施 潤

(西南政法大學經濟法學院，重慶 401120)

?

稅法何以推動社會變遷？
——以建筑業(yè)“營改增”為例

施 潤

(西南政法大學經濟法學院，重慶 401120)

稅法推動社會變遷的特點有別于其他法律：其一，“稅”是所有交易主體必須考慮的“權利代價”，稅法具有最為廣泛的社會適用性；其二，稅法需要與刑法等其他公法統(tǒng)合，以達社會變遷成本的最小化；其三，稅法并非直接強制交易主體改變行為模式，而是通過修改稅法規(guī)則的適用成本，從而改變雙方在博弈中的利益期待；其四，稅法交易成本的計量需要進行稅法的定性分析與定量分析。在這一過程中，稅法應嚴格遵守“稅收正義”的倫理要求，形成“稅法”與“民法”的雙重私人財產權保護體系。

稅法 社會變遷 建筑業(yè) 營改增 博弈

“有效的經濟組織是經濟增長的關鍵；一個有效的經濟組織的產生導致了西方的崛起”。[1]P1在這里，制度經濟學家諾斯所指稱的“經濟組織”即為制度，可見有效的制度對社會經濟發(fā)展的重要意義。稅法在社會經濟制度形成和變遷中發(fā)揮了怎樣的作用，稅法推動社會變遷的過程相較于其他法律有何獨到之處，稅法推動社會變遷的邏輯起點是什么，倫理基礎何在？至今，在眾多法與社會制度變遷的研究中，并沒有學者專門研究稅法推動社會變遷的相關理論問題，稅法的研究也大多集中于稅制改革對于宏觀經濟的影響，尚沒有深入到微觀經濟組織內部的對法律中具體“人”之行為的考察。因此，這是一個當前研究的空白領地。這是否是因為稅法在國家制度型塑中無足輕重？答案是否定的。中國共產黨第十八屆三中全會提出，全面深化改革的總目標是國家治理現代化，而財稅制度則在文件中首次被國家決策層認定為“國家治理的基礎和重要支柱”①，財稅問題是“連接經濟體系、政治體系、社會體系這三個子系統(tǒng)的關鍵環(huán)節(jié)”，[2]“上連國家宏觀經濟戰(zhàn)略，下接交易實體經濟活動”，[3]稅法是怎樣通過作用于微觀交易實體的經濟活動，以實現社會制度變遷的？本文將選取建筑業(yè)“營業(yè)稅改征增值稅”②(以下簡稱“營改增”)作為研究的范例，以展現、揭示和評判稅法推動制度變遷的歷程。當然，之所以選取建筑業(yè)“營改增”作為分析范本，主要的考量因素在于：建筑業(yè)是我國的重要支柱產業(yè)，“一帶一路”、“新型城鎮(zhèn)化”等國家戰(zhàn)略的推行，都與建筑業(yè)密切相關。建筑業(yè)“營改增”不僅對建筑業(yè)自身，而且對上下游相關產業(yè)等都將帶來重要影響。在行業(yè)轉型升級壓力巨大的經濟“新常態(tài)”下，“營改增”的相關稅法設計，將在建筑業(yè)的制度變革中發(fā)揮怎樣的作用？這一觀察將為研究“稅法推動社會變遷”提供較好的范例。

一、稅法變革引發(fā)交易主體利益博弈

“長期的經濟變遷是政治或經濟的企業(yè)家的無數短期決策的累積性結果，這些決策直接地或間接地(通過外部效應)型塑了績效”。[4]P143稅法制度所推動的長期社會變遷效果，是通過微觀法律主體間的互動與博弈而形成的，在此過程中，各相關主體的交易談判力量、行業(yè)環(huán)境等非正式制度約束的影響，都加劇了互動與博弈的復雜性。由此，稅法變革如何影響和作用于相關法律主體的利益博弈，便是我們觀察“稅法推動社會變遷”的第一步。

具體到“營改增”后的建筑業(yè)企業(yè)，其所參與的交易過程中的雙方博弈，主要包括三個方面。當建筑企業(yè)作為材料采購方時，建筑企業(yè)與上游材料供應方的博弈；當建筑企業(yè)作為施工方時，建筑企業(yè)與下游建設方(即建筑工程投資方)的博弈；最后，在分包與掛靠模式中，建筑企業(yè)作為總承包人與相對方的博弈。在三個不同的博弈中，主體所處的合同地位不同，市場境遇不同，但均依照理性人原則，通過對“營改增”規(guī)范體系的判斷和計算，努力規(guī)避變革風險，實現利益的最大化。

建筑業(yè)企業(yè)與其交易對方博弈的焦點在于增值稅“抵扣利益”的歸屬?！盃I改增”導致稅法規(guī)則發(fā)生重大變化，通過建立增值稅“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的計稅規(guī)則，改變了原有營業(yè)稅“道道征收、全額征稅”所形成的交易主體重復納稅問題?！暗挚邸笔窃鲋刀惖淖畲筇攸c，“通過抵扣機制，被轉移的增值稅構成了一種廠商可以向國庫請求的稅收債權的客體”。[5]大陸法系許多國家和地區(qū)都規(guī)定了“抵扣權”這一概念，包括歐盟“2006年指令”第5章，西班牙1992年37號法案等。[6]我國《增值稅暫行條例》及相關立法雖然沒有明確提出納稅人所享有的“抵扣權”，但增值稅圍繞“進項抵扣”確立相關規(guī)則的總原則卻是毋庸置疑。納稅人若放棄抵扣權益，就會面臨巨大的稅務成本。增值稅的這種計稅規(guī)則，在《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(以下簡稱《辦法》)第21條中被稱之為“一般計稅方法”，即通過當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額進行計稅。當期進項稅額能否抵扣，取決于當期進項成本是否能夠取得增值稅專用發(fā)票等增值稅扣稅憑證。通常情況下，如果交易主體規(guī)模小，內部財務治理結構不健全，就無法成為“一般納稅人”，而只能依“小規(guī)模納稅人”③身份適用簡易計稅方法④向對方開具不具有抵扣功能的普通發(fā)票，即對方從自然人個體或“小規(guī)模納稅人”處無法取得“增值稅專用發(fā)票”用于抵扣。另一方面，按照《辦法》第15條的規(guī)定，建筑業(yè)在一般計稅方法下的稅率為11%，考慮到原建筑業(yè)營業(yè)稅稅率只有3%，因此，如果無法取得可以抵扣的增值稅進項憑證，就無法進行“層層抵扣”，建筑業(yè)稅率會在“營改增”后明顯上升。建筑業(yè)的實際利潤水平本身就很低，“現在建筑行業(yè)的平均利潤率只有3.5%，就是這個3.5%，其中還包含了多種經營和少量自行房地產開發(fā)的企業(yè)綜合利潤率，如果純房建施工的利潤率普遍都達不到1%”，[7]如果在新稅制下難以進行增值稅進項抵扣，稅法的變革將對建筑業(yè)造成致命一擊。

(一)“營改增”引發(fā)建筑企業(yè)與材料供應方之間的行動博弈

由于建筑工程項目的復雜性，建筑企業(yè)的材料供應商眾多。在適用營業(yè)稅的時代，營業(yè)稅計稅方式很簡單，營業(yè)稅普通發(fā)票沒有嚴格的監(jiān)管要求，因此，交易雙方在決定商業(yè)模式和交易規(guī)則時，一般很少因“營業(yè)稅”的問題而改變相關交易設計。但隨著“營改增”的稅法變革，獲取增值稅專用發(fā)票以進行進項抵扣，成為建筑企業(yè)考慮的核心。但現實問題是，建筑企業(yè)的材料供應商中存在大量的小規(guī)模納稅人，難以通過開具“增值稅專用發(fā)票”以實現增值稅進項抵扣。

一方面，建筑施工中的砂、土、石料供應，一般是個體私營性質的小規(guī)模納稅人。即使是一般納稅人，根據財政部、國家稅務總局《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)以及《關于簡并增值稅征收率政策的通知》(財稅[2014]57號)的規(guī)定，一般納稅人銷售自產的建筑用砂、土、石料，或者以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產的磚、瓦、石灰等，也可選擇按照簡易辦法征收⑤。如果材料供應商是按照簡易辦法征稅的納稅人，意味著建筑企業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票。實踐中，建筑企業(yè)的許多建筑材料是從個體戶等非法人主體處進行的采購，特別是一些零星材料采購更是如此。而供應商也是通過河床取沙等原始作業(yè)提供建筑材料，不可能開具增值稅專用發(fā)票。特別是野外作業(yè)的鐵路、公路施工，施工地點一般人跡罕至，交通十分不便，施工企業(yè)即便是需要大規(guī)模采購水泥、沙子、混凝土、瀝青、油石等物品，也沒有條件長途運輸，只能就地取材、就地加工，當地的自然人、個體戶就壟斷了供應方市場，即建筑企業(yè)在博弈中處于別無選擇的境地。

但另一方面，建筑企業(yè)在與建筑機械租賃方進行交易時，往往處于合同博弈的強勢地位。建筑企業(yè)施工租入機械設備，租賃費用構成抵扣進項。但現有機械工程租賃市場基本為個人購入租賃，或者是個體戶購入租賃，作為一般納稅人的租賃公司很少。出租人達不到一般納稅人條件，即便達到一般納稅人條件，由于出租方的租賃設備是在“營改增”之前購入，再向建筑企業(yè)提供租賃服務時，也一般選擇簡易計稅辦法，開3%征收率的增值稅普通發(fā)票⑥。同樣的情況也存在于建筑企業(yè)措施費方面，即勞保、腳手架、模板，供應方多數也是個體戶開辦的租賃站或自然人掛靠到租賃公司，個體戶規(guī)模小，不具備一般納稅人資格，無法開具全額抵扣憑證。

(二)“營改增”引發(fā)建筑企業(yè)與建設方之間的行動博弈

一方面，建筑企業(yè)是“甲供材”交易模式下的弱勢主體。在國家稅務總局2011年6月30日的問題回復中，將建筑開發(fā)合同的建設方(即“甲方”)提供各類材料物資、動力的行為，稱之為“甲供材料”⑦(簡稱“甲供材”)，“甲供材”交易模式下，作為“甲方”的開發(fā)商與材料供應商達成購買建筑材料的協(xié)議，而建筑企業(yè)(即真正的施工方“乙方”)就不需要為建筑施工購買建筑材料。根據《通知》的規(guī)定，作為建設方的房地產開發(fā)企業(yè)，在“營改增”后將和建筑企業(yè)適用相同的增值稅征收稅率和抵扣政策。在此前，根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第16條的規(guī)定，建筑勞務所用原材料，無論是由建筑企業(yè)提供，還是房地產開發(fā)企業(yè)提供，其全部價款都要計入建筑企業(yè)的營業(yè)額中繳納營業(yè)稅。這樣，即使作為建設方的房地產企業(yè)為控制工程質量、降低工程造價，要求自己采購材料、自己和材料供應方簽訂采購合同，亦不會對建筑企業(yè)納稅產生實質影響。因為營業(yè)稅制度下，無論材料是“甲供”還是“乙供”，建筑企業(yè)都需要將建筑材料計入稅法成本，繳納營業(yè)稅。但是在“營改增”后，由于雙方的稅率均為11%，而抵扣率又均為17%，這就形成了“低納高抵”的狀況，即以低稅率交稅，以高稅率抵扣稅款，無論是任何一方主體去購進項目材料，稅率上都可盈利6個點?！盃I改增”后抵扣盈利的狀況是由增值稅制度體系內部建筑業(yè)、房地產業(yè)的稅率與貨物增值稅稅率不統(tǒng)一形成的，但客觀上導致雙方對建筑施工材料購買權的爭奪。由于“甲供材”在“營改增”后所形成的利益激勵效應，建設方與建筑企業(yè)將在材料供應合同方面形成博弈。實踐中，由于建筑企業(yè)市場進入門檻低，企業(yè)間競爭激烈，“與建設單位相比，掌握的信息不對稱，參與權和監(jiān)督權不對等，相關的制度設計傾向于建設單位”，[8]由此，在大多數交易中，建設方將獲得合同利益分配的實質話語權，“甲供材”將成為“營改增”后主要的合同交易模式，但建筑企業(yè)將承受較大的抵扣壓力。因為建筑施工材料是工程建造過程中的主要購進項目成本，占施工費用的40%左右，由于材料被開發(fā)商“甲供”，則增值稅專用發(fā)票將由材料供應方開具給作為建設方的開發(fā)商，作為開發(fā)商的進項抵扣。面對11%的巨大稅率壓力，沒有進項抵扣，建筑企業(yè)將面臨困境。

另一方面，除了“甲供材”，還會形成“甲供動力”、“甲供水電”、“甲供勞務”、“甲供設備”等類似模式，這將極大壓縮建筑企業(yè)可獲得增值稅專用發(fā)票抵扣的空間。例如“甲供水電”，在施工過程中，建筑企業(yè)一般是使用作為業(yè)主的開發(fā)商的水表、電表，開發(fā)商與水、電等供應管理單位簽訂合同，水電費形成開發(fā)商的進項抵扣，而開發(fā)商與建筑企業(yè)形成內部供應關系，開發(fā)商向建筑企業(yè)開具的是收據而非增值稅專用發(fā)票，這種“甲供水電”，也將使建筑企業(yè)陷入水電成本無法抵扣的困境。

(三)“營改增”后建筑業(yè)分包與掛靠中的雙方博弈

按照2014年修改的《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》(建設部令第124號)，施工分包分為專業(yè)工程分包和勞務作業(yè)分包。首先對于專業(yè)工程分包而言，理想狀態(tài)下，總承包企業(yè)可以從專業(yè)分包企業(yè)獲取11%的成本進項抵扣，但由于多數分包商規(guī)模小，不具備一般納稅人資格，難以形成增值稅抵扣鏈條，總承包企業(yè)無法獲得進項抵扣專用發(fā)票。其次是勞務作業(yè)分包，總承包企業(yè)只分包給勞務分包公司勞務項目，不分包工程，由于大量勞務分包方規(guī)模小，多以勞務班組形式承包，也不可能開出增值稅專用發(fā)票。

雙方的博弈，此時看似總承包企業(yè)較為尷尬，但實際上，由于近些年來工程承包業(yè)務的飛速發(fā)展，工程分包商數量急劇增加，“承包商實施工程分包的過程常常變成價格競爭的過程……分包商缺乏與總承包商的討價還價能力”。[9]因此，總承包企業(yè)實際享有合同的控制權，分包商為獲得合同交易權不得不按照總承包商的要求開具增值稅專用發(fā)票，分包商規(guī)模小，不具有開票權，唯一的途徑就是鋌而走險找他人代開，這就是《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》中所界定的“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”⑧的行為，是發(fā)票犯罪中最嚴重的虛開增值稅專用發(fā)票的行為之一。

另一種就是營業(yè)稅制下較常見的行為——掛靠。掛靠是《建筑法》第26條明確禁止的行為，掛靠的本質是實質性轉包，資質單位幫助掛靠方以自己的資質獲得項目建設資格，但資質單位卻不參與實質經營。在誘人利益的刺激下，掛靠在現實中野蠻生長。掛靠在實踐中有資質掛靠和掛靠隊伍兩種。在第一種情況下，“沒有資質的實際施工人，借用有資質的建筑施工企業(yè)名義承攬建設工程”，[10]P17第二種情況則是無資質的作業(yè)隊伍掛靠在具有勞務分包資質的施工企業(yè)名下。無論是何種情形，掛靠方都無權開具增值稅專用發(fā)票，只能由被掛靠方開具給總承包企業(yè)。這樣，在合同流和票據流方面，總承包方與被掛靠方簽訂合同，被掛靠方向總承包方開具增值稅專用發(fā)票；但在業(yè)務流和資金流方面，掛靠方向總承包方提供工程施工或純勞務，資金價款由總承包方向掛靠方直接支付。合同流、票據流、業(yè)務流、資金流的“四流”不統(tǒng)一，不僅會導致稅務稽查認為，合同方即“被掛靠人”未提供建筑施工服務，增值稅上不能進項抵扣，更有可能在司法上認定為虛開增值稅專用發(fā)票的行為，從而給作為總承包人的建筑企業(yè)帶來巨大的法律風險。

由此可見，“營改增”的稅法變革，“通過影響信息和資源的可獲得性，通過塑造動力，以及通過建立社會交易的基本規(guī)則而實現對人的選擇”，[11]P2帶來了經濟資源的重新利益分配，并導致交易主體合同地位的變化。而稅法所推動的經濟資源的重新配置，目的在于打破舊有制度下通過強制性立法難以改變的社會弊病，激勵交易主體通過利益衡量主動實現變革。短期看，交易主體合同地位的變化將導致合同弱勢方的交易利益進一步被蠶食，一旦處理不當，刑事犯罪的法律風險更會接踵而來。博弈看似進入一場死局，但危機中孕育著重生的希望，因為稅法在實現其利益配置功能的同時，也同樣發(fā)揮著行為引領與市場整合的機制作用，從而促進博弈中的主體通過合理選擇，實現利益的自我維護。當市場主體精明計算并采取行動實現自我變革之時，就會推動新的均衡交易結構的建立，而這種新型均衡交易結構便是稅法所鼓勵的具有合法性與創(chuàng)新性的交易結構，則此時，整體社會也將在新的稅法規(guī)則的引領下實現轉型升級和新的利益均衡。因此，稅法推動社會變遷的第二步就在于激勵交易主體(特別是合同弱勢方)在博弈中的自我覺醒與變革，并促使行業(yè)的規(guī)范化和市場的不斷成熟。

二、稅法通過交易主體利益博弈所形成的社會變遷

“一切人類的集體生活都是由法律直接或間接地塑造的。沒有任何一個生活領域……能夠找到不立基于法律的穩(wěn)定的社會秩序”。[12]P137稅法變革引發(fā)交易主體利益博弈，而交易主體間的博弈行動，又催動新生利益的形成、進而改變交易過程中的主體權義配置，從而倒逼行業(yè)發(fā)展模式轉型升級，并引發(fā)學習和協(xié)調效應，創(chuàng)造出一種新的穩(wěn)定社會秩序。

(一)稅法推動交易主體的現代化轉型

由于建筑業(yè)“營改增”后，交易主體行動博弈的焦點在于增值稅“抵扣權益”的實現，因此由抵扣規(guī)則所產生的約束與激勵條件的變化，決定著主體行動模式的變革。構建最適宜于通過抵扣規(guī)則實現自身利益最大化的交易模式，就成為交易主體的理性行為選擇，在這一變革過程中，建筑業(yè)企業(yè)必須實現自身的現代化轉型，從而構建適應稅法規(guī)則變化的長效企業(yè)機制。否則，只注重短期博弈中的交易技巧而忽略長效制度構建，則可能導致企業(yè)的持續(xù)無效率，并最終因無法適應社會變遷而遭至淘汰的厄運。

其一，“抵扣”行為的形式要件要求與主體現代化轉型。從“抵扣”的形式要件看，增值稅專用發(fā)票作為法定的抵扣權益憑證，必然要求合同交易過程中貨物流、發(fā)票流與資金流的一致性，“三流一致”考驗的是企業(yè)整體的規(guī)范化水平，企業(yè)從組織架構的整體模式到物資采購、資金管理的具體模式都要符合“三流一致”的要求才能實現抵扣權益。大型建筑業(yè)企業(yè)的組織架構較為復雜，如果產業(yè)鏈結構和管理模式不能實現規(guī)范化，則難以實現抵扣權益。現實中，建筑行業(yè)存在的虛開發(fā)票、虛假交易的“潛規(guī)則”現象，也會因為不符合“抵扣權”的實質要求而遭受嚴格監(jiān)管。

其二，“抵扣”行為的實質要件要求與主體現代化轉型。增值稅可抵扣事項遵循法定原則，勞務成本與未取得增值稅專用發(fā)票的成本支出不得抵扣。但建筑業(yè)是典型的勞動密集型產業(yè)，建筑業(yè)的勞務成本可達成本總額的25%左右，由于勞務成本不可以進入抵扣，而固定資產和設備將獲得抵扣，這樣的稅收抵扣機制將促使建筑企業(yè)加大科技投入、提高生產的科技含量，從勞動密集型企業(yè)轉型為資本、技術密集型企業(yè)。另一方面，當從其他市場主體調撥物資無法取得增值稅專用發(fā)票時，建筑企業(yè)應當根據企業(yè)實際組建物資公司，通過物資公司組織原料生產和供應。當建筑企業(yè)的施工作業(yè)地點在郊區(qū)、縣城、鐵路、公路、野外時，就通過外購水泥并自行加工生產商用混凝土的方式(水泥加工企業(yè)大都為“一般納稅人”)，可取得水泥加工企業(yè)開具的17%稅率的進項專用發(fā)票抵扣；如果施工作業(yè)地點主要在市區(qū)，就盡可能自己組建獨立的商用混凝土公司供應材料。這實際倒逼建筑企業(yè)延伸產業(yè)鏈，從而為自身的做大做強和產業(yè)轉型創(chuàng)造條件。

“營改增”在倒逼建筑企業(yè)轉型升級的同時，也帶動了其他相關主體的轉型。處于分散化、個體化的上游材料、機械供應商，由于不具有一般納稅人資格，無法開具增值稅專用發(fā)票，難以適應增值稅關于抵扣鏈條完整的要求，必然會喪失合同交易機會而遭遇淘汰。因此，其最好的選擇即是通過自我的轉型升級、合并與重組收購等方式達到一般納稅人的規(guī)模標準，并通過內部組織架構的合理化和規(guī)范化，獲得一般納稅人資格認證。即使不能成為一般納稅人，也必須具備小規(guī)模納稅人的資質，通過申請稅務機關代開3%抵扣率的專用發(fā)票和談判中的降價策略，實現利益的保全。

(二)稅法推動交易行為的合法化

建筑業(yè)企業(yè)承接相關項目需要相應的資質條件和資質管理要求。我國實行嚴格的資質管理制度，違法發(fā)包、轉包、違法分包、掛靠四類行為被我國《建筑法》、《招標投標法》、《建設工程質量管理條例》等法律法規(guī)明令禁止，但“隨著我國建設領域的管理層和勞務層相分離，這些違法行為逐漸發(fā)展，越演越烈，成為建設領域老大難且屢禁不止，并逐漸變成建筑市場混亂的萬惡之源”。[13]實踐中，又演變出更為惡劣的“圍標”行為，或者是一個主體申請注冊為幾個資質的單位，同時投標；或者幾個主體在投標中相互配合。這些違法行為導致實際施工單位資質欠缺、管理混亂，不僅使拖欠農民工工資問題成為社會每年都要重點解決的難點，更導致建設工程安全質量失控的頑疾，多年來的無數令人痛心疾首的典型案例昭示著制度變革的難度。

“營改增”之前，營業(yè)稅所使用的一般發(fā)票管理松散，由于其不構成稅款抵扣的憑證，即使實踐中代開行為嚴重，也并未引起高度重視?！盃I改增”后，由于增值稅專用發(fā)票直接決定抵扣的權利和金額，我國對增值稅專用發(fā)票實行最嚴格的管理制度，在嚴密的增值稅專用發(fā)票管理制度下，通過他方代開發(fā)票，不僅使自己成為虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪方，開票方也同樣要依虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑，因為根據我國《刑法》第205條和前述全國人大常委會關于“專用發(fā)票犯罪的決定”，“為他人虛開，為自己虛開，讓他人為自己虛開，介紹他人虛開”的主體，均為犯罪主體。因此，建筑業(yè)產業(yè)鏈中的諸多代開發(fā)票的交易模式，都將面臨著刑事處罰的危機，而虛開增值稅專用發(fā)票罪高達“無期徒刑”的刑罰判定，將對虛開相關主體構成有力震懾。一方面，勞保、腳手架、模板等措施費的供應商，多數是個體戶開辦的租賃站或自然人掛靠租賃公司，沒有專用發(fā)票則掛靠公司順便代開，但“營改增”后，租賃公司在利益權衡下，便會選擇放棄代開，這將直接堵死租賃公司掛靠的非法利益輸送路徑。同理，分包中的代開、工程與勞務掛靠中的代開都將面臨同樣問題，這將使有代開行為的建筑企業(yè)風險劇增。即使分包商、掛靠商鋌而走險，但由于代開行為對代開方的巨大威懾力，就對違法分包、掛靠形成了雙向自治約束和雙向自治監(jiān)督，在降低違法行為的同時，也降低了監(jiān)督成本。

(三)稅法推動統(tǒng)一、開放交易市場的形成

“市場在資源配置中起決定性作用”，建筑業(yè)要形成開放有序、公平競爭的良好行業(yè)生態(tài)，就必須打破市場壁壘，改革建筑業(yè)市場的現有封閉格局。但建筑行業(yè)的地方保護主義較為嚴重，營業(yè)稅體制下，建筑行為發(fā)生地政府要求建筑企業(yè)必須在當地設立子公司，以保留稅源；要求非當地企業(yè)繳納各種保證金以提高其競標成本；或者制定地方稅收優(yōu)惠政策誘使建筑企業(yè)在優(yōu)惠地區(qū)簽訂虛假分包合同，將稅源吸引至當地。種種這些做法，都違背了統(tǒng)一開放市場的基本要求，不利于建筑企業(yè)未來的發(fā)展。而在立法上，由于購買建筑材料的增值稅專用發(fā)票由國稅局主管，而營業(yè)稅由地稅局征收，因此缺乏稅務部門之間的協(xié)同配合，征稅部門難以詳細了解建筑項目的具體信息，也為建筑企業(yè)偷逃稅款留下便利。雖然建設部2015年也出臺了《關于推動建筑市場統(tǒng)一開放若干規(guī)定的通知》，但由于相關利益分配問題沒有解決，因此存在制度推行的障礙。但建筑業(yè)“營改增”后，由于形成了跨區(qū)域抵扣鏈條，則有利于加深跨區(qū)域合作，從而使市場要素流動更為便利，避免了重復納稅。更為關鍵的是，“營改增”后，國稅系統(tǒng)統(tǒng)一征收建筑業(yè)增值稅，統(tǒng)一財權下，地方為保留稅源所變相制造的割裂統(tǒng)一市場的做法將喪失意義。

三、稅法推動社會變遷的路徑特點與評判

建筑業(yè)“營改增”的稅法變革，引發(fā)建筑業(yè)市場上相關主體的利益計量與行動博弈，并進而推動建筑業(yè)從主體到行為模式、乃至整體市場的變革。這一過程展現了稅法推動社會變遷的通常路徑：即稅法通過設定理性規(guī)則框架，引導微觀主體在成本收益計量的變化中改變自我利益預期，從而建立交易主體剔除社會沉疴舊病的利益激勵，并在交易行為模式轉型中打破舊有制度所形成的社會鎖定狀態(tài)，帶動整體宏觀格局的變化，推動社會實現變遷與轉型。稅法與其他法律制度相比較，其推動社會變遷作用方式的共同點在于，“我國市場經濟由于是自上而下由國家直接啟動的，法律的重要經濟功能就是安排改革進程并重構社會”。[14]P189但稅法在制度變遷過程中又發(fā)揮了其獨特的制度功能，其引導制度變遷的路徑與其他法律制度相比又有特殊之處，主要表現在：

(一)稅法推動社會變遷的邏輯起點：稅是私法交易主體的必然“權利代價”

“當一個人進入相應經濟法律關系中時，并非說他這時是受到法律的規(guī)制而不得不如此，而更多的是其理性計算自己收益的結果”。[15]P115在個人參與市場經濟的過程中，個人的行為選擇遵照自利性原則，以趨利避害，實現個人自由。在市民社會的交易過程中，交易主體遵循私法的交易自愿原則，當其認為不屬于自身利益最大化時，則選擇退出或用腳投票。以建筑業(yè)為例，雖然出臺了《關于培育發(fā)展工程總承包和工程項目管理企業(yè)的指導意見》(建市[2003]30號)等多部規(guī)范性文件大力推進工程總承包，我國《建筑法》第24條也做了“提倡”⑨，但工程總承包模式在建筑領域發(fā)展緩慢，較高的預期成本和路徑依賴使建筑企業(yè)難以轉型，雖然各項法律規(guī)范均有約束，但從傳統(tǒng)建筑模式向現代建筑模式的轉變是企業(yè)自己的行為選擇自由，法律難以強制并促使制度變遷。又由于已經形成了舊模式下的社會關系網絡，“關系網絡持久、廣泛的影響力的積重難返不僅壓縮和排擠著正式法律制度的生存空間，而且……造成路徑依賴，會使社會秩序陷入低效率的鎖定狀態(tài)”。[16]這種低效鎖定狀態(tài)難以通過傳統(tǒng)民商法等法律制度實現變革，但稅法則可有助于這一目標的實現。

在稅法的權利話語中，自由依賴于稅，“公共財政和國家行為是任何權利存在的必要前提”，[17]任何經濟主體的市場行動，都不得以“市場自由”為擋箭牌拒絕納稅，即“經濟交易決定稅”，否則就會因為稅收規(guī)避而受到譴責和懲罰。由于“稅”是個人權利選擇中必然承擔的代價，意味著主體可以依理性原則而選擇交易的行為方式和商業(yè)模式，但主體的每一次選擇都必然受到稅法的制約。稅法的立法變動，必然改變交易主體和交易模式的稅收成本，而稅收成本則是現代社會經濟主體的最大管理成本，因此，市場的理性主體必然因為成本預期的變化而改變交易行為和交易方式，從而實現社會的制度變遷。在建筑業(yè)的傳統(tǒng)模式中，建筑企業(yè)母子公司資質共享、或者母公司進行項目異地托管，都會因為資金管理的混亂而不符合增值稅抵扣中“三流一致”原則的要求，通過轉型為總承包——分包模式，則符合增值稅法的相關要求，從而實現抵扣權益，而這一轉型正是通過稅法的直接作用而推進的制度變遷。

(二)稅法推動社會變遷的倫理基礎及其限度：稅收正義

法律的社會調整在價值評判上需具有倫理的正當性，“法治是維護人的尊嚴和自由的有效方式”。[18]在民法等私法體系內，民事行為的倫理基礎在于意思自治，并由意思自治而演化為民法的私法自治原則，從而形成法律行為的私法評價體系。而稅法作為公共財產的征收之法，屬于公權力對私人自治的介入，在調整私人交易關系、促進社會變遷的過程中，必須對公權力介入的限度和方法進行合法性規(guī)范，以達正義的法治目標，才能認為其體現了倫理的要求。稅收正義的倫理要求，在法治思維層面體現為“動態(tài)均衡的公平與效率價值”，[19]以保護私人領域的公平競爭和機會均等，在法治實現方式上的根本點則在于程序正義，“民主和程序正義在公法領域是根本性的，工具理性和價值理性并重”，[20]并由此為基礎演化為更具深刻內涵的稅收法定原則。

稅收正義的倫理基礎及其在稅收法治思維、稅收法治實現方式上的理念展拓，構建了稅法對于其制度自身以及法律實現效果的雙重評價體系。如果制度本身不能自足，引導制度變革的能力就會大打折扣。而“營改增”全面試點后，就存在必須加快增值稅統(tǒng)一立法，優(yōu)化增值稅自身結構體系的問題。特別是考慮到改革進程的穩(wěn)定性以及減稅目標的實現，“營改增”試點采取了多稅率和多征收率的辦法，但亦造成類似前述“甲供材”的問題。因此，簡并稅率以確保稅制公平，就必須成為下一步改革的重點。除稅率問題外，其他稅制要素的優(yōu)化、征收程序的調整改進、稅收優(yōu)惠對于增值稅抵扣鏈條完整性的破壞等問題的改革，都將決定交易主體的博弈策略的變化，從而改變制度變遷的軌跡。如果增值稅制度本身的問題處理不好，都可能嚴重影響增值稅的“稅收中性”，并在推動社會制度變遷過程中發(fā)生扭曲，這些都是我們在未來觀察“營改增”社會變遷長期效果時需要警醒的!

(三)稅法推動社會變遷的特定方式：稅法的間接性規(guī)制和主體的能動選擇

一直以來，稅法被歸類為宏觀調控法的組成部分，并在多次宏觀調控的實踐中被委以重用，但稅法的調控效果往往不佳，詬病之余，學者開始反思稅法的定位。稅法定位的爭論，本質上是因為稅法的社會規(guī)制作用具有間接性。稅法設定了多種行為模式，不同行為模式的稅法評價是不同的，而在多種行為模式的排列組合過程中，作為理性建構主義的產物，在體現政府建構社會的雄心和抱負時，稅法往往因為“內心急切”而發(fā)生規(guī)制的疏漏。因此，稅法對交易主體設定了行為指引，但具體的行為模式選擇和商業(yè)模式架構需要主體的理性計量。以建筑業(yè)“營改增”為例，當建筑業(yè)主體面對建設方“甲供”的強勢要求時，即可以通過主體的能動選擇和雙向談判、互動，實現合同目的。此時，建筑企業(yè)有兩種處理方法，避免因稅法規(guī)則變動而導致的合同不利地位。

其一，力爭將“甲供”轉化為“甲控”。如前述，“甲供”情況下，作為甲方的建設方自己取得增值稅專用發(fā)票，自行抵扣。但當我們運用增值稅原理進行分析時，就會發(fā)現，無論是“甲控”還是乙方自行購買，最終的抵扣鏈條都會傳遞到甲方。這樣，如果由乙方向材料供應商購買建筑材料，所購成本開出增值稅專用發(fā)票后進入乙方進項抵扣，乙方與甲方結算時，再按工程結算價款開給甲方，此時工程結算價款中當然包括這部分原材料的價款，即，甲方的進項抵扣成本中同樣包含了原材料價款。乙方在獲得材料成本進項抵扣的同時，并沒有影響到甲方的進項抵扣。由此得出結論，將“甲供”交易模式轉變?yōu)榻ㄖ┕て髽I(yè)自行采購的模式，并不損害甲方的利益，屬于雙方都能獲益的制度選擇。只是由于甲方對于控制原材料成本和原材料質量的考慮，可以由甲方控制建筑原材料的選擇。即“甲控”但乙方購買。因此，一般所認為的誰能拿到增值稅抵扣發(fā)票就對誰有利的思想，在增值稅的抵扣原理下并不完全正確。實際上，增值稅計稅原理的關鍵在抵扣鏈條，環(huán)環(huán)抵扣，建筑企業(yè)的進項成本通過銷項傳遞的方式，傳遞給下游開發(fā)商，開發(fā)商一樣能夠實現抵扣，雙方均降低了稅額。

建筑企業(yè)還可以采取第二種方式實現利益維護。即，仍由開發(fā)商“甲供”，但購入后將購進原材料移送給建筑企業(yè)，抵頂應該支付給建筑企業(yè)的工程款。移送抵頂工程款構成建筑材料的移送，“移送”在增值稅理論中要“視同銷售”，即稅法為避免稅款逃避，要將交易中本身不是銷售的“貨物轉移”按照“銷售”對待和處理。這就意味著開發(fā)商移送建筑材料時，建筑企業(yè)要給開發(fā)商開具增值稅專用發(fā)票，建筑企業(yè)所開具的發(fā)票就可以在進項稅中予以抵扣。因此，通過“視同銷售”的稅法選擇，在“甲供”的情況下，建筑企業(yè)仍然能夠維護自身的合法權益。

(四)稅法推動社會變遷的獨特方法：稅法定性分析與定量分析的統(tǒng)合應用

法律思維，是“依循法律邏輯，以價值取向的思考、合理的論證，解釋適用法律”。[21]P102傳統(tǒng)的法律思維方法，將研究的注意力集中于法律現象的本質，通過法律定義的規(guī)范分析、法律運行機制的歸納分析以及法律結論的演繹分析，在歷史與邏輯相統(tǒng)一中完成制度的抽象思考。法律的傳統(tǒng)思維方法，體現了學術研究中的價值中立，通過外在于交易主體第三方的冷靜判斷，穿透交易的形式表現，對交易行為的本質和正當性進行定性分析?？梢?，法學的定性分析方法，是以法院中立裁判為模型的一種思考方法，有助于判罰的明確和公正。

對于稅法而言，同樣體現了定性分析的特點，通過對交易中稅法要素的逐一辨別，并以實質納稅為原則，從而界定主體的稅收義務。但是另一方面，能夠進行精確的定量分析，是稅法有別于其他法律學科的獨特分析方法。根據前述稅法適用的能動性特征，交易主體的選擇決定了合同的交易模式，對于交易主體的選擇，依照理性人原則和稅法信息充分的假定，可以通過精密的定量計算來決定合同簽訂、交易選擇和內部結構架構。稅法中的定量分析，幫助交易主體解決了價值判斷對立時的選擇困惑，能夠對稅法變化做出快速的精確性反應，結論往往更為客觀，反映了交易主體的真實需要。當然，雖然是定量分析，但本質上仍然屬于法律評判的范疇，“從經濟的角度觀察，其實質依然是法律觀察，所得出的結論、認定和規(guī)則，屬于法律結論、法律認定和法律規(guī)則的范疇”。[22]如果交易主體的定量分析錯誤，從而做出了違法的行為選擇，必然受到稅法乃至刑法的規(guī)范制裁。

結語

稅法所推動的社會變遷是一個復雜而漫長的進程，一方面，它包含了人類基于理性的制度建構，因此，首先需要稅法自身具有理性、穩(wěn)定、正義等法治的品質，對于立法者而言，符合治理現代化要求的財稅制度的構建正是治理能力現代化的體現，“法律是社會實踐經驗的制度定型”，[23]這需要立法者在制度變遷中主動進行立法檢視，回應社會需求，對于稅收立法仍在路上的我國來講，意義重大而不可逃避。另一方面，稅法推動制度變遷的過程，并非國家的單向度愿景，交易主體的博弈、定量計算以及對稅法規(guī)則的能動選擇，都是“參與者追求‘趨利避害’、‘自求多?！倪^程”，[24]也將使稅法所推動的制度變遷具有不確定性。但不確定性并非壞事，這正是稅法所賦予的納稅主體稅收權利的覺醒，因為，“私人財產權的私法與稅法的雙重保護是私人財產神圣不可侵犯的憲法地位的應有之義”。[25]P44“營改增”是我們觀察稅法推動制度變遷過程的重要視角，形式上的全面“營改增”剛剛完成，但增值稅制度體系內的改革才剛剛開始，其所引發(fā)的未來長期的一個制度變遷效果還有待我們繼續(xù)探究。況且，“增值稅”僅是流轉稅之一，未來房地產稅、所得稅的改革，都可能會體現出不同于“營改增”推動制度變遷的特點。因此，本文最大的意義在于開啟研究稅法制度變遷效應的視角，而這個問題的持續(xù)思考將是一個長期的過程，有待于我們更持久的觀察。

注釋：

① 中國共產黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，其中“五、深化財稅體制改革”提出，財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障。

② 《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)中規(guī)定：經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

③ 《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第3條第2款規(guī)定，應稅行為的年應征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。第4條規(guī)定，年應稅銷售額未超過規(guī)定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。

④ 《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第19條規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生應稅行為適用簡易計稅方法計稅。第34條規(guī)定，簡易計稅方法的應納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。

⑤ 《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)第2條第(三)項規(guī)定，一般納稅人銷售自產的“以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產的磚、瓦、石灰(不含粘土實心磚、瓦)”，可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計算繳納增值稅。《關于簡并增值稅征收率政策的通知》(財稅[2014]57號)將“依照6%征收率”調整為“依照3%征收率”。

⑥ 財政部、國家稅務總局《關于交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點若干稅收政策的補充通知》(財稅[2012]53號)規(guī)定，自2012年7月1日起，試點納稅人中的一般納稅人，以試點實施之前購進或者自制的有形動產為標的物提供的經營租賃服務，試點期間可以選擇適用簡易計稅辦法計算繳納增值稅。實踐中，由于其購入有形動產時間在營改增之前，所購入項目成本無法進行增值稅進項抵扣，因此該一般納稅人多選擇按照簡易計稅辦法計稅。

⑦ 國家稅務總局在2011年6月30日書面回復某企業(yè)納稅咨詢中，對“甲供材料”進行了定義。即“建筑工程中建設方或工程發(fā)包方(合同中的甲方)提供工程用各類材料物資、動力等給工程承接方(合同中的乙方)，而工程承接方不墊付采購資金、材料發(fā)票交由工程建設方(工程發(fā)包方)會計處理的材料，工程承接方依合同約定負責其工程施工作業(yè)，并向工程建設方或工程發(fā)包方收取工程款項”。

⑧ 《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(法發(fā)[1996]30號)第1條第2款規(guī)定，具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：……(3)進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

⑨ 《關于培育發(fā)展工程總承包和工程項目管理企業(yè)的指導意見》(建市[2003]30號)指出，積極推行工程總承包和工程項目管理，是深化我國工程建設項目組織實施方式改革，提高工程建設管理水平，保證工程質量和投資效益，規(guī)范建筑市場秩序的重要措施。我國《建筑法》第24條第1款規(guī)定，提倡對建筑工程實行總承包，禁止將建筑工程肢解發(fā)包。

[1] [美]諾斯，托馬斯.西方世界的興起[M].厲以平等譯.北京：華夏出版社，1999.

[2] 李煒光.財政何以為國家治理的基礎和支柱[J].法學評論，2014，2.

[3] 劉劍文.經濟轉型視野下財稅法之定位與型塑[J].法學論壇，2014，4.

[4] [美]道格拉斯·C.諾斯.制度、制度變遷與經濟績效[M].杭行譯.上海：格致出版社、上海三聯(lián)書店、上海人民出版社，2012.

[5] 翁武耀.論增值稅抵扣權的產生[J].稅務研究，2014，12.

[6] 翁武耀.論增值稅抵扣權的行使——基于中歐增值稅法的比較研究[J].對外經濟貿易大學學報，2015，5.

[7] 汪士和.解決建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅的困境：必須在制度的設置上有所突破[N].建筑時報，2013-05-23(05).

[8] 鄭傳海.建筑企業(yè)緣何成了“弱勢群體”[J].鐵道工程企業(yè)管理，2008，1.

[9] 張尚.工程分包與分包商管理問題研究[J].建筑經濟，2012，9.

[10] 最高人民法院民事審判第一庭.最高人民法院建設工程施工合同司法解釋的理解與適用[M].北京：人民法院出版社，2015.

[11] [美]V·奧斯特羅姆，D·菲尼，H·皮希特.制度分析與發(fā)展的反思[M].王誠等譯.北京：商務印書館，1992.

[12] Niklas Luhmann.A Sociological Theory of Law [M].Beijing:China Social Sciences Publishing House, 1999.

[13] 朱樹英.建筑施工管理混亂的“萬惡之源”[N].建筑時報，2014-11-26(01).

[14] 管斌.混沌與秩序——市場化政府經濟行為的中國式建構[M].北京：北京大學出版社，2010.

[15] 徐強勝.經濟法和經濟秩序的建構[M].北京：北京大學出版社，2008.

[16] 李勝蘭，何朝丹.法律與社會網絡——解讀中國轉軌經濟中制度變遷過程的新視角[J].制度經濟學研究，2007，9.

[17] 王紹光.權力的代價與改革的路徑依賴[J].戰(zhàn)略與管理，2000，5.

[18] 宋惠昌.論法治精神與法治思維[J].北京聯(lián)合大學學報(人文社會科學版)，2013，4.

[19] 張怡.稅收法定化：從稅收衡平到稅收實質公平的演進[J].現代法學，2015，3.

[20] 吳飛飛.決議行為歸屬與團體法“私法評價體系”構建研究[J].政治與法律，2016，6.

[21] 王澤鑒.法律思維與民法實例[M].北京：中國政法大學出版社，2001.

[22] 滕祥志.稅法的交易定性理論[J].法學家，2012，1.

[23] 劉風景.“摸著石頭過河”立法的價值重估[J].北京聯(lián)合大學學報(人文社會科學版)，2016，3.

[24] 古川.法律實踐需求下的法教義學與社科法學:對照及反思[J].河北法學，2016，8.

[25] 劉劍文.強國之道——財稅法治的破與立[M].北京：社會科學文獻出版社，2013.

(責任編輯：張保芬)

How Can Tax Law Promote the Social Change?——Based on the Business Tax Turning to the VAT in Construction Industry

ShiRun

( Economic Law School of Southwest University of Political Science and Law，Chongqing 401120 )

Compared with other law system, tax laws have some differences in promoting the institutional change. First, Taxes are kinds of mandatory regulations that no one can escape them. Second, Tax laws have to be built into the system with criminal law and other public laws in order to control the social cost. Third, tax laws will not control the subjects’ actions directly, but it runs in the economics way.Forth, the business costs of tax will be the measurement of tax law. In this process, tax laws have to obey Tax Justice and build up the system with civil law to protect subjects’ rights.

Tax Law；institutional change；construction industry； business tax turning to the VAT；game

國家社科基金項目“不公平合同條款法律規(guī)制研究”(14BFX075)的階段性研究成果。

施 潤(1981-)，男，河南信陽人，河南省教育廳人文社科重點研究基地河南財經政法大學訴訟法研究中心特約研究員，副教授，西南政法大學經濟法學院博士生，研究方向為經濟法學。

1002—6274(2016)05—033—09

DF432

A