鄭　洋

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，甘肅　蘭州　730030)

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在審計(jì)報(bào)告中引入財(cái)務(wù)報(bào)表公允百分比的探究

鄭洋

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，甘肅蘭州730030)

摘要：通過在審計(jì)報(bào)告中引入財(cái)務(wù)報(bào)表公允百分比的概念，來體現(xiàn)在審計(jì)之前被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允程度，作為審計(jì)意見的重要補(bǔ)充部分，使信息使用者更加直觀的評(píng)價(jià)被審計(jì)單位原始的財(cái)務(wù)信息，更可以豐富審計(jì)報(bào)告的內(nèi)涵。

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告；財(cái)務(wù)報(bào)表；公允性

一、現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的局限性

標(biāo)準(zhǔn)格式的審計(jì)報(bào)告使用統(tǒng)一的形式和措辭，可以降低成本，避免訴訟威脅。但問題也十分突出。根據(jù)中注協(xié)2014年度上市公司年報(bào)審計(jì)情況的統(tǒng)計(jì)，2015年1月至5月，40家具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2 667家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。在2 667份審計(jì)報(bào)告中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2 569份，這意味著2 569家各行各業(yè)的不同企業(yè)使用著同樣一份審計(jì)報(bào)告。再者，經(jīng)過審計(jì)，出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例占到96%，那么是否意味著所有被出具了無保留審計(jì)意見的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是相同的呢？注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否充當(dāng)了把被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表從“非標(biāo)準(zhǔn)”轉(zhuǎn)化至“標(biāo)準(zhǔn)”的救世主呢？?jī)H從本文的角度，現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告有以下不足。

(一)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告只反映了審計(jì)后的情況

對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，使用者只看到了“無保留意見”的審計(jì)意見，而不知道財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)之前存在多少的錯(cuò)報(bào)，也不知道經(jīng)過審計(jì)進(jìn)行了多少的賬項(xiàng)調(diào)整和錯(cuò)報(bào)更正。本文認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)之前的原始情況，才能反映被審計(jì)單位的真實(shí)情況。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允的反映，不能僅僅依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的評(píng)價(jià)和鑒證，而不是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行糾錯(cuò)的工具，報(bào)表使用者不能過分的依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)結(jié)果，而更應(yīng)該注重被審計(jì)單位的自覺性。如果公眾只看到經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的存在將會(huì)極大的縱容被審計(jì)單位的潛在不自覺性。這無益于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的實(shí)質(zhì)性提高。

(二)現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告沒有從量上反映財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性

眾所周知，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告從格式、內(nèi)容和措辭上都是標(biāo)準(zhǔn)化的，公眾可能會(huì)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的審計(jì)工作，僅僅是從四類審計(jì)意見中選出一類予以公布。財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位一年當(dāng)中所有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程和結(jié)果的貨幣表現(xiàn)，對(duì)其進(jìn)行鑒證的審計(jì)報(bào)告也應(yīng)該從量上來反映對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的鑒證結(jié)果。那么僅從發(fā)表了無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告來看，它們的“標(biāo)準(zhǔn)程度”是否相同呢？對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表無保留意見的判定是被審計(jì)單位自己的作為，還是進(jìn)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師“拯救”后的結(jié)果呢？這些問題都不能從現(xiàn)有的審計(jì)報(bào)告中得以體現(xiàn)。

二、在審計(jì)報(bào)告中引入公允百分比的一般思路

(一)基本的審計(jì)方法和流程不變

從開始承接業(yè)務(wù)到完成審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所應(yīng)用的基本審計(jì)方法和審計(jì)思路不變，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)流程不變。在決定承接業(yè)務(wù)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先仍然通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括了解其與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，進(jìn)而進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估工作，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然應(yīng)該將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排以及范圍與識(shí)別評(píng)估出來的重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，期間獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，作為發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見的基礎(chǔ)，在審計(jì)工作底稿中記錄恰當(dāng)?shù)膬?nèi)容。

(二)對(duì)內(nèi)部控制的看法會(huì)直接影響公允百分比的判定

在對(duì)審計(jì)前財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行公允性判定時(shí)，控制測(cè)試可能會(huì)成為一項(xiàng)必要的審計(jì)程序。要將與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷一起考慮，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的公允程度的判斷。被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而提供合理保證的內(nèi)部控制之間存在著直接的關(guān)系，完善的內(nèi)部控制能夠非常有效的降低被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。因此，本文以為，內(nèi)部控制的有效性與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表信息的公允程度直接相關(guān)，應(yīng)該作為對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)前財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行公允程度判定的考慮因素。

(三)對(duì)錯(cuò)報(bào)的考慮可能不同

在用公允百分比反映審計(jì)前財(cái)務(wù)報(bào)表情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再界定明顯微小錯(cuò)報(bào)的臨界值，低于該臨界值的錯(cuò)報(bào)同樣需要累積。也就是說，只要審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，無論性質(zhì)如何、金額是否重大，不論是否超過重要性水平，都需要累積。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不需要考慮未更正錯(cuò)報(bào)的影響，因?yàn)椴徽摫粚徲?jì)單位更正的錯(cuò)報(bào)還是未更正的錯(cuò)報(bào)都會(huì)共同構(gòu)成錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表的公允程度。只要被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，那就意味著一項(xiàng)錯(cuò)誤或者內(nèi)部控制偏差，該錯(cuò)報(bào)或偏差是客觀存在的，不能通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整，從而消除該錯(cuò)報(bào)或偏差已經(jīng)存在的事實(shí)，此時(shí)也不再考慮錯(cuò)報(bào)的抵消問題。

(四)仍然要根據(jù)具體情況發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見

在審計(jì)報(bào)告中引入公允百分比，并不是要讓審計(jì)前被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表公允百分比代替注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見。而是需要將二者共同反映在現(xiàn)有審計(jì)報(bào)告當(dāng)中。首先，使用者通過公允百分比可以看到審計(jì)前被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的原始狀況，并對(duì)其有一個(gè)定量的評(píng)價(jià)，這可以讓報(bào)表使用者直觀的看到被審計(jì)單位管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所做的財(cái)務(wù)工作，這是被審計(jì)單位管理層的職責(zé)所在。其次，通過審計(jì)賬項(xiàng)調(diào)整和必要的錯(cuò)報(bào)更正從而發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，這可以讓報(bào)表使用者更好的了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師所進(jìn)行的審計(jì)工作。使用者通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)前后之間的對(duì)比，可以更好理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了提高被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表公允程度而做出了何種程度的努力。

三、公允百分比的具體應(yīng)用

在完成審計(jì)工作階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)獲得了被審計(jì)單位存在的值得關(guān)注的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷，并且已經(jīng)有了所有經(jīng)過審計(jì)從而識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)。這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要做的，不是立即提請(qǐng)被審計(jì)單位關(guān)注審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷和需要調(diào)整的錯(cuò)報(bào)，而是根據(jù)已經(jīng)掌握的內(nèi)部控制缺陷和匯總的錯(cuò)報(bào)數(shù)，判定原始財(cái)務(wù)報(bào)表的公允程度，并將該量化指標(biāo)直接體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中。基本思路是，內(nèi)部控制缺陷越大，公允程度越低；需要調(diào)整的錯(cuò)報(bào)越多，公允程度越低，該公允程度以百分比的形式體現(xiàn)。

作為標(biāo)準(zhǔn)參照的100%的公允程度可能是指被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表信息完全遵照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求編制，財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，且被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行完善。但是現(xiàn)實(shí)情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表不存在任何錯(cuò)誤或舞弊且內(nèi)部控制完善的情況可能不會(huì)存在。因此，這種完美的情況被視為100%的公允程度，對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)前財(cái)務(wù)報(bào)表公允程度的判定，則參照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。偏離這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的程度越小，則被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表公允程度越高。偏離這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的程度越大，說明被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允程度越低。

至于具體的公允百分比是多少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選定一個(gè)基準(zhǔn)，該基準(zhǔn)可以是被審計(jì)單位報(bào)表項(xiàng)目的一項(xiàng)內(nèi)容，比如資產(chǎn)總額、收入總額等，同時(shí)考慮被審計(jì)單位的性質(zhì)、所處生命周期階段及所處行業(yè)之狀況以及宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，確定一個(gè)適用的基準(zhǔn)。按照所發(fā)現(xiàn)的所有錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)占該基準(zhǔn)的比例，再充分考慮內(nèi)部控制缺陷的影響，合理的確定在審計(jì)之前被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的公允百分比。

例如，根據(jù)被審計(jì)單位甲公司的具體情況，審計(jì)項(xiàng)目組可以確定一個(gè)判定被審計(jì)單位審計(jì)前財(cái)務(wù)報(bào)表公允百分比的基準(zhǔn)指標(biāo)，比如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，甲公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入賬面金額為1 000萬。審計(jì)過程中對(duì)各項(xiàng)交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定所執(zhí)行的全部審計(jì)程序所識(shí)別到審計(jì)樣本中的所有錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)，包括被審計(jì)單位同意調(diào)整的錯(cuò)報(bào)和未更正的錯(cuò)報(bào)，金額合計(jì)為50萬，通過合理審計(jì)抽樣方法確定推斷的總體錯(cuò)報(bào)為200萬，那么錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表公允百分比的影響可以通過比例的形式確定。也就是說，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表反映的財(cái)務(wù)信息達(dá)到公允的程度為(1000-200)/1000×100%=80%。接著考慮內(nèi)部控制對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表公允程度的影響。假設(shè)甲公司存在著一整套較為合理的保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息能夠公允反映的內(nèi)部控制系統(tǒng)，基本能夠有效的防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)，但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中，審計(jì)人員仍然發(fā)現(xiàn)了少量的控制偏差，該控制偏差雖然不具有重大性和廣泛性，但仍然視為一項(xiàng)既定存在的偏差。在控制測(cè)試中考慮已經(jīng)識(shí)別出的誤差對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的直接影響時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該注意，控制偏差的存在并不一定將導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額錯(cuò)報(bào)。控制偏差很明顯增加了金額錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，但這兩者不一定存在著一一對(duì)應(yīng)之關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該分辨與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)無關(guān)的內(nèi)部控制誤差，不將該類誤差考慮進(jìn)來。假如通過審計(jì)抽樣方法計(jì)算出的內(nèi)部控制總體偏差率為5%，那么，在80%的基礎(chǔ)上再下調(diào)5%。則通過錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)和內(nèi)部控制缺陷兩者共同的影響，確定的審計(jì)之前被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表公允程度百分比為75%。另外，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位有難以量化的相關(guān)內(nèi)部控制缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)自己的職業(yè)判斷和審計(jì)項(xiàng)目組的討論，來確定該事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表公允百分比的影響，在已經(jīng)確定的公允百分比的基礎(chǔ)上，下調(diào)一定的百分比，以使審計(jì)前被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表信息更加符合真實(shí)的情況。

四、確定審計(jì)調(diào)整前公允百分比的必要性

對(duì)審計(jì)前被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行公允性評(píng)價(jià)是有必要的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任不是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行查錯(cuò)糾弊，也不是為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)公允披露而保駕護(hù)航。被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所是完全獨(dú)立的兩個(gè)個(gè)體。財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映需要被審計(jì)單位以自覺性主動(dòng)維護(hù)和積極作為。即使沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)這一制度的存在，被審計(jì)單位也應(yīng)該為財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映和披露盡最大的努力。審計(jì)不是為被審計(jì)單位查找錯(cuò)誤、改正錯(cuò)誤的過程，而是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行評(píng)價(jià)、鑒證的過程。

以公允百分比反映被審計(jì)單位審計(jì)前財(cái)務(wù)報(bào)表的公允程度，以該數(shù)量評(píng)價(jià)指標(biāo)作為審計(jì)報(bào)告的重要組成部分，可以彌補(bǔ)審計(jì)報(bào)告純文字性描述所帶來的不足，豐富審計(jì)報(bào)告的內(nèi)涵。以百分比的方式，綜合的反映了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的原始情況，可以使報(bào)表使用者清楚的看到一個(gè)事實(shí)，那就是，在沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情況下，完全依靠被審計(jì)單位的自覺性和主動(dòng)性，能使財(cái)務(wù)報(bào)表盡可能公允反映的程度。

引入公允百分比可以使標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告具有差異性?，F(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告千篇一律的使用“無保留審計(jì)意見”，但是看不出這些無保留意見審計(jì)報(bào)告的差異性?？梢悦鞔_的是，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之前，這些后來被發(fā)表了無保留意見審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表的公允程度肯定是參差不齊的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)前的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行公允百分比的判定以后，再發(fā)表不同的審計(jì)意見類型，不但可以使報(bào)表使用者理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)工作，還可以評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在審計(jì)以前存在的差異性。

在連續(xù)審計(jì)過程中，被審計(jì)單位審計(jì)前財(cái)務(wù)報(bào)表公允程度可能會(huì)越來越高，因?yàn)樽陨砝婧屯饨绲膲毫?，?huì)使被審計(jì)單位自覺并且積極的維護(hù)相關(guān)的內(nèi)部控制，主動(dòng)地按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣可以充分調(diào)動(dòng)被審計(jì)單位主觀能動(dòng)性。原因是公眾不但會(huì)看到經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見，更重要的是能夠赤裸裸地看到審計(jì)前被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況。而對(duì)于審計(jì)前的財(cái)務(wù)報(bào)表，則完全是被審計(jì)單位的所作所為。這樣對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，被審計(jì)單位的積極作為會(huì)使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大降低，而社會(huì)公眾也能更好的理解被審計(jì)單位的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

審計(jì)前被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允百分比和審計(jì)后的審計(jì)意見共同列示，會(huì)體現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)而付出的努力程度。報(bào)表使用者會(huì)看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出了相應(yīng)的審計(jì)工作，執(zhí)行了相應(yīng)的審計(jì)程序，對(duì)被審計(jì)單位原本不是很公允的財(cái)務(wù)報(bào)表提供了合理保證，從而發(fā)表了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。為避免誤解，審計(jì)報(bào)告應(yīng)該清楚的指出，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表公允百分比反映的是審計(jì)前的情況，而后來的審計(jì)意見是經(jīng)過審計(jì)后所發(fā)表的審計(jì)意見。

參考文獻(xiàn)：

[1]吳斌. 關(guān)于改進(jìn)審計(jì)報(bào)告的思考 [J]. 企業(yè)研究，2013,(10)：164～165.

中圖分類號(hào)：F2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

*收稿日期：2015-09-23

文章編號(hào)：2095-4654(2016)02-0034-03