摘要：基于會計重要性原則，本文設(shè)計了環(huán)境完全成本、大環(huán)境收入、環(huán)保專用基金、環(huán)境所有者權(quán)益四個環(huán)境財務(wù)指標。在采用獨立報告方式的前提下，改進傳統(tǒng)的會計核算信息系統(tǒng)，設(shè)置和編制能夠充分反映這四大環(huán)境財務(wù)指標的環(huán)境資產(chǎn)負債表和環(huán)境利潤表就成為必然。本文的研究對環(huán)境會計從理論走向?qū)崉?wù)具有應(yīng)用價值和指導(dǎo)意義，因為即使不采用獨立環(huán)境報告

一、獨立環(huán)境財務(wù)報告及其意義

獨立報告與非獨立報告是相對于傳統(tǒng)會計報表而言的會計報告方式。如果一個會計主體對外編制單獨反映環(huán)境會計信息以實現(xiàn)環(huán)境會計報告目標的財務(wù)會計報表，就稱為獨立式環(huán)境會計報表。相反，會計主體在現(xiàn)有的財務(wù)會計報表框架下，通過改進財務(wù)會計報表進行綜合報告，增加環(huán)境會計信息的報表項目來反映環(huán)境信息，以實現(xiàn)環(huán)境會計報告目標的會計報表，就稱為非獨立式環(huán)境會計報表。本文只討論獨立式環(huán)境會計報表。

編制獨立的環(huán)境會計報表，可以使環(huán)境會計信息更加集中、全面和系統(tǒng)，幫助信息使用者對企業(yè)的環(huán)境活動作出恰當?shù)脑u價，避免環(huán)境信息比較零散的缺陷。環(huán)境報告能反映環(huán)境會計中大量的非財務(wù)信息，使環(huán)境會計信息得到準確反映，使環(huán)境利益相關(guān)者比較全面和完整地了解和掌握企業(yè)的環(huán)境會計信息。隨著環(huán)境會計的發(fā)展，伴隨著環(huán)境資源、環(huán)境成本和環(huán)境收益等計量技術(shù)的創(chuàng)新和發(fā)展，編制獨立的環(huán)境會計報告成為環(huán)境信息披露的發(fā)展趨勢。尤其是上市公司，由于公眾對環(huán)境信息數(shù)量和質(zhì)量的要求增加，企業(yè)對于環(huán)境信息披露的壓力也逐漸增大，編制專門的環(huán)境報告將成為上市公司信息披露制度的理想選擇。目前，我國可以考慮編制獨立式環(huán)境會計報表作為主要報表的附表，以起到補充環(huán)境信息的作用，也能滿足綜合報告的基本要求。

環(huán)境會計核算信息系統(tǒng)是用于支撐提供以貨幣計量指標并能夠反映環(huán)境會計信息的一體化組件，其表現(xiàn)形式有環(huán)境會計賬簿、憑證和會計報表組成的提供環(huán)境會計信息的載體，從財務(wù)會計角度來講，其主要是環(huán)境會計報表，這與獨立報告和非獨立報告并沒有什么關(guān)系，只是在人機不同的核算手段下表現(xiàn)形式會有所不同，但它們同樣面臨著會計核算信息系統(tǒng)重新設(shè)計的問題。

二、重要的環(huán)境財務(wù)指標設(shè)計考慮

（一）理論和原則上的考慮

設(shè)置環(huán)境會計核算指標，首先要搞清哪些財務(wù)信息是環(huán)境會計的重要信息以及環(huán)境信息使用者需要哪些環(huán)境信息兩個問題，這是設(shè)計指標的出發(fā)點。環(huán)境財務(wù)指標設(shè)計思路主要基于利益相關(guān)者理論和會計重要性原則。環(huán)境會計信息有市場需求并關(guān)系到股東環(huán)境權(quán)益。企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項，重要環(huán)境財務(wù)指標是生態(tài)文明戰(zhàn)略時代最重要的會計信息。重要性要求是指會計核算在全面反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的同時，對于影響經(jīng)營決策的重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)當分別核算，單獨反映，并在財務(wù)報告中作重點說明。判斷某一會計事項是否重要，除了嚴格按照有關(guān)的會計法規(guī)的規(guī)定之外，更重要的是依賴于會計人員結(jié)合本企業(yè)具體情況所做出的職業(yè)判斷。環(huán)境成本、環(huán)境收入、環(huán)境績效、環(huán)境權(quán)益和環(huán)境準備基金（環(huán)保專用基金和債務(wù)性環(huán)境基金）就是重要的環(huán)境會計信息。

（二）實踐和應(yīng)用上的考慮

設(shè)置環(huán)境會計核算指標，要著重解決如何理解環(huán)境會計信息和如何報告環(huán)境會計信息兩個問題。這是環(huán)境財務(wù)指標設(shè)計的根本目的。環(huán)境會計核算指標要能夠清晰反映環(huán)境經(jīng)營業(yè)績，完整地體現(xiàn)企業(yè)環(huán)境成本支出、環(huán)境收入、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境基金儲備和解決環(huán)境問題的財務(wù)潛力。其信息提供和披露方式應(yīng)當靈活，能夠通過一個完整的獨立報告形式或附表方式得到全面體現(xiàn)。在實際應(yīng)用指標時，要從以下幾個方面加以理解：

一是要正確理解環(huán)境成本作用的兩面性。增加成本會減少利潤，但環(huán)境成本增加也意味著保護環(huán)境努力程度強、投入大，成本大環(huán)境基金越多，股東環(huán)境權(quán)益就越有保障。

二是環(huán)境完全成本和大環(huán)境收入配比后形成企業(yè)的稅前環(huán)境收益，清晰明了，便于理解，并能夠完整揭示環(huán)境預(yù)防和保護的總收入和總支出的規(guī)模。

三是設(shè)立環(huán)保專用基金。環(huán)境保護收入包括政府環(huán)保補助收入、無償獲取排污權(quán)交易收入、有指定用途環(huán)保捐贈收入、環(huán)境退稅收入，構(gòu)成了企業(yè)的環(huán)境損益內(nèi)容。但這些收入最終還應(yīng)當轉(zhuǎn)入“環(huán)保專用基金”列示在環(huán)境資產(chǎn)負債表中，一方面體現(xiàn)企業(yè)對環(huán)境的貢獻和成效;另一方面為保護環(huán)境，這些收入應(yīng)實行專項管理、?？顚Ｓ茫纬森h(huán)保專用基金，以反映企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力和環(huán)境事故應(yīng)急能力。此外，環(huán)保專用基金還應(yīng)當包括企業(yè)的環(huán)境債務(wù)性基金的結(jié)余和稅后提留的環(huán)?；?。

四是建立環(huán)保債務(wù)性基金制度。環(huán)保債務(wù)性基金主要用于可能對公眾健康、福利和環(huán)境造成“實質(zhì)性危害”的物質(zhì)、“公共環(huán)境事故”和難以明確環(huán)保責任主體的環(huán)境災(zāi)害的治理支出，以及有明確環(huán)境責任主體應(yīng)承擔補償受害方環(huán)境義務(wù)的支付款項。基于我國保護環(huán)境的長遠戰(zhàn)略和目前的環(huán)境負荷，可以參照美國超級基金法（CERCLA）的做法，在企業(yè)建立適合我國實際的環(huán)保債務(wù)性基金制度。這種制度可考慮在重污染的工業(yè)制造企業(yè)、建筑施工安裝企業(yè)先行試點。國家可以通過制定相應(yīng)規(guī)定，由企業(yè)根據(jù)一定標準，比如當期收入總額，事前計入成本、費用以備應(yīng)急處理的環(huán)境基金，用于如廢物處置進行的其他“必須”的責任費用、因泄漏危險物質(zhì)而造成的對“天然資源”的破壞等等。由于環(huán)境債務(wù)性基金具有負債性質(zhì)，只有年末有結(jié)余才將其轉(zhuǎn)入環(huán)境專用基金加以使用。

三、獨立式環(huán)境會計報告相關(guān)指標的設(shè)置

（一）“環(huán)境完全成本”指標

從環(huán)境成本、環(huán)境費用、環(huán)境收益、環(huán)保專用基金等幾項核算內(nèi)容和方法來看，設(shè)計環(huán)境會計核算目的就是要體現(xiàn)“大環(huán)境收入”“環(huán)境完全成本”和“環(huán)保專用基金”的思想和方法。這里的“環(huán)境大成本”就是環(huán)境完全成本，即：

環(huán)境完全成本=環(huán)境直接成本+環(huán)境期間成本

1.環(huán)境直接成本=資源成本+環(huán)境保護成本

（1）資源成本是資源性資產(chǎn)耗減、降級、維護成本，包括自然資源資產(chǎn)和生態(tài)資源資產(chǎn)。

（2）環(huán)境保護成本是對非資源性資產(chǎn)耗減、降級、維護的成本，包括環(huán)境監(jiān)測成本、環(huán)境管理成本、污染治理成本、環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境修復(fù)成本、環(huán)境研發(fā)成本、環(huán)境補償成本、環(huán)境支援成本、環(huán)境事故損害損失、其他環(huán)境成本、環(huán)境營業(yè)外成本、環(huán)境費用轉(zhuǎn)入成本。其中“環(huán)境補償成本”一般采用預(yù)提形成企業(yè)的一項負債，其年末結(jié)余就是企業(yè)的一項環(huán)保專用基金，用于支付生態(tài)環(huán)境受損方的環(huán)境損失。所以，這項環(huán)保專用基金具有債務(wù)基金的性質(zhì)。

2.環(huán)境期間成本=環(huán)境期間費用+資源和“三廢”產(chǎn)品銷售成本+環(huán)境營業(yè)外支出+環(huán)境資產(chǎn)減值損失

（1）環(huán)境期間費用為環(huán)境期間管理費用與其他環(huán)境期間費用之和。它是企業(yè)管理和組織環(huán)境事項發(fā)生的成本。

（2）資源和“三廢”產(chǎn)品銷售成本。它是自然資源產(chǎn)品、生態(tài)資源產(chǎn)品、“三廢”產(chǎn)品的生產(chǎn)轉(zhuǎn)移成本。

（3）環(huán)境營業(yè)外支出。它特指企業(yè)對外各種形式的環(huán)境捐贈支出。

（4）環(huán)境資產(chǎn)減值損失。它是環(huán)境資產(chǎn)賬面余額高于公允價值的價值減損。

（二）“大環(huán)境收入”指標

大環(huán)境收入=[資源收益+環(huán)境保護收入（不包括從外部獲取的環(huán)保專用基金收入）+資源和“三廢”產(chǎn)品銷售收入+其他環(huán)境收入+環(huán)境營業(yè)外收入]+環(huán)保專用基金（不包括從成本、費用中列支按全年收入一定比率預(yù)先提取的債務(wù)性環(huán)保基金，以及按稅后一定比率提取環(huán)保專用基金）

（1）資源收益。它是通過對企業(yè)所擁有或控制的自然資產(chǎn)（自然資源資產(chǎn)和生態(tài)資源資產(chǎn)）進行開發(fā)、利用、配置、儲存、替代等實現(xiàn)的環(huán)境收益。與其對應(yīng)的是資源成本。

（2）環(huán)境保護收入。也稱非資源性收益，包括政府環(huán)保補助收入、排污權(quán)交易收入、環(huán)境受損補償收入、環(huán)境退稅收入。但不包括從外部無償獲取的直接作為企業(yè)環(huán)保專用基金的收入（如政府無償劃撥的排污權(quán)指標）。與其對應(yīng)的是環(huán)境保護成本。

（3）資源和“三廢”產(chǎn)品銷售收入。包括自然資源產(chǎn)品和生態(tài)資源產(chǎn)品及“三廢”產(chǎn)品銷售收入。與其對應(yīng)的是資源和“三廢”產(chǎn)品銷售成本。

（4）其他環(huán)境收入。上述（1）、（2）、（3）以外日常業(yè)務(wù)發(fā)生的環(huán)境收入。

（5）環(huán)境營業(yè)外收入。它特指企業(yè)獲得的各種形式的環(huán)境捐贈利得，既包括有指定用途捐贈也包括無指定用途捐贈收入。與其對應(yīng)的是環(huán)境營業(yè)外支出。

（6）部分環(huán)保專用基金。包括已經(jīng)計入了環(huán)境保護收入后，期末從環(huán)境利潤中轉(zhuǎn)出的政府環(huán)保補助收入、無償取得排污權(quán)交易收入、環(huán)境退稅收入、有指定用途的環(huán)境捐贈收入。但不包括從成本費用中列支預(yù)先提取計入債務(wù)性環(huán)保專用基金結(jié)余和從稅后提取的環(huán)境專用基金，從政府無償獲取的排污權(quán)指標。

需要說明的是：環(huán)境保護收入中的政府環(huán)保補助收入、無償獲取的排污權(quán)交易收入、環(huán)境退稅收入，最終應(yīng)當轉(zhuǎn)入“環(huán)保專用基金”列示在環(huán)境利潤表中，一方面體現(xiàn)企業(yè)對環(huán)境的貢獻和成效，另一方面為了保護環(huán)境，這部分的收入要實行專項管理、?？顚Ｓ茫驗樗w現(xiàn)了政府對企業(yè)的環(huán)境支持和排污方對自己環(huán)境損害治理成本的彌補。同理，有主動用途的環(huán)保捐贈收入也要轉(zhuǎn)入“環(huán)保專用基金”。

（三）“環(huán)保專用基金”指標

環(huán)保專用基金=環(huán)保收入基金+環(huán)保預(yù)提基金

（1）環(huán)保收入基金。包括先前計入了環(huán)境保護收入，期末又從環(huán)境利潤中轉(zhuǎn)出的政府環(huán)保補助收入、無償獲取排污權(quán)交易收入、環(huán)境退稅收入和有指定用途的環(huán)境捐贈收入。但不包括計入了環(huán)境保護收入的有償獲取排污權(quán)交易收入和無指定用途環(huán)境捐贈收入。

（2）環(huán)保預(yù)提基金。包括按照規(guī)定先在環(huán)境成本、費用列支預(yù)先提取需要向政府交納或向污染損害方支付的債務(wù)基金的結(jié)余，以及按照規(guī)定稅后提取的環(huán)保專用基金。

（四）“環(huán)境所有者權(quán)益”指標

環(huán)境所有者權(quán)益=環(huán)境資本+環(huán)境利潤+環(huán)保專用基金+其他環(huán)境權(quán)益

（1）環(huán)境資本。它是企業(yè)環(huán)境股權(quán)類投資形成的環(huán)境權(quán)益。

（2）環(huán)境利潤。它是環(huán)境收益、收入與環(huán)境成本、費用配比后的結(jié)果。

（3）環(huán)保專用基金。內(nèi)容見上，環(huán)保專用基金應(yīng)當實行?？顚Ｓ迷瓌t，除按一定程序可以轉(zhuǎn)增企業(yè)資本和彌補虧損（即環(huán)境凈利潤為負數(shù)）外，不得隨意擠占。

（4）其他環(huán)境權(quán)益。

上述四大環(huán)境財務(wù)指標可以通過環(huán)境會計賬戶、賬簿和報表的重新設(shè)計獲得，這樣做的目的是為了在會計系統(tǒng)中通過相關(guān)賬戶和環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境利潤表，完整地反映出企業(yè)環(huán)境完全成本、大環(huán)境收入及環(huán)境保護基金支付能力，并反映環(huán)境所有者權(quán)益的構(gòu)成和程度。

不過，從環(huán)境利潤表中列示的應(yīng)轉(zhuǎn)入環(huán)境專用基金的部分收入，在轉(zhuǎn)到環(huán)境資產(chǎn)負債表中后，即使環(huán)境利潤總額為正數(shù)，當年稅前環(huán)境利潤也可能為負數(shù)。只不過不能由此判斷說當年環(huán)境績效不好，因為當年積累的環(huán)境基金也是環(huán)境績效，而環(huán)境利潤表中“環(huán)境利潤總額”恰恰是衡量當年環(huán)境績效的重要指標，環(huán)境專用基金規(guī)模反映了股東對環(huán)境的貢獻值。

四、獨立報告下的環(huán)境會計報表設(shè)計

（一）環(huán)境資產(chǎn)負債表

環(huán)境資產(chǎn)負債表主要是用來反映企業(yè)在某一特定日期的環(huán)境資產(chǎn)、因防護和治理環(huán)境而發(fā)生的負債及所有者權(quán)益狀況的報表。環(huán)境資產(chǎn)負債表項目數(shù)據(jù)的填制依據(jù)，一般是環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債和環(huán)境所有者權(quán)益所屬賬戶的期末余額。賬戶式環(huán)境資產(chǎn)負債表（簡表）格式，如表1所示。

（二）環(huán)境利潤表

環(huán)境利潤表揭示企業(yè)在一定期間環(huán)境保護和環(huán)境污染治理方面所取得的收益、發(fā)生的環(huán)境資源耗費、成本和費用，以及對自然生態(tài)環(huán)境改善所做的貢獻。環(huán)境利潤表項目數(shù)據(jù)填制依據(jù)，一般是環(huán)境收益、環(huán)境費用賬戶的發(fā)生額。環(huán)境利潤表的格式可采用單步式，如上頁表2所示。

五、小結(jié)

在財務(wù)報告系統(tǒng)，為了向外界完整地反映企業(yè)環(huán)境成本信息，并進一步反映企業(yè)環(huán)境保護的努力和衡量企業(yè)最終的環(huán)境績效，在保證企業(yè)商業(yè)秘密的前提下，有必要編制環(huán)境保護成本明細表、環(huán)境基金明細表等，反映和披露企業(yè)的環(huán)境保護較詳細的成本、基金信息。S

（本文系袁廣達教授在中國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會2015學術(shù)年會、中國環(huán)境科學學會環(huán)境經(jīng)濟分會2015年學術(shù)年會上所作的主題報告）

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