王永成，張少偉，孫媛

(濟南市第三人民醫(yī)院，濟南市 250132)

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在醫(yī)院內(nèi)部控制構(gòu)建中實施管理會計

王永成，張少偉，孫媛

(濟南市第三人民醫(yī)院，濟南市 250132)

【摘要】濟南市第三人民醫(yī)院在醫(yī)院內(nèi)部控制單位層面和業(yè)務(wù)層面控制制度的構(gòu)建中實施管理會計，深化管理會計職能的運用與醫(yī)院業(yè)務(wù)流程的規(guī)范，實現(xiàn)醫(yī)院財務(wù)職能向管理會計職能轉(zhuǎn)變，醫(yī)院經(jīng)營風(fēng)險得到有效管控，醫(yī)院財務(wù)狀況改善明顯，實現(xiàn)了良好的社會效益和經(jīng)濟效益。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；管理會計；全面預(yù)算；績效考核；成本核算

2014年10月財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，指出了全面推進管理會計體系建設(shè)的重要性和緊迫性。隨著我國醫(yī)療體制改革的持續(xù)深入，公私合營(PPP)模式的逐步推行，結(jié)合醫(yī)院內(nèi)部控制制度構(gòu)建，探討醫(yī)院管理會計體系的實施路徑與保障措施，通過對單位經(jīng)營活動預(yù)測與規(guī)劃、控制與調(diào)節(jié)、考核與評價的全過程管理，實現(xiàn)管理會計解析過去、控制現(xiàn)在、籌劃未來的職能，充分發(fā)揮管理會計 “價值創(chuàng)造”的作用，實現(xiàn)醫(yī)院財務(wù)職能向管理會計職能轉(zhuǎn)變，醫(yī)院管理向精細型管理轉(zhuǎn)變，是醫(yī)院應(yīng)對日益激烈的市場競爭，保持持續(xù)健康發(fā)展亟待解決的重要課題。

近年來，濟南市第三人民醫(yī)院(以下簡稱濟南三院)通過內(nèi)部控制、績效管理、全面預(yù)算等管理體系的實施與融合，以管理會計為手段，對醫(yī)院各項業(yè)務(wù)流程進行了認真的梳理與再造，醫(yī)院經(jīng)營風(fēng)險得到有效管控，社會效益與經(jīng)濟效益得以明顯提升[1]，現(xiàn)將主要做法與成效總結(jié)如下。

1構(gòu)建醫(yī)院層面內(nèi)部控制，建立實施醫(yī)院管理會計的保障體系

1.1機構(gòu)保障：建立醫(yī)院管理會計工作機構(gòu)

1.1.1建立獨立的管理會計職能部門。醫(yī)院在內(nèi)部控制機構(gòu)設(shè)置中，成立了與財務(wù)會計部門并行的管理會計職能科室[2]，并建立健全相應(yīng)的規(guī)章制度，確保管理會計工作的制度化、規(guī)范化。其主要職責(zé)是參與制定醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略，負責(zé)醫(yī)院年度預(yù)算指標(biāo)的編審與制定；分解制定各科室財務(wù)維度關(guān)鍵績效指標(biāo)(KPI)，實施周期性的全院績效考核工作，進行業(yè)績評價與分析，執(zhí)行考核結(jié)果的激勵與獎懲；分析、控制、調(diào)整KPI的執(zhí)行差異；負責(zé)醫(yī)院院科兩級全成本核算工作；開展醫(yī)院會計報表、經(jīng)營財務(wù)專題分析，定期提交成本報表和成本分析報告、專題報告、項目可行性分析報告；負責(zé)科室兼職經(jīng)濟核算員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)等。

1.1.2處理好管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系。管理會計與財務(wù)會計共同構(gòu)成了財務(wù)管理系統(tǒng)的有機整體，兩者并無主次之分，只是管理側(cè)重點有所不同。財務(wù)會計是財務(wù)管理工作的基礎(chǔ)，其信息質(zhì)量直接決定管理會計工作的質(zhì)量，管理會計將傳統(tǒng)財務(wù)延伸和擴展到價值創(chuàng)造的職能，兩者相互補充、相互依存，共同發(fā)揮財務(wù)管理的職能與作用。兩個財務(wù)職能部門之間建立起順暢的信息傳遞機制，共同促進財務(wù)管理水平的提升，實現(xiàn)財務(wù)管理模式由 “報賬型”向 “經(jīng)營管理型”的轉(zhuǎn)變。

1.1.3建立分級管理的責(zé)任會計制度。為保障醫(yī)院管理會計體系的構(gòu)建，在單獨設(shè)置管理會計職能部門的基礎(chǔ)上，在全院35個責(zé)任科室全部設(shè)置兼職經(jīng)濟核算員，負責(zé)本科室的成本核算、科室績效考核指標(biāo)的考核評價及績效工資的獎懲分配工作，并直接對醫(yī)院管理會計負責(zé)人和本科室主任負責(zé)，從而建立起完整的會計核算與成本控制網(wǎng)絡(luò)，為實施內(nèi)部控制和管理會計奠定了堅實的基礎(chǔ)。

1.2人員保障：培養(yǎng)一支業(yè)務(wù)復(fù)合型的管理會計隊伍

管理會計人員必須具備感知未來、統(tǒng)籌全局的管理理念，其業(yè)務(wù)素質(zhì)是醫(yī)院管理會計體系建立與職能得以充分發(fā)揮的根本保障[3]。濟南三院對現(xiàn)有財務(wù)人員進行周期性的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提高、更新他們的專業(yè)技能，使他們掌握現(xiàn)代科學(xué)管理、會計學(xué)、信息技術(shù)等諸方面的理論與技能，從而滿足醫(yī)院在科學(xué)管理上的要求。

1.3信息化保障：加強醫(yī)院信息技術(shù)的應(yīng)用

信息技術(shù)在醫(yī)院管理會計工作中的充分應(yīng)用，極大提高了工作效率與質(zhì)量。由于管理會計開展較晚并且沒有固定的管理模式，與財務(wù)會計相比信息技術(shù)的應(yīng)用還很不充分，這嚴(yán)重限制了管理會計職能的發(fā)揮。醫(yī)院設(shè)計和引進了金算盤醫(yī)院全面預(yù)算、成本核算系統(tǒng)和杭州創(chuàng)業(yè)績效考核管理系統(tǒng)等軟件，為實施內(nèi)部控制和有效發(fā)揮醫(yī)院管理會計職能提供了信息化保障。

2構(gòu)建業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制，實現(xiàn)醫(yī)院管理會計職能

2.1實現(xiàn)財務(wù)職能從被動執(zhí)行到預(yù)測與決策的轉(zhuǎn)變

2.1.1開展以目標(biāo)為導(dǎo)向的全面財務(wù)預(yù)算并積極拓展預(yù)算范圍。戰(zhàn)略是靠預(yù)算支撐的，醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略需要通過各年度預(yù)算目標(biāo)分解、落實來實現(xiàn)[4]。傳統(tǒng)的醫(yī)院財務(wù)預(yù)算是指醫(yī)院按照國家有關(guān)規(guī)定，根據(jù)事業(yè)發(fā)展計劃和目標(biāo)編制的年度財務(wù)收支平衡預(yù)算，只對預(yù)算年度財務(wù)收支總額進行預(yù)算編制，不僅缺乏主要工作量預(yù)算的編制，并且忽視了醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)及病人均次費用、本期結(jié)余的預(yù)算編制，導(dǎo)致了預(yù)算范圍的狹窄與質(zhì)量缺失，醫(yī)院預(yù)算收入目標(biāo)、利潤目標(biāo)的實現(xiàn)缺乏載體。濟南三院積極運用管理會計的方法拓展醫(yī)院預(yù)算范圍，制定了通過醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)的持續(xù)優(yōu)化降低醫(yī)療成本，以病人均次費用的控制為手段降低病人經(jīng)濟負擔(dān)，主要依靠病人數(shù)量增加拉動醫(yī)療收入增長為目的的預(yù)算目標(biāo)，在綜合考量醫(yī)院自身現(xiàn)狀及未來影響因素的基礎(chǔ)上，運用預(yù)測分析法，測算與預(yù)算醫(yī)院年度工作總量和醫(yī)療收入總量、醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)、病人均次費用目標(biāo)。以此為依據(jù)，運用成本性態(tài)分析法、本量利分析法，測算并確定醫(yī)院的目標(biāo)成本和利潤，從而科學(xué)制定出醫(yī)院預(yù)算年度各項財務(wù)指標(biāo)體系，發(fā)揮管理會計的規(guī)劃和決策職能，使醫(yī)院的經(jīng)營活動避免盲目性，增強醫(yī)院預(yù)算的前瞻性與可執(zhí)行性。

2.1.2進行醫(yī)院建設(shè)工程立項可行性報告、醫(yī)療設(shè)備投資回報分析。綜合運用管理會計分析方法，對可供選擇的各種投資方案進行對比分析，以判別各方案的經(jīng)濟性，最終確定最優(yōu)投資方案，切實加強醫(yī)院建設(shè)工程及資產(chǎn)購置的內(nèi)部控制決策。

2.2實現(xiàn)財務(wù)職能從記賬核算到控制與調(diào)節(jié)的轉(zhuǎn)變

2.2.1分解醫(yī)院預(yù)算目標(biāo)，執(zhí)行科室績效考核。

(1)建立醫(yī)院各科室績效考核財務(wù)維度KPI體系。根據(jù)醫(yī)院各科室最近3年醫(yī)療收入環(huán)比增幅、醫(yī)療收入各月份分布權(quán)重，制定科室年度醫(yī)療收入總額KPI、醫(yī)療收入各月份KPI；把醫(yī)院門診量、住院人數(shù)年度預(yù)算橫向分解到各臨床科室，縱向分解到各月份，制定各科室年度、月份工作量KPI；根據(jù)最近3年各科室均次費用的環(huán)比增幅，結(jié)合本年度濟南市GDP預(yù)測增幅，充分考慮科室新業(yè)務(wù)、新技術(shù)的開展等諸因素制定各科室每門診人次、每住院人均費用病人負擔(dān)KPI；參考醫(yī)院治療手術(shù)收入、檢查收入占醫(yī)療收入比例增幅預(yù)算，藥品、材料收入比例降幅預(yù)算，對最近3年來每科室醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)進行分析，分別制定出各科室醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)KPI；依據(jù)各科室考核年度醫(yī)療收入總額、月份醫(yī)療收入KPI指標(biāo)，結(jié)合各科室以前年度收支、結(jié)余比例，綜合應(yīng)用成本性態(tài)分析法、本量利分析法，確定科室盈虧臨界點，測算并確定各科室成本、本期結(jié)余年度和月份KPI。

(2)臨床科室KPI與醫(yī)院預(yù)算指標(biāo)的驗證。為保障醫(yī)院預(yù)算指標(biāo)的順利完成，制定出各臨床科室各項績效考核指標(biāo)后，進行了認真的匯總驗證。對于匯總后完不成醫(yī)院年度預(yù)算的績效考核指標(biāo)，要進行反復(fù)修正，直至匯總結(jié)果完成或略優(yōu)于醫(yī)院年度預(yù)算指標(biāo)。

(3)建立績效考核信息監(jiān)控反饋機制。以醫(yī)院各科室績效考核(月)平衡計分卡(財務(wù)維度)為考核工具，實現(xiàn)全院各科室每月財務(wù)維度KPI的績效考核，對各科室績效KPI的完成情況進行綜合評價。評價各科室當(dāng)月各指標(biāo)完成情況、年度指標(biāo)本月累計完成情況，對完成情況出現(xiàn)重大偏差的績效指標(biāo)及時與科室溝通，認真分析查找的原因；召開全院每季度績效考核指標(biāo)完成情況分析會，逐項全面分析通報各科室年度績效KPI的實際完成進度，及時查找績效執(zhí)行過程中存在的問題，深入分析查找問題的原因，制定切實可行的改進措施，從而保障科室年度績效指標(biāo)的實現(xiàn)，實現(xiàn)控制與調(diào)節(jié)科室收支總額、收入結(jié)構(gòu)、工作量的管理會計職能。

2.2.2進行醫(yī)院籌資規(guī)模、資金成本的財務(wù)風(fēng)險分析。合理確定醫(yī)院籌融資渠道，適度使用負債資金，優(yōu)化資金結(jié)構(gòu)，提高醫(yī)院資金使用效率，調(diào)控財務(wù)風(fēng)險，加強資金籌集內(nèi)部控制。

2.2.3開展存貨控制，物資采購預(yù)測和決策分析。醫(yī)院各類物資存貨消耗巨大，庫存積壓將給醫(yī)院帶來資金上的浪費和周轉(zhuǎn)困難。濟南三院先后制定了藥品、衛(wèi)生材料、其他材料與低值易耗品內(nèi)部控制與支出控制管理辦法。運用管理會計方法，依據(jù)各類存貨的供應(yīng)期天數(shù)與日均需要量制定各類、各品種存貨科學(xué)的庫存定額；依據(jù)庫存定額、實際庫存數(shù)量、采購頻率制定合理的經(jīng)濟進貨批量(單次采購量)作為采購計劃的依據(jù)，達到提高資金使用效率，減少流動資金沉淀的管理目的。

2.3實現(xiàn)管理會計分析與評價、考核與獎懲的財務(wù)職能

2.3.1規(guī)范醫(yī)院院科兩級全成本核算及績效工資分配工作。科室收支成本核算是醫(yī)院量化管理的核心，是開展醫(yī)院管理會計工作的基礎(chǔ)[5]。在醫(yī)療經(jīng)營過程中對發(fā)生的費用進行審核，按一定對象和標(biāo)準(zhǔn)進行歸集和分配，計算各對象的成本、利潤是成本核算工作的基礎(chǔ)工作，促進醫(yī)院和科室運營成本的持續(xù)降低，提高責(zé)任主體的經(jīng)濟效益，是成本管理的核心功能。在科室收支成本核算的基礎(chǔ)上，通過富有激勵性的績效工資分配，充分發(fā)揮管理會計的獎懲職能，是醫(yī)院成本核算的目的。

醫(yī)院對各科室收入成本目標(biāo)進行了層層分解，通過院科兩級全成本核算不僅實現(xiàn)了對醫(yī)院業(yè)務(wù)收支的有效內(nèi)部控制，而且夯實了管理會計工作的基礎(chǔ)。病種、床日、診次、診療項目、手術(shù)成本核算工作，不僅是成本核算工作的深化與拓展，并且為政府物價部門制定醫(yī)療服務(wù)收費價格提供成本數(shù)據(jù)支持，對于醫(yī)改目標(biāo)的實現(xiàn)，完善醫(yī)院補償機制也具有重要意義。

2.3.2進行嚴(yán)格的周期性績效考核與獎懲。與利益不掛鉤的考核是沒有意義的。濟南三院實施了以平衡計分卡為考核工具的績效考核管理，財務(wù)維度的月份考核結(jié)果與內(nèi)部流程、患者、學(xué)習(xí)與成長維度考核結(jié)果匯總，直接應(yīng)用于科室人員績效、獎勵性工資的發(fā)放?？剖铱冃甓瓤己私Y(jié)果應(yīng)用于年終獎的發(fā)放、科室評優(yōu)，也為科主任工作考核、科室人員晉職、晉升提供量化依據(jù)。員工的績效工資所得與績效考核得分息息相關(guān)，員工對此比較重視，從而實現(xiàn)了考核與獎懲的管理會計職能?？冃Э己私Y(jié)果的應(yīng)用，使預(yù)算執(zhí)行力大大加強，保障了醫(yī)院經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。

2.3.3進行醫(yī)院固定資產(chǎn)使用效益評價報告。為加強固定資產(chǎn)特別是大型醫(yī)療設(shè)備的使用效益分析，醫(yī)院定期對設(shè)備投資回收期、投入產(chǎn)出率等指標(biāo)進行分析評價，考核其使用效果。對于利用率不高，長期閑置的資產(chǎn)及時識別并提出處理措施，逐步調(diào)劑到其他部門，推動資產(chǎn)設(shè)備的合理流動，最大限度地發(fā)揮資產(chǎn)的使用效益，實現(xiàn)對醫(yī)院資產(chǎn)的動態(tài)管理控制。

3醫(yī)院實施內(nèi)部控制制度與管理會計的成效

濟南三院為進一步深化醫(yī)院內(nèi)部控制工作，確定2014年為內(nèi)部控制管理年，制定并實施了醫(yī)院內(nèi)部控制工作手冊。該制度包含單位層面和經(jīng)濟活動層面內(nèi)部控制兩部分，每項經(jīng)濟活動的內(nèi)部控制包括管理制度、控制流程、風(fēng)險點與控制點分析。對風(fēng)險類別與描述、控制措施、控制證據(jù)和頻率及依據(jù)進行了詳盡的描述，進一步深化了管理會計職能的運用與醫(yī)院業(yè)務(wù)流程的規(guī)范。

3.1經(jīng)濟效益指標(biāo)對比分析

2014年醫(yī)療收入增幅為17.97%，醫(yī)療業(yè)務(wù)成本增長11.04%，低于醫(yī)療收入增幅6.93個百分點，百元醫(yī)療收入醫(yī)療成本同比下降5.76元。實現(xiàn)本期結(jié)余1 588.28 萬元，同比2013年82.46萬元增加1 508.82萬元，業(yè)務(wù)收支結(jié)余率同比提高5.32個百分點；流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率同比加快2.04%，應(yīng)收醫(yī)療款周轉(zhuǎn)天數(shù)同比縮短0.9 d，存貨周轉(zhuǎn)同比加快2.75次；流動比率提高3.47個百分點，資產(chǎn)負債率下降3.32個百分點；醫(yī)院總資產(chǎn)同比增長19.67%，凈資產(chǎn)同比增長高達20.88%。以上數(shù)據(jù)表明，醫(yī)院成本控制效果顯著，醫(yī)院盈利能力大幅提高，資產(chǎn)運營能力、償債能力同比有所增強，財務(wù)風(fēng)險下降，有效實現(xiàn)了國有資產(chǎn)的保值增值，醫(yī)院發(fā)展能力顯著提升。

3.2工作數(shù)量指標(biāo)對比分析

全年門急診人次同比增長13.48%，出院病人數(shù)量增長16.77%，床位使用率同比提高8.37個百分點，床位周轉(zhuǎn)率同比加快3.94次，手術(shù)臺次數(shù)增長15.76%。

3.3社會效益指標(biāo)對比分析

平均住院日同比縮短0.27 d，每門診人次醫(yī)療費用同比下降3.21元，住院病人人均醫(yī)療費用同比增長0.76%；收入結(jié)構(gòu)持續(xù)優(yōu)化，檢查勞務(wù)類收入占業(yè)務(wù)收入比例同比上升4.48個百分點，藥品收入占醫(yī)療收入比例下降4.54個百分點，百元醫(yī)療收入衛(wèi)生材料消耗減少2.71元。

醫(yī)院通過內(nèi)部控制管理年活動的實施，以促增長、調(diào)結(jié)構(gòu)、控支出、增利潤為目標(biāo)的各項經(jīng)濟制度效果得以充分體現(xiàn)，在人均醫(yī)療費用保持基本穩(wěn)定的前提下，通過收治病人數(shù)量的增加，實現(xiàn)了業(yè)務(wù)收入的較快增長；基于收入結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化、運營成本有效降低的前提，實現(xiàn)了醫(yī)院收支結(jié)余的快速增加，醫(yī)院財務(wù)狀況改善明顯，實現(xiàn)了良好的社會效益和經(jīng)濟效益。

通過在醫(yī)院內(nèi)部制度構(gòu)建中建立健全管理會計的保障措施，建立完善有效的醫(yī)院管理會計體系，實現(xiàn)對醫(yī)院經(jīng)營活動的全過程管理與控制，充分發(fā)揮管理會計“價值創(chuàng)造”的職能，是我國醫(yī)院特別是公立醫(yī)院應(yīng)對日益緊張的競爭壓力與生存挑戰(zhàn)的內(nèi)在需求。隨著PPP模式的逐步推行，必將引起醫(yī)療資本市場的深刻變革。挑戰(zhàn)與機遇并存這一時代背景，為醫(yī)院管理會計職能發(fā)揮提供了沃土。

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修回日期：2015-12-25

(編輯徐佳)

【中圖分類號】R197

【文獻標(biāo)識碼】B

【文章編號】1672-4232(2016)02-0079-03

【DOI編碼】10.3969/j.issn.1672-4232.2016.02.027

通信作者：王永成(1972-)，男，本科，高級會計師；研究方向：醫(yī)院績效管理與經(jīng)濟運營管理。

收稿日期：2015-11-25