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審計(jì)存在的基礎(chǔ)是三方關(guān)系，即需求方（投資者、治理層）要求供給方（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）對(duì)審計(jì)對(duì)象（企業(yè)等經(jīng)濟(jì)實(shí)體）進(jìn)行審計(jì)。民間審計(jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，正因?yàn)楣煞莨镜恼Q生，才能形成這種三方關(guān)系。供求雙方構(gòu)成了審計(jì)市場，它們直接關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量的高低以及整個(gè)審計(jì)市場的良性發(fā)展。而我國的審計(jì)市場建設(shè)才發(fā)展了三十年左右的時(shí)間，其中存在許多問題，在影響著審計(jì)質(zhì)量的提高，比如審計(jì)市場的供給與需求問題。我國當(dāng)前審計(jì)領(lǐng)域中的各種問題從審計(jì)市場的角度來看是需求的問題還是供給的問題呢？盡管供求雙方對(duì)審計(jì)質(zhì)量都有影響，但審計(jì)質(zhì)量主要由哪一方?jīng)Q定？在我國當(dāng)前的審計(jì)領(lǐng)域，審計(jì)質(zhì)量一般由需求方?jīng)Q定，也就是說需求方對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響更大。

一、審計(jì)供求與審計(jì)質(zhì)量的理論基礎(chǔ)

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，審計(jì)服務(wù)作為一種產(chǎn)品，具有其自身的特性。審計(jì)的需求方和供給方共同構(gòu)成了審計(jì)產(chǎn)品的供求市場，并對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生著不同的影響，其理論基礎(chǔ)主要包括以下三方面：代理理論、供求原理、信息不對(duì)稱理論。

（一）代理理論

這一理論認(rèn)為，所有市場參與者皆是自利的，投資者為了將閑置資產(chǎn)博得更大收益而將之委托給專業(yè)的代理人進(jìn)行管理，投資者和代理人之間是一種“委托-代理關(guān)系”。委托-代理關(guān)系的執(zhí)行離不開監(jiān)督，否則雙方將很難建立互信關(guān)系，因?yàn)樽陨碜非罄孀畲蠡瘞缀醣厝粫?huì)損害他人利益。而審計(jì)就是監(jiān)督工具的一種。

審計(jì)的存在，符合這一體系中委托人與代理人的共同利益訴求，審計(jì)的本質(zhì)在于增加互信，提高信息質(zhì)量，促使委托人和代理人的利益最大化。從這里也可以看出，委托人和代理人都是審計(jì)需求方。

（二）供求原理

供求原理來自于微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)，其核心思想就是“物以稀為貴”、“供求會(huì)均衡”。價(jià)錢貴了需求就少，需求少了價(jià)格就跌，需求多了供給也會(huì)相應(yīng)增多，最終達(dá)到供需平衡。當(dāng)然，該理論有一個(gè)前提假設(shè)，那就是不存在強(qiáng)大的壟斷，市場是自由的。在當(dāng)今社會(huì)，如果不是壟斷行業(yè)，一般都是買方市場，往往是需求決定供給——有市場，就有供應(yīng)商。公益廣告中的“沒有買賣就沒有殺害”，反映的就是這個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理。

審計(jì)服務(wù)的供給方和需求方構(gòu)成了審計(jì)市場。供給方是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，需求方一般是企業(yè)或者其利益相關(guān)者，當(dāng)然也可能是政府。由于民間審計(jì)不是壟斷行業(yè)，所以審計(jì)需求是審計(jì)市場的主要拉動(dòng)力量。

（三）信息不對(duì)稱理論

信息不對(duì)稱是信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中非常重要的核心，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中普遍存在的現(xiàn)象。在審計(jì)動(dòng)因理論中也提到了信息論，該理論即認(rèn)為信息具有不對(duì)稱性，即分為信息的強(qiáng)勢方和弱勢方。對(duì)于審計(jì)來說，外部的審計(jì)需求方是信息弱勢方，而供給方也是信息弱勢方，但當(dāng)審計(jì)需求方是管理層時(shí)，就成了信息強(qiáng)勢方?？傊?，信息強(qiáng)勢方來自內(nèi)部，即審計(jì)的鑒證對(duì)象為信息強(qiáng)勢方。而在一般市場中，消費(fèi)者屬于信息弱勢方，生產(chǎn)者或者銷售者擁有更多的信息，這與審計(jì)市場是不太一樣的。對(duì)于大多數(shù)公司來說，購買審計(jì)服務(wù)的是信息強(qiáng)勢方，即董事會(huì)或者經(jīng)理層，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一服務(wù)提供者反而知情較少，僅僅比外部需求者知道的情況稍多一點(diǎn)。

二、審計(jì)供給視角下的審計(jì)質(zhì)量影響

注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其載體會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)成了審計(jì)服務(wù)的供給方。我國民間審計(jì)中供給方面存在的問題主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的問題。值得注意的是，供給問題往往是因?yàn)樾枨髥栴}而產(chǎn)生的。

（一）獨(dú)立性缺失導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下

按照“獨(dú)立第三方”的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)既要獨(dú)立于被審計(jì)者，又要獨(dú)立于委托者。但在我國目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中，這種“獨(dú)立第三方關(guān)系”很難體現(xiàn)出來。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入來源于提供服務(wù)的收費(fèi)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中存在的三方委托代理關(guān)系實(shí)際上已演化成兩者之間的關(guān)系，即“代理人”委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。此時(shí)，公司管理當(dāng)局既是被審計(jì)人，又是審計(jì)委托人，決定著事務(wù)所的聘用、續(xù)聘、費(fèi)用等事項(xiàng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中明顯處于劣勢，根本不具有平等的地位，這是買方市場的特征。在市場經(jīng)濟(jì)條件下和激烈的市場競爭下，事務(wù)所為了“拉客戶”，保住客源，可能會(huì)屈從于客戶的壓力，犧牲獨(dú)立性而出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。這很明顯，審計(jì)需求從根本上影響了審計(jì)供給的質(zhì)量。

（二）事務(wù)所規(guī)模大小與審計(jì)質(zhì)量成正向變化

根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在2001年，我國平均每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅有12人取得了注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，年收入不過135萬元人民幣，規(guī)模很小。與事務(wù)所規(guī)模偏小的特征相對(duì)應(yīng)的是事務(wù)所的數(shù)量偏多。截至2013年12月31日，全國共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所8 209家，平均每家事務(wù)所有12名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，與2001年持平。由此可以看出，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍規(guī)模較小，限制了行業(yè)的發(fā)展。

但無論大型所還是中小所，都存在“拉客戶”、“搶生意”的問題。對(duì)每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，爭取新客戶、保住老客戶已成為經(jīng)營的第一要?jiǎng)?wù)，尤其是中小所，對(duì)大客戶的依賴不言而喻，這種情況下，審計(jì)的客觀性和獨(dú)立性岌岌可危。由此可見，只有事務(wù)所規(guī)模越大，獨(dú)立性才可能更強(qiáng)，也更容易吸引到優(yōu)秀人才，從而專業(yè)性也得到提高，進(jìn)入良性循環(huán)。中小所的經(jīng)營思路必須轉(zhuǎn)變，向咨詢業(yè)務(wù)等非鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展。事實(shí)上，即使是大型所也難以避免審計(jì)質(zhì)量不高的問題，無論是“安達(dá)信”的“安然事件”，還是“中磊”的“萬福生科”事件，都說明這一問題。大型所之所以也會(huì)出現(xiàn)質(zhì)量問題，是因?yàn)樯姝h(huán)境相對(duì)惡劣，就如同中小型所的處境，很大程度上還是規(guī)模問題。

從以上分析不難發(fā)現(xiàn)，把事務(wù)所做大并不一定能做強(qiáng)，但是想做強(qiáng)卻一定要以做大為前提。

三、審計(jì)需求視角下的審計(jì)質(zhì)量影響

我國的審計(jì)需求存在問題，主要是公司治理不完善，也就是權(quán)力分配不科學(xué)。無論國有企業(yè)還是非國有企業(yè)，在這一問題上都無法幸免，只是國有企業(yè)的問題更加嚴(yán)重。

（一）一股獨(dú)大制約有效審計(jì)需求

對(duì)于許多非國有上市公司，往往存在“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象。大股東挾持股東大會(huì)，操縱董事會(huì)，或者直接“赤膊上陣”，兼任執(zhí)行董事或者總經(jīng)理，損害其他利益相關(guān)者的利益。對(duì)于大股東來說，他們的審計(jì)需求往往是應(yīng)付或者蒙蔽其他利益相關(guān)方，利用審計(jì)表達(dá)的信息為自己謀利。所以，其偏好虛假的審計(jì)報(bào)告，同時(shí)也不愿意被監(jiān)督。

對(duì)于國有控股公司來說，也存在“一股獨(dú)大”的問題。國有股東通過控制權(quán)為自己謀利，由于治理結(jié)構(gòu)不完善，缺乏制約機(jī)制，導(dǎo)致審計(jì)需求被扭曲，或者僅僅是滿足法定要求，極不情愿地進(jìn)行公開披露;或者是為了滿足私欲（比如發(fā)行股票和債券“圈錢”），欺騙投資者。在這種條件下，不可能會(huì)要求高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，只有那些績優(yōu)公司才會(huì)“無所畏懼”。

總的來說，在一股獨(dú)大的情況下，很多公司都是“一把手”或者“大股東”說了算，相關(guān)控制形同虛設(shè)，董事會(huì)成為“一言堂”。公司購買審計(jì)服務(wù)僅僅是為了應(yīng)付，本身并沒有相關(guān)需求或者只有“欺騙的需求”，不希望得到監(jiān)督;而其他利益相關(guān)方有相關(guān)需要，卻因管理層把持審計(jì)委員會(huì)，卻毫無制約手段，從而不能形成有效的審計(jì)需求。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師“拿人手短，吃人嘴軟”，也勢必會(huì)影響?yīng)毩⑿裕@一點(diǎn)又和審計(jì)供給有關(guān)。

（二）國有企業(yè)所有者虛置導(dǎo)致管理層店大欺客

所有者虛置，是公有制經(jīng)濟(jì)的特有問題。所謂所有者虛置，就是指國有企業(yè)名義上屬于全體公民，然而“人民”卻對(duì)其沒有控制能力。“人民”是一個(gè)集合概念，誰也不能稱自己為人民，當(dāng)然也就誰都不是所有者了。如此一來，所有者這個(gè)位置就虛置了，所謂的所有者也就無法行使相應(yīng)的權(quán)力。在國有企業(yè)中，沒有事實(shí)上的所有者。目前只是由國資委“扮演”所有者的角色——連“所有者”都需要代理人來代理。反過來，國企一把手卻可以說自己代表人民來管理企業(yè)?？梢?，這實(shí)際上還是代理問題。

國有資產(chǎn)主體的構(gòu)建還不健全，公司治理極端不完善，存在嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。由于代理關(guān)系是：人民→政府→國有企業(yè)→（董事會(huì)+管理層），是三級(jí)代理關(guān)系，代理成本十分高昂，管理者成為國有企業(yè)的實(shí)際主人，使得公司審計(jì)的實(shí)際委托人已經(jīng)變相為被審計(jì)對(duì)象——上市公司的管理當(dāng)局，即由被監(jiān)督者聘請(qǐng)監(jiān)督者來監(jiān)督自己的行為，三方關(guān)系也就變成了“雙方關(guān)系”。在這種情況下，需求方不需要高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，而只要符合自身利益的審計(jì)報(bào)告。正是因?yàn)檫@種審計(jì)需求抑制了審計(jì)質(zhì)量的提高。如果董事會(huì)和股東大會(huì)的機(jī)制健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不會(huì)受制于公司管理層，而是可以與相對(duì)獨(dú)立于管理層的公司審計(jì)委員會(huì)直接進(jìn)行溝通。在民間審計(jì)市場中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)成了審計(jì)服務(wù)的供應(yīng)方;上市公司及其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體的利益相關(guān)方構(gòu)成了審計(jì)服務(wù)的需求方。當(dāng)治理結(jié)構(gòu)存在缺陷、代理問題嚴(yán)重時(shí)，利益相關(guān)方無法表達(dá)需求，于是被審計(jì)對(duì)象同時(shí)成為了審計(jì)需求方。

四、結(jié)論

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，滿足顧客需求是第一位的。所謂有市場就有服務(wù)，如果購買方需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，自然可以找到合適的供應(yīng)方，有了需求就有了市場;有了市場，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就有動(dòng)力提高自身的審計(jì)質(zhì)量，以迎合客戶的需要。所以，在審計(jì)市場，提供什么樣的審計(jì)服務(wù)完全由客戶決定，即審計(jì)服務(wù)的需求方——購買方，決定購買什么質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能被動(dòng)接受客戶的需求，提供相應(yīng)的報(bào)告。而提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的供應(yīng)商卻往往因拉不到優(yōu)質(zhì)客戶而不得不降低審計(jì)質(zhì)量。

對(duì)于審計(jì)購買者也就是需求方來說，自身利益是第一位的。如果公司治理結(jié)構(gòu)完善，審計(jì)購買者將站在相對(duì)客觀的角度而要求高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，以滿足外部利益相關(guān)方的需求，并監(jiān)督管理層，高質(zhì)量的外部審計(jì)是很好的制約管理層的工具，因?yàn)楦哔|(zhì)量的外部審計(jì)能夠公正、客觀、專業(yè)地對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行鑒證。如果公司治理結(jié)構(gòu)不完善，尤其是缺乏制約“一把手”和大股東的機(jī)制，則實(shí)際控制方（即審計(jì)購買者）很可能不會(huì)站在公正的角度去購買優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)，而僅僅是為了滿足法定要求或者是掩飾由他們?cè)斐傻膯栴}。簡而言之，他們是被迫或者為了私利去購買審計(jì)服務(wù)，他們不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，而只需要“合他們心意”的審計(jì)報(bào)告就行。

顯而易見，既然客戶不需要高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就沒必要也沒有動(dòng)力去提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，這才是造成我國審計(jì)質(zhì)量不高的原因。產(chǎn)品的更新改進(jìn)一般是由需求拉動(dòng)的，審計(jì)服務(wù)這種產(chǎn)品也不例外。

可見，我國目前民間審計(jì)領(lǐng)域存在的問題是需求問題造成的。解決問題的關(guān)鍵在于完善公司治理結(jié)構(gòu)，釋放需求，以促進(jìn)審計(jì)供應(yīng)方提高審計(jì)質(zhì)量。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)工商學(xué)院）