中開發(fā)、測(cè)試，并在2014年12月份成功通過了電網(wǎng)調(diào)度技術(shù)支持系統(tǒng)基礎(chǔ)平臺(tái)和四類應(yīng)用整體驗(yàn)收，進(jìn)入全面推廣階段。該項(xiàng)目前后共歷經(jīng)3年多時(shí)間，共投入研發(fā)費(fèi)用3 000余萬元，其中公司對(duì)2 700萬元進(jìn)行了資本化，最終轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，剩余約380萬元?jiǎng)t費(fèi)用化，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（三）TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用處理過程

1.研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理依據(jù)

為了更準(zhǔn)確地將公司的研發(fā)費(fèi)用實(shí)現(xiàn)有條件的資本化，G公司根據(jù)我國相關(guān)財(cái)務(wù)法律法規(guī)、2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》及有關(guān)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入與支出核算的相關(guān)法律、法規(guī)，結(jié)合公司的研發(fā)項(xiàng)目特點(diǎn)和實(shí)際研發(fā)情況，針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在以上缺陷制定了《研發(fā)費(fèi)用核算管理辦法》，并通過在公司實(shí)際研發(fā)工作的應(yīng)用，對(duì)不合理之處進(jìn)行修正完善。

G公司《研發(fā)費(fèi)用核算管理辦法》主要是由總則和具體實(shí)施細(xì)則組成，其中細(xì)則又可具體分為以下五小部分：細(xì)則一——研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)的來源、細(xì)則二——研究開發(fā)階段的劃分依據(jù)、細(xì)則三——研究與開發(fā)項(xiàng)目的核算方法、細(xì)則四——研發(fā)費(fèi)用的資本化條件、細(xì)則五——項(xiàng)目研發(fā)失敗后研發(fā)費(fèi)用的處理辦法?！癟T智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”是G公司自主研發(fā)的重點(diǎn)項(xiàng)目之一，其研發(fā)費(fèi)用資本化的處理必須嚴(yán)格按照《研發(fā)費(fèi)用核算管理辦法》的各項(xiàng)要求來執(zhí)行。

2.研究階段與開發(fā)階段的劃分過程

G公司《研發(fā)費(fèi)用核算管理辦法》“細(xì)則二——研究開發(fā)結(jié)算的劃分依據(jù)”明確指出，研發(fā)項(xiàng)目的過程可依據(jù)研發(fā)的定義和特征分為研究階段和開發(fā)階段。本文依照上述細(xì)則中的規(guī)定，將對(duì)如何劃分本文研究對(duì)象——G公司“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的研究階段和開發(fā)階段進(jìn)行介紹。2011年初，市場(chǎng)銷售部敏銳地了解到了市場(chǎng)的需求，通過詳細(xì)、謹(jǐn)慎的市場(chǎng)調(diào)研和分析，編寫了《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)項(xiàng)目立項(xiàng)建議書》，并向產(chǎn)品規(guī)劃部門遞交了該建議書，要求公司研發(fā)部門盡快組織協(xié)調(diào)安排對(duì)這一系統(tǒng)進(jìn)行研發(fā)，以便能搶先占領(lǐng)國內(nèi)市場(chǎng)。G公司產(chǎn)品規(guī)劃部收到建議書后，立即聯(lián)合研發(fā)部門組織開展對(duì)這份建議書中關(guān)于TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)的技術(shù)可行性的分析測(cè)評(píng)，經(jīng)過兩個(gè)部門大量的分析測(cè)評(píng)，判斷出TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)的研發(fā)成功可行性相當(dāng)大。2011年10月15日，兩個(gè)部門聯(lián)合向公司項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)提交了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的立項(xiàng)申請(qǐng)，經(jīng)公司項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)審批同意之后，“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目正式立項(xiàng)，并由項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)編制《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)立項(xiàng)報(bào)告》。這份立項(xiàng)報(bào)告的誕生標(biāo)志著“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目開始正式啟動(dòng)，并進(jìn)入了研究階段。

在研究階段中，公司研發(fā)部門組織相關(guān)科研人員組建成“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目研發(fā)小組，主要負(fù)責(zé)完成“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的研發(fā)。這階段研發(fā)人員的主要工作是分析“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目可行性、調(diào)研“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的潛力、分析“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目會(huì)有哪些技術(shù)創(chuàng)新點(diǎn)、編寫“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的產(chǎn)品規(guī)劃書等。在完成以上這一系列的研究和調(diào)研工作后，研發(fā)項(xiàng)目小組負(fù)責(zé)人會(huì)根據(jù)研究所獲得的成果，完成項(xiàng)目可行性分析、項(xiàng)目詳細(xì)需求分析及項(xiàng)目概要設(shè)計(jì)，并將這一階段的研究工作成果上報(bào)項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)，并通過項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)的評(píng)審。至此，第一個(gè)研究階段已經(jīng)結(jié)束，從立項(xiàng)到現(xiàn)在，共花費(fèi)了一年時(shí)間。2012年11月5日起，G公司用將近兩個(gè)月的時(shí)間完成了華北、華中這兩個(gè)測(cè)試小系統(tǒng)中“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的實(shí)際工程運(yùn)行環(huán)境的測(cè)試。這項(xiàng)測(cè)試共有40人參加，分為兩個(gè)小組，分別負(fù)責(zé)規(guī)范和完善“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”在華北、華中測(cè)試小系統(tǒng)中的運(yùn)行，并對(duì)“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”進(jìn)行功能測(cè)試。兩個(gè)月后，“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”通過了所有測(cè)試，基本完成了項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)過程，并通過了項(xiàng)目評(píng)審委員對(duì)這一階段研究成果的評(píng)審，這意味著該項(xiàng)目已取得了初步成果，同時(shí)該項(xiàng)目的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)已被大大降低，形成無形資產(chǎn)的可能性已經(jīng)很大了，因此，該項(xiàng)目可以進(jìn)入下一步實(shí)質(zhì)性開發(fā)階段。

2013年3月1日，項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)依據(jù)這一階段評(píng)審結(jié)果發(fā)布了《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)評(píng)審報(bào)告》，這份報(bào)告的發(fā)布標(biāo)志著“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”開始進(jìn)入開發(fā)階段。在報(bào)告發(fā)布的同時(shí)，項(xiàng)目評(píng)審委員也給研發(fā)部門重新安排了項(xiàng)目開發(fā)人員，在開發(fā)階段，研發(fā)項(xiàng)目組的開發(fā)成員完成了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的現(xiàn)場(chǎng)開發(fā)、全面測(cè)試和實(shí)時(shí)運(yùn)行。自2014年2月起，在實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)環(huán)境下，依托華北、華中兩個(gè)試點(diǎn)工程，研發(fā)項(xiàng)目組的開發(fā)成員分別組織了兩次大規(guī)模的測(cè)試大綱修改和全面測(cè)試，并于2014年12月份成功通過了電網(wǎng)調(diào)度技術(shù)支持系統(tǒng)基礎(chǔ)平臺(tái)和四類應(yīng)用整體驗(yàn)收，達(dá)到了可向公司客戶全面推廣“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的狀態(tài)。

3.開發(fā)階段資本化過程

G公司《研究開發(fā)項(xiàng)目核算辦法》明確規(guī)定：公司研發(fā)項(xiàng)目在研究階段時(shí)的費(fèi)用必須計(jì)入當(dāng)期損益中，即進(jìn)行費(fèi)用化處理；公司研發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)階段時(shí)的費(fèi)用，在同時(shí)滿足下列幾項(xiàng)條件之后，方可被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，即進(jìn)行資本化處理，否則必須計(jì)入當(dāng)期損益中，這些條件為：

（1）有充分證據(jù)可以表明該研發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)階段能獲得預(yù)期的研發(fā)成果；（2）在開發(fā)階段所獲得的研究成果能滿足外部使用者的管理需求；（3）依據(jù)該研發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)階段的進(jìn)一步跟蹤預(yù)測(cè)的報(bào)告，尤其是市場(chǎng)調(diào)研報(bào)告，確保該項(xiàng)目的最終研究成果在市場(chǎng)上有實(shí)際的需求；（4）有強(qiáng)大的技術(shù)后盾確保該研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)活動(dòng)在開發(fā)階段能順利地進(jìn)行，直至最終完成；（5）在開發(fā)階段該研發(fā)項(xiàng)目所需的資金能得到持續(xù)不斷的滿足，直至該研發(fā)項(xiàng)目研發(fā)活動(dòng)最終完成；（6）該研發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)階段結(jié)束之后，該項(xiàng)目的最終研究成果能取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)；（7）形成無形資產(chǎn)后的研發(fā)成果，其對(duì)應(yīng)的開發(fā)階段的研發(fā)費(fèi)用也必須能被清晰可靠地計(jì)量；（8）該研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用能被明確核算出歸屬于研究階段還是開發(fā)階段。

G公司項(xiàng)目評(píng)審委員針對(duì)開發(fā)階段的“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目進(jìn)行了四次階段性評(píng)審，并編制了相應(yīng)的報(bào)告，報(bào)告中明確指出四次評(píng)審測(cè)試中都含有對(duì)該項(xiàng)目在各個(gè)階段的需求評(píng)審和功能測(cè)試。G公司的財(cái)務(wù)人員參照上述幾項(xiàng)資本化條件，對(duì)開發(fā)階段的支出作出職業(yè)判斷，將符合上述幾項(xiàng)資本化條件的各類研發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入“研發(fā)支出——資本化支出——明細(xì)科目”科目，將不符合資本化條件的各類研發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出——明細(xì)科目”科目，并在期末計(jì)入當(dāng)期損益。2014年12月26日，研發(fā)項(xiàng)目組順利完成了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的研發(fā)工作，并配合項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)對(duì)該項(xiàng)目實(shí)施驗(yàn)收評(píng)審工作。在順利通過這次驗(yàn)收評(píng)審之后，項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)編制了《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)結(jié)項(xiàng)報(bào)告》，通過該報(bào)告全面總結(jié)了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的研發(fā)過程，同時(shí)闡述了試點(diǎn)客戶對(duì)“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的評(píng)價(jià)和反饋，表明“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目已達(dá)到可市場(chǎng)化的狀態(tài)。該結(jié)項(xiàng)報(bào)告的出具宣告了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的開發(fā)階段全部結(jié)束。因“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的研發(fā)項(xiàng)目組成員都是由項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)統(tǒng)一安排，而且這些成員在該項(xiàng)目研發(fā)期間并沒有參與公司其他項(xiàng)目的研發(fā)活動(dòng)，雖然研發(fā)人員的人工費(fèi)在該項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用中所占比重最大，但是其核算卻較為清晰，加上無法明確分配的費(fèi)用相對(duì)較少，因而“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目最終資本化的費(fèi)用占了絕大多數(shù)份額，只有小部分支出被進(jìn)行了費(fèi)用化處理。

4.研發(fā)費(fèi)用處理流程圖（圖1）

三、G公司研發(fā)費(fèi)用資本化的案例啟示

（一）研發(fā)費(fèi)用資本化的關(guān)鍵點(diǎn)

1.對(duì)劃分研究與開發(fā)階段時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)

G公司對(duì)“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目階段劃分主要依據(jù)項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)出具的《智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)項(xiàng)目評(píng)審報(bào)告》獲得了審批通過。該報(bào)告的編制需要經(jīng)過以下步驟：第一步，研發(fā)部門組織對(duì)項(xiàng)目在研發(fā)活動(dòng)中已進(jìn)行的研究成果開展技術(shù)測(cè)評(píng)；第二步，測(cè)評(píng)小組依據(jù)公司的測(cè)評(píng)流程進(jìn)行嚴(yán)格測(cè)評(píng)，并在每一項(xiàng)測(cè)評(píng)完成后編寫相關(guān)測(cè)評(píng)報(bào)告；第三步，研發(fā)部門負(fù)責(zé)人和測(cè)評(píng)小組成員共同簽字，聯(lián)合撰寫評(píng)審報(bào)告的全部?jī)?nèi)容。此外，G公司的財(cái)務(wù)部門也將這份報(bào)告?zhèn)浒?，做到?duì)該項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算能有據(jù)可查，使財(cái)務(wù)部門研究活動(dòng)階段劃分工作更簡(jiǎn)單易操作。G公司的這種方式既能滿足企業(yè)分權(quán)制和責(zé)任聯(lián)簽制的管理要求，在實(shí)際操作過程中也較規(guī)范且易操作，因此完全可為其他高新技術(shù)企業(yè)所借鑒。

2.開發(fā)階段資本化條件的理解和把握

高新技術(shù)企業(yè)可以對(duì)本企業(yè)的一些主要研發(fā)項(xiàng)目的共同特征不斷進(jìn)行分析和總結(jié)，制定出一套適合其內(nèi)部使用的資本化條件評(píng)價(jià)體系，并通過之后的實(shí)際工作對(duì)其進(jìn)行檢驗(yàn)、修正和完善。該體系建成后，新項(xiàng)目的研發(fā)都可以參照該體系的參數(shù)或標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，針對(duì)新項(xiàng)目的特殊之處對(duì)體系中的參數(shù)或標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)修改。下面本文就將針對(duì)新準(zhǔn)則中的五項(xiàng)資本化條件來提出適當(dāng)?shù)慕ㄗh：

（1）完成無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售，在技術(shù)上具有可行性?！霸诩夹g(shù)上具有可行性”沒有明確指出可行性的范圍、標(biāo)準(zhǔn)。通常判斷企業(yè)無形資產(chǎn)的研發(fā)在技術(shù)上有無可行性，以當(dāng)前階段的成果為基礎(chǔ)，提供相關(guān)材料來證明企業(yè)已經(jīng)具備開發(fā)所需的技術(shù)條件和已經(jīng)不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定因素。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，研發(fā)項(xiàng)目組成員可在項(xiàng)目開發(fā)階段進(jìn)行多次階段性測(cè)試，并根據(jù)每次的測(cè)試結(jié)果編制項(xiàng)目跟蹤報(bào)告，而且必須依據(jù)項(xiàng)目的特點(diǎn)來進(jìn)行階段性測(cè)試的設(shè)計(jì)和項(xiàng)目完工情況標(biāo)準(zhǔn)的制定，這樣項(xiàng)目在開發(fā)階段的中期跟蹤報(bào)告能顯示其權(quán)威性。若是項(xiàng)目投入金額龐大，且其涉及企業(yè)重大核心技術(shù)，為提高判斷依據(jù)的準(zhǔn)確性，企業(yè)需聘請(qǐng)外部權(quán)威專家對(duì)項(xiàng)目情況進(jìn)行評(píng)定。財(cái)務(wù)部門則可根據(jù)跟蹤報(bào)告中的項(xiàng)目完成情況及階段性測(cè)試結(jié)果判斷研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)。

（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。管理層應(yīng)當(dāng)在研究開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)，提前明確表明其完成擬開發(fā)某無形資產(chǎn)之后的意圖，設(shè)定明確的目標(biāo)和計(jì)劃。因此可以在評(píng)審委員會(huì)制定的《立項(xiàng)報(bào)告》中明確列出項(xiàng)目的研發(fā)意圖，但是在研發(fā)過程中可能會(huì)遇到不可抗力，導(dǎo)致研發(fā)活動(dòng)不能繼續(xù)進(jìn)行，無法形成無形資產(chǎn)。在這種情況下，只有通過了企業(yè)管理層中高層領(lǐng)導(dǎo)的討論和授權(quán)，最初的項(xiàng)目研發(fā)意圖才能被修改。采取這種做法可以規(guī)范財(cái)務(wù)人員和項(xiàng)目相關(guān)負(fù)責(zé)人的行為，也能在很大程度上避免兩者合謀進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)。

（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。最簡(jiǎn)單有效的辦法就是對(duì)新產(chǎn)品和研究成果進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查。市場(chǎng)調(diào)查時(shí)需重點(diǎn)調(diào)查以下三個(gè)問題：目標(biāo)市場(chǎng)對(duì)新產(chǎn)品的購買欲望、預(yù)期價(jià)格以及效果預(yù)期。同時(shí)在進(jìn)行調(diào)查時(shí)，對(duì)項(xiàng)目預(yù)期能達(dá)到的各項(xiàng)功能要作出詳盡的分析說明。財(cái)務(wù)部門根據(jù)市場(chǎng)調(diào)查所得的分析說明來判斷該項(xiàng)目形成的研究成果能否形成資產(chǎn)，并在通過檢驗(yàn)之后出具相關(guān)報(bào)告或者公告告知公司相關(guān)部門。

（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。G公司在這方面的管理較為規(guī)范，它對(duì)正在開展的每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目都制定了詳細(xì)的募集資金計(jì)劃表，上面詳細(xì)羅列出了每個(gè)項(xiàng)目所需的資金總投入、資金來源及每一階段預(yù)計(jì)投入資金金額，值得其他高新技術(shù)企業(yè)借鑒。

（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。研發(fā)人員的薪資、消耗的材料費(fèi)、購買的專利費(fèi)等研發(fā)活動(dòng)支出都必須單獨(dú)進(jìn)行核算，詳盡地對(duì)研發(fā)活動(dòng)中的人力、物力的投入進(jìn)行記錄。對(duì)于同時(shí)開展多個(gè)研發(fā)活動(dòng)的高新技術(shù)企業(yè)，須將同時(shí)用于支持多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的支出，按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)中進(jìn)行合理分配，若是無法明確分配的，則應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益中，不可計(jì)入開發(fā)活動(dòng)的成本中。

3.開發(fā)階段資本化的時(shí)點(diǎn)與依據(jù)

依據(jù)上述的論述，本文認(rèn)為滿足五項(xiàng)資本化條件時(shí)的時(shí)點(diǎn)是可以被清晰確認(rèn)的。以上五項(xiàng)基本條件中，滿足第一項(xiàng)、第三項(xiàng)、第四項(xiàng)條件的時(shí)點(diǎn)可以根據(jù)項(xiàng)目重要報(bào)告、階段性測(cè)試后所獲得的測(cè)評(píng)結(jié)果以及相關(guān)部門出具的說明性文件來作出判斷，但是管理層意圖除外，因?yàn)楣芾韺右鈭D在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)之初就需要被闡明。

（二）對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的建議

1.高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)措施

結(jié)合前文對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的論述，本文從高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部著手，對(duì)完善高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理提出以下建議：

（1）建立嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?bào)告制度。對(duì)研發(fā)過程的每個(gè)階段的標(biāo)準(zhǔn)都進(jìn)行細(xì)分，若是在某個(gè)時(shí)間點(diǎn)完成了某項(xiàng)測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果出具相關(guān)測(cè)試跟蹤報(bào)告，則企業(yè)經(jīng)營層、管理層和財(cái)務(wù)部門就能依據(jù)階段測(cè)試報(bào)告判定出該研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)進(jìn)度、研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)以及資本化的五項(xiàng)條件是否都已滿足。

（2）組建規(guī)范化的測(cè)評(píng)體系。在項(xiàng)目研究和開發(fā)的全過程中對(duì)每一階段的研究結(jié)果進(jìn)行各種各樣的技術(shù)測(cè)評(píng)和市場(chǎng)測(cè)評(píng)，這些測(cè)評(píng)結(jié)果直接決定了項(xiàng)目階段的劃分和對(duì)資本化時(shí)點(diǎn)的判斷。因此，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一套規(guī)范化、系統(tǒng)性的項(xiàng)目測(cè)評(píng)體系。首先，企業(yè)可以按照每個(gè)項(xiàng)目的特點(diǎn)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行整理分類，然后根據(jù)每種類型的項(xiàng)目特點(diǎn)制定這一類型項(xiàng)目需要進(jìn)行測(cè)評(píng)的具體內(nèi)容及相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，并且確定這一類型項(xiàng)目需要進(jìn)行測(cè)評(píng)的時(shí)間點(diǎn)。測(cè)評(píng)體系的建立能促進(jìn)項(xiàng)目研發(fā)的循序漸進(jìn)，讓財(cái)務(wù)部門的資本化工作思路更清晰，在操作上也更為簡(jiǎn)便。

（3）及時(shí)預(yù)測(cè)跟蹤企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目。在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)前，相關(guān)部門與財(cái)務(wù)部門進(jìn)行溝通，對(duì)項(xiàng)目建立合理的預(yù)算并對(duì)項(xiàng)目的進(jìn)程進(jìn)行合理的預(yù)測(cè)；在項(xiàng)目開發(fā)階段，項(xiàng)目管理部門必須對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行技術(shù)、市場(chǎng)測(cè)試，因?yàn)槭袌?chǎng)需求在不斷變化調(diào)整，且技術(shù)開發(fā)也具有很大的不確定性，所以企業(yè)對(duì)此階段的測(cè)試，需要考慮市場(chǎng)的因素，這樣在一定程度上能有效避免市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不充分等問題的發(fā)生。

（4）完善項(xiàng)目評(píng)審機(jī)制。內(nèi)部測(cè)評(píng)小組可以勝任資金額小、技術(shù)簡(jiǎn)單的研發(fā)項(xiàng)目。對(duì)于資金額大且涉及重大核心技術(shù)的項(xiàng)目，可以在適當(dāng)時(shí)機(jī)引進(jìn)外部評(píng)審機(jī)制，提升企業(yè)測(cè)評(píng)權(quán)威性和可信度。

（5）針對(duì)不同項(xiàng)目成立專門的項(xiàng)目小組。在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)之時(shí)，企業(yè)管理層就從不同的部門抽調(diào)相關(guān)人員組成項(xiàng)目研發(fā)小組，等項(xiàng)目結(jié)束之后，管理層就會(huì)安排研發(fā)人員回歸原來的部門，從事原來的工作。但是遇到以下兩種情況時(shí)需要特別注意：第一種，調(diào)配重大項(xiàng)目的核心研發(fā)人員時(shí)，應(yīng)盡量安排他們?cè)谝粋€(gè)階段內(nèi)只負(fù)責(zé)某一個(gè)項(xiàng)目，這種做法不僅有利于歸集人工成本，便于進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，也可有效防止出現(xiàn)多個(gè)項(xiàng)目間難以分配的局面；第二種，當(dāng)非核心研發(fā)人員同時(shí)負(fù)責(zé)幾個(gè)小項(xiàng)目時(shí)，管理層可以選擇以人工工時(shí)作為人工成本核算的依據(jù)，同時(shí)為了能做到分項(xiàng)目進(jìn)行累計(jì)計(jì)時(shí)，還可在公司的系統(tǒng)管理平臺(tái)上添加工時(shí)計(jì)算功能，這種做法不僅規(guī)范了交叉項(xiàng)目研發(fā)人員的工時(shí)記錄，同時(shí)也便于研發(fā)人員對(duì)自己負(fù)責(zé)的各項(xiàng)目的工作時(shí)間進(jìn)行更好的區(qū)分。

（6）提升財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷能力。高新技術(shù)企業(yè)可以結(jié)合本企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的特征建立一個(gè)系統(tǒng)化的財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)體系，定期對(duì)財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)及本企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目技術(shù)相關(guān)的基礎(chǔ)知識(shí)進(jìn)行規(guī)范化的培訓(xùn)管理。

2.高新技術(shù)企業(yè)可向外部尋求的支持

高新技術(shù)企業(yè)還可以向企業(yè)外部尋求支持，充分利用外部科研資源，加強(qiáng)外部監(jiān)管，提升創(chuàng)新能力。

（1）確立高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用基本規(guī)范

現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定是針對(duì)我國除小企業(yè)之外的其他企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)而制定的，具有通用性和普遍性，但是高新技術(shù)企業(yè)有著不同于一般企業(yè)的特性，所以現(xiàn)有的不具有針對(duì)性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)反而產(chǎn)生了一定程度的限制，時(shí)間越長(zhǎng)限制越大，因此建議有關(guān)部門能制定出適合高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的相關(guān)準(zhǔn)則。

①核算的規(guī)范。財(cái)政部可以積極組織對(duì)高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，了解高新技術(shù)企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)研發(fā)活動(dòng)中兩個(gè)階段的成功劃分以及資本化條件，并對(duì)高新技術(shù)企業(yè)中不同行業(yè)的標(biāo)桿企業(yè)的成功核算案例進(jìn)行總結(jié)、分析，最終制定出適合高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的核算規(guī)范。在高新技術(shù)企業(yè)中，軟件企業(yè)最具代表性，核算規(guī)范的研究可以先從軟件企業(yè)開始。

②披露的規(guī)范。目前我國高新技術(shù)企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)企業(yè)無形資產(chǎn)及研發(fā)支出信息披露普遍存在不充分、不完整、相關(guān)性較差等問題。本文建議從以下方面進(jìn)行完善：在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)中，所有符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的無形資產(chǎn)必須被充分披露；在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，部分符合會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)但可靠性仍不足的無形資產(chǎn)必須披露，可能形成無形資產(chǎn)的項(xiàng)目如有必要須對(duì)其進(jìn)行特別說明；在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，不屬于以上三個(gè)方面的相關(guān)無形資產(chǎn)項(xiàng)目必須披露。

③指標(biāo)體系建立。財(cái)政部以高新技術(shù)企業(yè)提供的真實(shí)、有效的研發(fā)信息為基礎(chǔ)，結(jié)合以往國內(nèi)外經(jīng)典案例中的數(shù)據(jù)，對(duì)研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和總結(jié)，建立一個(gè)用于行業(yè)間橫向比較的指標(biāo)體系，通過該體系財(cái)政部可以定期發(fā)布和更新具有借鑒意義的信息。該指標(biāo)體系的建立有利于行業(yè)間的高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行交流切磋，實(shí)現(xiàn)共同進(jìn)步。

（2）建立與高校、科研院所的聯(lián)系。高新技術(shù)企業(yè)可以利用高校、科研院所容易接觸和掌握最新的理論研究信息這一優(yōu)勢(shì)，聯(lián)合開發(fā)新產(chǎn)品或進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，從而建立起長(zhǎng)期、穩(wěn)定的合作關(guān)系，形成以企業(yè)技術(shù)研發(fā)應(yīng)用為核心，高校、科研院所廣泛參與，人才交換培養(yǎng)、資源共享協(xié)作的聯(lián)合開發(fā)平臺(tái)。

（3）加強(qiáng)第三方的審計(jì)監(jiān)管。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的年度報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)，將研發(fā)活動(dòng)各階段中出具或公布的各項(xiàng)備案文件與企業(yè)實(shí)際研發(fā)費(fèi)用的處理情況進(jìn)行比對(duì)，檢查企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的情況，判斷出企業(yè)是否存在研發(fā)費(fèi)用資本化處理不合規(guī)范、管理層利用研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行利潤(rùn)操縱、會(huì)計(jì)人員帶有強(qiáng)烈主觀意識(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷等諸多問題。

四、總結(jié)

本文在對(duì)高新技術(shù)企業(yè)及其研發(fā)活動(dòng)特征進(jìn)行系統(tǒng)介紹的基礎(chǔ)上，將國內(nèi)外研發(fā)費(fèi)用處理方式進(jìn)行比較的同時(shí)也評(píng)價(jià)了我國新舊準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)與不完善之處，總結(jié)出我國高新技術(shù)企業(yè)宜采取研發(fā)費(fèi)用有條件資本化的結(jié)論。本文通過一個(gè)高新技術(shù)企業(yè)的案例，對(duì)新準(zhǔn)則中存在的不足之處進(jìn)行深入分析，提出高新技術(shù)企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用有條件資本化處理實(shí)務(wù)操作的建議：

第一，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，高新技術(shù)企業(yè)多部門之間聯(lián)合制定一套適合本企業(yè)項(xiàng)目研發(fā)活動(dòng)的內(nèi)部核算制度，以便企業(yè)在對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行有條件資本化時(shí)做到有據(jù)可依。設(shè)置一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)捻?xiàng)目測(cè)評(píng)體系，在體系中對(duì)每階段的測(cè)評(píng)內(nèi)容及預(yù)期能達(dá)到的效果進(jìn)行明文規(guī)定。各部門間要緊密配合，及時(shí)完成對(duì)項(xiàng)目的前期預(yù)算、中期跟蹤檢測(cè)，使得研發(fā)費(fèi)用有條件資本化工作穩(wěn)健、有序地開展。

第二，為了增強(qiáng)企業(yè)評(píng)審報(bào)告的可信度和權(quán)威性，在企業(yè)內(nèi)部評(píng)審小組無法勝任項(xiàng)目測(cè)評(píng)時(shí)，可以引進(jìn)外部評(píng)審機(jī)制。高新技術(shù)企業(yè)可以針對(duì)每個(gè)項(xiàng)目設(shè)立專門的小組，這樣可以使研發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用被清晰地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。除了加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)專業(yè)技能，還需要定期對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行研發(fā)項(xiàng)目基礎(chǔ)知識(shí)的普及，使得財(cái)務(wù)人員日后在對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理上能作出準(zhǔn)確的判斷。

第三，與財(cái)政部門積極配合，高新技術(shù)企業(yè)各行業(yè)內(nèi)建立研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方式的核算及披露規(guī)范，以便為同行業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)提供好的借鑒。借助高校及科研院所的優(yōu)勢(shì)和資源，與高校及科研院所緊密合作，實(shí)現(xiàn)資源共享，提高企業(yè)的生產(chǎn)效率。運(yùn)用第三方即外部審計(jì)來強(qiáng)化監(jiān)管高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用有條件資本化過程?！?

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