趙 群

(武漢大學 法學院，湖北 武漢 430072)

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論稅務和解的適用范圍

趙 群

(武漢大學 法學院，湖北 武漢 430072)

我國現(xiàn)行法律法規(guī)關(guān)于稅務和解的適用范圍限于復議階段，這符合稅務爭議糾紛解決的現(xiàn)實情形。稅務和解的標的是法律授權(quán)下的行政處分權(quán)，法律僅將行政處分權(quán)限于行政裁量，忽略了做出行政處分前的事實認定，因為其中可能出現(xiàn)“事實不明”的情況，行政機關(guān)對此也有選擇的余地，因此“事實不明”也可被納入和解范圍；法律運用偏向于法定職權(quán)，應當遵循職權(quán)法定原則，“法律不明”不適宜納入稅務和解；稅務和解涉及對行政權(quán)的處分，須對其適用范圍嚴格限制。

稅務和解;行政處分權(quán);事實不明;行政裁量

傳統(tǒng)行政法在依法行政、公權(quán)不得自行處分的理念下禁止稅務和解?！耙蚨惙ㄊ菑娦蟹?，不允許由當事人的意思來左右納稅義務的內(nèi)容以及履行方法，所以在稅法上不允許有私法上的和解?！盵1]近年來基于“替代性糾紛解決方式(ADR)”[2]，“協(xié)商民主論”[3]，“稅收債權(quán)債務關(guān)系說”等理論，學界對稅務和解有所接納，稅務和解的法律界定[4]、功能、正當性[5]及其與行政公權(quán)不得處分的關(guān)系得到了充分闡明，但是稅務和解的適用范圍這一核心命題卻未得到重視，故本文將以此為視角展開論述。

一、稅務和解適用的階段：執(zhí)法、復議抑或是訴訟

界定稅務和解的適用范圍需要解決的第一個問題是稅務和解的適用階段。稅務執(zhí)法階段中稅務機關(guān)的主要任務是認定課稅事實、確定應納稅額，稅務復議階段中復議機關(guān)的職權(quán)是審查稅務行政行為的合法性與合理性，稅務訴訟階段則是司法機關(guān)審查稅務行政行為的合法性，因三個階段作用的對象不同，導致稅務和解的適用范圍有所區(qū)別。從現(xiàn)行法律規(guī)定來看，上位法《行政復議法》并未規(guī)定行政和解，但是下位法《行政復議法實施細則》卻對行政和解做出了明確規(guī)定，部門規(guī)章《稅務行政復議規(guī)則》(2010)還專章規(guī)定了稅務和解，作為稅收基本法的《稅收征管法》則有意將稅務和解納入稅務爭議解決機制中，體現(xiàn)為《稅收征收管理法征求意見稿(草案)》[6]，規(guī)定了復議階段的和解。從行政訴訟相關(guān)法律規(guī)定來看，《行政訴訟法》(1989)明確規(guī)定法院審理行政案件不適用調(diào)解，而新修訂的《行政訴訟法》(2014)則有條件地承認了行政調(diào)解*詳見《中華人民共和國行政訴訟法》(2014)第60條規(guī)定。，對于卻未承認行政機關(guān)與行政相對人之間自行達成的和解。上述規(guī)定意味著在立法層面稅務和解的適用范圍限于復議階段，并未擴展至執(zhí)法、訴訟階段。學界對稅務和解的探討集中在稅務復議階段，對于稅務執(zhí)法、稅務行政訴訟階段可否適用稅務和解目前尚存有討論的空間。

稅務執(zhí)法和解、稅務復議和解、稅務訴訟和解三者的差異僅在于不同的適用階段，和解的標的在本質(zhì)上并無差別。立法在稅務和解上將三者區(qū)別對待是因為稅務案件在不同階段有不同的運行機理和權(quán)利義務配置。雖然稅收債權(quán)債務說在稅法理念范圍得到普及，但是在稅收征納實踐中稅收行政公權(quán)總是處于較強的地位，例如立法賦予了其準司法性質(zhì)的強制執(zhí)行權(quán)、私法性質(zhì)的優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)、撤銷權(quán)等。另一方面，納稅人應有權(quán)利因法律的不完善導致其相對弱勢。如果在稅務執(zhí)法程序中引入稅務和解制度，則會加劇行政權(quán)的擴張和納稅人權(quán)利義務的萎縮。故而，在稅務執(zhí)法階段不宜引入稅務和解。但是，在征納雙方權(quán)利義務配置相平衡且有獨立的第三方對稅務和解進行監(jiān)督時，則可以考慮將其納入稅務執(zhí)法程序。

據(jù)統(tǒng)計，極少的稅務案件能夠進入司法審查程序[7]，這在客觀上導致稅務行政職權(quán)難以接受司法的監(jiān)督，立法者即使有心在稅務行政訴訟中引入稅務和解，在訴訟階段也是鮮有機會適用。傳統(tǒng)的行政訴訟是對行政行為的合法性進行審查，但是現(xiàn)代行政訴訟已經(jīng)將裁量性行政行為納入到司法審查的范圍，最為明顯的是法院對“明顯不當”的行政行為的審查。稅務和解應在法律的授權(quán)范圍內(nèi)行使，包括行政裁量行為。

同很多國家一樣，我國對稅務案件的爭議處理被控制在行政程序內(nèi)部[8-9]，復議機關(guān)與執(zhí)法機關(guān)通常不是同一機關(guān)，復議機關(guān)的第三方特征使得稅務和解的有效監(jiān)督成為一種可能，所以，立法將稅務和解制度設置在復議階段是符合現(xiàn)實的。

二、稅務和解的標的——行政處分權(quán)

和解，本為民法概念，指當事人約定互相讓步，以終止爭執(zhí)或防止爭執(zhí)發(fā)生的契約[10]。在行政法中，和解合同是糾紛當事人通過相互讓步來消除合理判斷中的事實或者法律問題的不確定狀態(tài)[11]，以協(xié)議所適用的事實或法律來約定當事人之間的權(quán)利義務而達成的契約[12]。民事和解與行政和解是以雙方的處分權(quán)為基礎而達成的。在民事關(guān)系中，雙方可自由處分私權(quán)，但是在稅務行政關(guān)系中，稅務機關(guān)不得直接對法定職權(quán)隨意處分，稅務機關(guān)的處分權(quán)限于認定基礎事實、選擇法律適用和行使自由裁量權(quán)等。在遵循稅收法定、租稅平等原則下，稅務和解的適用范圍更是限于行政和解范圍之一部。

德國稅務實踐中稅務機關(guān)與納稅人通過締結(jié)“事實認定協(xié)議”解決爭議，事實認定協(xié)議是征納雙方就課稅要件事實如何認定達成合意，并有受其拘束之法效意思之合意行為[13]。德國稅法上的和解契約是針對基礎課稅事實要件而達成的，主要出于稽征經(jīng)濟的考慮。稅收征納乃為“大量行政”，稅務機關(guān)不可能事無巨細的查閱納稅人全部的會計憑證據(jù)以認定課稅事實，雖然自主申報、誠實推定、推計課稅等制度減輕了課稅基礎事實認定的困難，但是課稅基礎事實在某些情況下并不能完全確定，直接放棄認定會給國庫造成損失，翔實認定又有違稽征經(jīng)濟，為平衡兩者，實務中常達成“事實認定協(xié)議”。但是，稅務和解協(xié)議能否適用于“法律問題的不確定”則有存疑，依據(jù)德國聯(lián)邦財務法院的解釋，稅務和解協(xié)議基本上只適用課稅要件事實認定的爭議，不得用于化解法律上的爭議，這包括適用何種法律、適用法律之后發(fā)生何種法律效果。針對個案中法律應如何適用或是因法律之適用應該發(fā)生何種法律效果，則沒有允許協(xié)議之余地[13]。

我國臺灣地區(qū)“行政程序法”也規(guī)定了行政和解，和解被界定為事實和解，指事實是否符合法定構(gòu)成要件具有不確定性時雙方相互讓步而達成的契約，這一界定與德國法上的“事實認定協(xié)議”具有一致性。在實踐中，事實和解運用最多的也是稽征機關(guān)與納稅人以排除課稅基礎事實的不確定性而成立的訴訟外及訴訟上的和解[13]。

從德國、我國臺灣地區(qū)稅務和解的適用范圍看，正是基于“事實認定”“法律適用”階段中的不明狀態(tài)，稅務和解才得以適用。應稅事實的準確認定和稅法規(guī)范的正確適用，是稅務機關(guān)據(jù)以做出合理的征稅決定的兩大基礎[14]。當這兩者存疑時，稅務機關(guān)的征稅決定就存在不合法的嫌疑。

達成“事實認定協(xié)議”的根源在于稅收征納程序中課稅事實無法以全貌的方式呈現(xiàn)，和解協(xié)議則是課稅事實的確定與證明責任的折中?！笆聦嵳J定協(xié)議”只是在證據(jù)法上的角度降低了應稅事實的證明程度，因其是納稅人與稅務機關(guān)達成的，在協(xié)議約束的情形下，已經(jīng)構(gòu)成了納稅人的一種自認。即使如此，對于稅務機關(guān)而言，和解協(xié)議仍植根于稅務機關(guān)在基礎事實認定過程中的處分權(quán)限。法律賦予稅務機關(guān)在稅收征納程序的事實認定與法律適用的職權(quán)，稅務和解的對象也是針對事實認定與法律適用的職權(quán)，所以稅務機關(guān)可以在處分權(quán)內(nèi)達成和解協(xié)議。

三、稅務和解中行政處分權(quán)的界定

處分權(quán)對稅務和解協(xié)議的形成至關(guān)重要，稅務機關(guān)的處分權(quán)是在行政行為的形式要件(例如管轄權(quán))齊備的情形下就實體部分被賦予的權(quán)限，限制形式要件主要是為了防止稅務機關(guān)與納稅人在法律形式要件不具備的情形下訂立一個不被允許的協(xié)議。稅務和解中的行政處分權(quán)主要是實體上的，例如立法規(guī)定稅務機關(guān)有權(quán)選擇做出行政行為的方式或法律效果，此時，稅務機關(guān)可與納稅人在法律允許的范圍內(nèi)達成和解協(xié)議，這也說明稅務和解的達成是稅務機關(guān)在法律授權(quán)范圍內(nèi)做出的，遵循了依法行政，不屬于“公權(quán)力不得處分”的限制范圍。

(一)行政裁量權(quán)

稅務機關(guān)的行政處分權(quán)與行政裁量權(quán)有交叉之處，但是兩者并不是完全重合的。有觀點認為，行政處分權(quán)限的范圍即為行政裁量權(quán)的邊界，應將稅務和解的范圍限于行政裁量權(quán)[15]。“和解在行政過程中的運用，實際上就是在法律授權(quán)行政機關(guān)裁量的情況下，行政機關(guān)根據(jù)法律的規(guī)定，運用行政裁量權(quán)，從法定的行為方式中選擇一種方式(和解)，而后通過與相對人協(xié)商合意的方式行使行政裁量權(quán)的制度?！盵16]

行政處分權(quán)與行政裁量權(quán)兩者看似一致，但是在法律運用的層面上卻有很大差別。學理上將具體行政行為分類為羈束性行政行為與裁量性行政行為，這種分類不是建立在行政主體對事實的認定是否具有靈活性的基礎上的。就事實認定而言，不論裁量行政行為還是羈束行政行為都具有靈活性[17]。稅務和解中的“事實認定協(xié)議”并不是行使自由裁量權(quán)后可達成的行為效果，而是行使職權(quán)確定基礎課稅事實的方式。在這一過程中，稅務機關(guān)判斷、認定屬于事實確認部分，而行政裁量權(quán)的運用則是在法律事實已經(jīng)確定的前提下對法律效果做出的一種選擇。故而，無論是羈束性行政行為，還是裁量性行政行為，在事實認定部分具有靈活性的意思是指兩者都存在和解的余地。但是行政處分權(quán)絕不等同于行政裁量權(quán)，行政處分權(quán)的外延大于行政裁量權(quán)，運用行政裁量權(quán)是行政處分權(quán)發(fā)揮作用的一種方式，故而行政裁量權(quán)的行使也應歸入稅務和解的范圍。

與德國、我國臺灣地區(qū)對稅務和解的范圍界定不同，我國稅務立法與實踐試將稅務和解的范圍擴展至行政自由裁量行為、行政賠償、行政獎勵及其他合理性問題*詳見《行政復議法實施條例》第40條和《稅務行政復議實施細則》第86條的相關(guān)規(guī)定。，《行政訴訟法》(2014)對行政調(diào)解的范圍也是做此限定，顯示出了我國行政立法對行政處分權(quán)的嚴格控制，并未將基礎事實查明不能時的“事實認知協(xié)議”納入稅務和解的范圍中，而只是將行政處分權(quán)的一部分自由裁量權(quán)納入稅務和解的范圍。

(二)事實不明抑或法律不明

一般來說，稅務機關(guān)做出納稅決定主要有以下幾個階段：事實認定、事實認定的構(gòu)成要件之適用(要件的認定)、程序的選擇、行為的選擇(選擇何種行政行為及是否做出該行政行為)和時間的選擇(即何時做出行政行為)[18]。法律適用是在要件認定完成之后就法律所做出的一種選擇，是否可能出現(xiàn)“不明的法律”呢？法律適用在很大的程度上屬于法律解釋的范疇，當事實認定完整，法律適用可能存在以下情形：事實與法律行為模式完全一致，可以直接適用法律；事實與法律規(guī)定的行為模式雖有差別，但經(jīng)一定的解釋方法可以將其納入其中，此時也無適用法律的困惑；法律概念、法律規(guī)則的不確定導致稅務機關(guān)適用法律具有疑義時；事實相對清晰，但是征納雙方對法律的適用產(chǎn)生了極大的爭議，典型如應稅事實的法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)不一致。

不確定的法律概念在稅法規(guī)則中大量存在，根據(jù)事實適用法律時會遇到法律障礙，不確定法律概念具體化的模式構(gòu)建有從“唯一正確答案”標準到“商談理性”的解釋模式。即行政機關(guān)在具體化不確定法律概念的情形下，不確定法律概念的具體化從以前的追求唯一正確答案轉(zhuǎn)變至具有一個“合乎情理或相對正確”的答案區(qū)間[19]。只要行政機關(guān)在解釋不確定概念中的“過程”“因素”及“理由”的合法性和正當性可以得到保障，則不確定的法律概念這一法律不確定性就可以解決。上述論述闡明了稅務機關(guān)可就不確定法律概念進行解釋的方法，并未闡明是否允許稅務機關(guān)與納稅人就不確定的法律概念協(xié)商。事實認定與法律適用屬于行政機關(guān)行使行政職權(quán)的行為，現(xiàn)代行政法在行政行為做出的過程中強調(diào)行政相對人的參與權(quán)。但是，法律適用特別是法律概念的確定與事實認定具有很大的差別，稅收事實的認定需要相對人提供更多的課稅基礎事實，相對人參與行政效用更強，而且在確定基礎事實的過程中，稅務機關(guān)花費的調(diào)查成本更多，還原經(jīng)濟交易事實更為困難，所以，在基礎事實不明的情形下，德國、我國臺灣地區(qū)稅務實踐允許雙方達成稅務和解。法律在適用的過程中雖需與事實認定相聯(lián)系，但主要還是側(cè)重于對法律概念的理解、法律規(guī)則的運用，與行政機關(guān)行使職權(quán)直接相關(guān)，且直接涉及租稅請求權(quán)，原則上應當不允許“法律不明”的和解。

當納稅基礎事實的法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)不一致時，稅法上有法律實質(zhì)主義與經(jīng)濟實質(zhì)主義之爭。法律實質(zhì)主義強調(diào)，當形式與實質(zhì)不一致時，必須根據(jù)與實質(zhì)相對應的法律關(guān)系，判斷其是否符合課稅要件，不能脫離真實存在的法律關(guān)系而直接按照其經(jīng)濟上的效果或目的，來判斷課稅要件的存在與否[1]。而經(jīng)濟實質(zhì)主義強調(diào)，稅收負擔有必要維持其實質(zhì)的公平，即便法律形式或名義相同，只要其經(jīng)濟的實質(zhì)有差異，就應做不同的處理[20]。實質(zhì)課稅的爭議已經(jīng)從“事實不確定”“法律不確定”轉(zhuǎn)向了法律適用，此時適用法律的困境不在于事實不明、法律不明，而在于征納雙方就稅法適用規(guī)則產(chǎn)生了爭議。在這種情形下，法律適用相較于事實不明、法律不明而言完全屬于稅務機關(guān)的職權(quán)行使，涉及到行政處分權(quán)的核心，在稅收征納關(guān)系中體現(xiàn)為對課稅請求權(quán)的直接處分。在此種情形下應當不允許稅務機關(guān)與納稅人達成和解協(xié)議，否則就會出現(xiàn)稅務機關(guān)與納稅人以協(xié)議的方式處分行政職權(quán)。

稅務機關(guān)行使課稅權(quán)時，從事實認定到課稅決定的做出，歷經(jīng)多個階段，這些階段主要分為三種：較為單一的事實認定、較為單一的法律適用、事實與法律交叉重合。三者的區(qū)別在于所依據(jù)的原始資料的差異，事實認定依據(jù)的是客觀的納稅資料；法律適用則依靠法律與事實的契合程度；事實與法律的交叉適用將兩者都涵蓋。稅務和解中將行政處分權(quán)限于事實和解不是因為“事實不明”與“法律不明”有絕對清晰的界限，而是因為兩者有相對側(cè)重的導向，事實認定側(cè)重客觀，法律適用傾向于主觀，而且“法律不明”可以用法律解釋的方法盡量彌補。當稅務機關(guān)難以用法律解釋的方法彌補規(guī)則適用的缺陷時，稅務機關(guān)也不得不做出一個充滿著風險的行政行為。行政機關(guān)作為“法無授權(quán)不可為”的行政主體，只能依據(jù)法律規(guī)定做出行政行為，即使因立法缺陷導致適用上的困難，也只能是在有限度的范圍內(nèi)對規(guī)則進行闡明，不得逾越法律文本的含義，當納稅人與稅務機關(guān)就法律適用達成和解協(xié)議時，這一協(xié)議充斥著濫用法律的傾向。司法機關(guān)作為對行政行為的審查方，有權(quán)對稅務機關(guān)適用法律的正確與否做出最終的判斷。所以，筆者認為，稅務機關(guān)在做出具體征稅決定的過程中，應當將和解協(xié)議限定在“事實不明”的情形和法律授權(quán)下的行政裁量行為。

四、稅務和解中行政處分權(quán)的限制因素

稅務和解直接涉及財政收入、稅收公平，故需要謹慎地設置這一制度，對其適用范圍——行政處分權(quán)施以必要的限制。

(一)因“事實不明”達成的事實和解協(xié)議的限制因素

“事實不明”中“不明”狀態(tài)應當是客觀的不明，而不是主觀的不明。一般來說，“事實不明”的客觀標準不是以納稅人或稅務機關(guān)任何一方為標準，稅務機關(guān)對應稅事實的認定應當與稅務專業(yè)一般人的認識相一致。如果應稅事實并未達到“事實不明”而雙方和解，屬于明顯違法，達成的和解協(xié)議不具有法律效力。

“事實不明”不僅是一般意義上的客觀狀態(tài)的不明，而且對“不明狀態(tài)”有深度的要求，即“不明狀態(tài)”應當以稅務機關(guān)盡職調(diào)查為前提。當稅務機關(guān)盡職調(diào)查后，仍不能確定應稅事實時，或者經(jīng)過盡職調(diào)查，預見繼續(xù)調(diào)查成本大于可得收益時，可以就“事實不明”部分達成和解協(xié)議。若稅務機關(guān)未經(jīng)盡職調(diào)查就事實部分與納稅人達成和解協(xié)議，則屬于職權(quán)濫用，此種情形下的和解不應當被允許。

(二)因行政裁量達成的稅務和解協(xié)議的限制因素

自由裁量權(quán)的“自由”其實是法律在面對紛繁復雜的社會現(xiàn)實時采取的一種抽象化的法律技術(shù)[21]。現(xiàn)代行政權(quán)的核心是行政裁量權(quán)，通過行政法控制行政權(quán)的關(guān)鍵在于控制行政裁量權(quán)不被濫用，規(guī)范和控制行政裁量權(quán)是行政法最重要的功能[17]。行政裁量權(quán)的運用需要符合比例原則。具體來說須符合比例原則的三項子原則：適當性原則——因行政裁量達成的和解須實現(xiàn)稅款征收與保障納稅人權(quán)利的目的；必要性原則——稅務機關(guān)應當選擇對納稅人權(quán)利最小侵害的方法施行稅務和解；狹義比例原則——又稱“均衡原則”，是指稅務和解的實現(xiàn)過程中不應當過度侵害納稅人的權(quán)利，盡量實現(xiàn)稅款征收與納稅人權(quán)利的均衡。

行政裁量權(quán)的形式需要結(jié)合實際情形才得以達到合理性的標準，如果將行政裁量權(quán)賦予的裁量幅度比喻成一個大圈，結(jié)合事實認定時的和解余地就是一個小圈，只有在小圈的幅度內(nèi)，才能夠達成和解。但是，因行政裁量權(quán)的幅度并沒有絕對清晰的界限，裁量權(quán)內(nèi)和解需要考慮的因素也更為多樣，和解達到合理性的標準即可?，F(xiàn)行法律也將和解范圍限制為合理性的行政行為。合理性的判斷是結(jié)合事實的判斷，事實判斷需要考慮的因素一般包括稅務行政處罰中行為的違法程度、造成的實質(zhì)損害、納稅人的補繳稅款的行為等。

五、結(jié)語

稅務和解得以達成的原因在于稅務行政中存在事實不明和行政裁量?，F(xiàn)行立法對稅務和解的范圍限于裁量性行政行為，在實質(zhì)上縮小了和解的適用范圍。稅務和解不僅是對法律授權(quán)效果下裁量幅度的一種選擇，更重要的是對基礎事實的處分權(quán)，“事實不明”才是稅務和解需要著力的點。稅務和解的標的在于行政處分權(quán)，為防止權(quán)力濫用，需要對基礎事實不明狀態(tài)做出進一步的限定，同時立法也需要對自由裁量權(quán)的和解范圍做出具體情形的限制。雖不能對此做到完全精確，但是可以具體列舉的方式將立法本意含在具體法律中，便于執(zhí)法者理解，不至于稅務機關(guān)濫用行政裁量權(quán)。

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(編輯：李 紅)

On the Application Scope of Tax Reconciliation

ZHAO Qun

(SchoolofLaw,WuhanUniversity,WuhanHubei430072,China)

According to China’s current laws and regulations the application scope of the tax reconciliation is limited to the stage of reconsideration, which conforms with the reality of tax dispute settlement. The object of tax reconciliation is the administrative sanction right authorized by law, which restricts it to administrative discretion and neglects fact-finding before making the administrative sanction. As there may be some “unclear facts” and administrative organs can have a choice, “unclear facts” can also be incorporated into the reconciliation scope; application of laws tends to legitimate authority and should follow the principle of statutory power. It is not proper for the situation that “there is no clear law” to be included in the tax reconciliation; tax reconciliation relates to the sanction of administrative power, which must be strictly limited to the scope of its application.

tax reconciliation; administrative sanction right; the unclear facts; administrative discretion

2016-03-02

武漢大學稅法研究中心和黃石地方稅務局合作課題“稅收管理現(xiàn)代化”(25000568)

趙 群(1990- )，女，湖北石首人，武漢大學碩士生，主要從事經(jīng)濟法、財稅法研究。

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1009-5837(2016)04-0019-05