伍格致，楊亦民，周慧濱

（1.湖南農(nóng)業(yè)大學 商學院，湖南 長沙 410128；2.中南林業(yè)科技大學 商學院，湖南 長沙 410004）

湖南省開展自然資源資產(chǎn)負債核算的可行性探討

伍格致1，楊亦民1，周慧濱2

（1.湖南農(nóng)業(yè)大學 商學院，湖南 長沙 410128；2.中南林業(yè)科技大學 商學院，湖南 長沙 410004）

自然資源資產(chǎn)負債核算是加強我國生態(tài)文明建設的一項制度創(chuàng)新。十八屆三中全會提出了探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。編制自然資源資產(chǎn)負債表是一個嶄新的課題。通過文獻綜述研究認為，自然資源價值理論和計量方法的研究成果，為湖南省開展自然資源資產(chǎn)負債核算提供了理論指導和技術(shù)支持。湖南省編制自然資源資產(chǎn)負債表的基礎條件已具備、政策要求已明確，形成了基本的自然資源管理體系和基礎資料，開展自然資源資產(chǎn)負債核算完全可行。

生態(tài)文明；湖南?。蛔匀毁Y源資產(chǎn)負債表；價值核算

目前，我國使用國民賬戶體系（SNA）來衡量宏觀經(jīng)濟的發(fā)展水平，由于SNA只反映經(jīng)濟發(fā)展水平而未考慮自然資源耗減、環(huán)境污染和生態(tài)破壞，導致我國各個部門和各級政府片面追求國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP），在GDP快速增長的同時造成了嚴重的環(huán)境資源問題，嚴重影響了我國社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展[1-2]。環(huán)境經(jīng)濟一體化核算作為協(xié)調(diào)經(jīng)濟與環(huán)境的重要手段和制度設計，在我國開展應用迫在眉睫。

作為環(huán)境經(jīng)濟一體化核算的基礎工作，自然資源資產(chǎn)負債表的編制是必經(jīng)的環(huán)節(jié)?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制[3]?！吨泄仓醒?、國務院關(guān)于加快推進生態(tài)文明建設的意見》指出，著力破解制約生態(tài)文明建設的體制機制障礙，以資源環(huán)境生態(tài)紅線管控、自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和用途管制、自然資源資產(chǎn)負債表、自然資源資產(chǎn)離任審計、生態(tài)環(huán)境損害賠償和責任追究、生態(tài)補償?shù)戎卮笾贫葹橥黄瓶?，深化生態(tài)文明體制改革，盡快出臺相關(guān)改革方案，建立系統(tǒng)完整的制度體系，把生態(tài)文明建設納入法治化、制度化軌道[4]。

編制自然資源資產(chǎn)負債表，是我國建立生態(tài)文明建設體制的基礎，只有摸清了自然資源的家底，才能劃定資源環(huán)境生態(tài)紅線，才能明晰自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，才能對自然環(huán)境生態(tài)資源進行管控，才能建立自然資產(chǎn)離任審計、生態(tài)環(huán)境資源損害賠償和責任追究和生態(tài)補償機制。

因此，研究湖南省自然資源資產(chǎn)負債表的編制和管理，不但是目前政府管理工作的重要內(nèi)容，更是促成我省環(huán)境經(jīng)濟一體化核算、協(xié)調(diào)我省環(huán)境經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展、推進我省生態(tài)文明建設的必由路徑。

一、自然資源價值理論的研究成果，為湖南省開展自然資源資產(chǎn)負債核算提供了理論指導

自然資源有價值的思想，可以追溯到17世紀的威廉·配第，他的“土地為財富之母，勞動為財富之父”的著名觀點，是資源價值論的最早萌芽。隨后18世紀到20世紀初，亞當·斯密、杰文斯、李嘉圖、馬歇爾等經(jīng)濟學家從自由市場的“稀缺”層面研究了自然資源的價值[5]。

（一）自然資源價值理論研究的主要觀點

我國學者探討自然資源價值問題，可歸結(jié)為四種不同的觀點：

第一種觀點如胡昌暖認為，自然資源無價值但有價格，自然資源的價格是地租的資本化[6]；第二種觀點如李金昌是完全否認自然資源無價值的命題，認為自然資源是有價值的。這種價值決定于自然資源對人類的有用性、稀缺性和開發(fā)利用條件[7]。第三種觀點如錢闊在肯定勞動價值論的前提下，認為自然資源在人類經(jīng)濟社會初期沒有價值，但在當代卻有價值[8]。第四種觀點如余瑞祥認為，將地租同代際補償問題聯(lián)系起來，地租就是自然資源的價值[9]。

還有一些學者更是提出了自然資源多價值理論或“綜合價值論”，認為自然資源具有存在價值、經(jīng)濟價值和環(huán)境價值。如將水資源價值描述為一個包含產(chǎn)權(quán)價值、稀缺價值和勞動價值的價值體系。

國外一些主流觀點將資源生態(tài)環(huán)境的價值區(qū)分為使用價值和非使用價值，使用價值又分直接使用價值和間接使用價值，非使用價值可區(qū)分為存在價值和選擇價值。認為在資源合理開發(fā)和利用中對人類社會提供的直接效益，是能夠直接消費的市場產(chǎn)品。Weisbrod認為選擇價值的基本含義是指自然和環(huán)境資源的存在提供了將來選擇對其利用可能性，因此而具有價值。Krutilla提出存在價值是人們對現(xiàn)在不利用、將來也不會利用的資源所賦予的價值。

（二）自然資源資產(chǎn)價值理論形成了較為一致的看法

自然資源是自然界中天然存在對人類有價值的物質(zhì)，以及這些物質(zhì)構(gòu)成的環(huán)境。自然資源具有“商品性價值”和“舒適性價值”，并且隨著自然資源的稀缺性程度不斷提高和人類社會經(jīng)濟不斷發(fā)展，其價值也不斷增長。自然資源的價值可分為使用價值和非使用價值兩部分，使用價值可分為直接使用價值和間接使用價值。

直接使用價值是指環(huán)境資源直接滿足人們生產(chǎn)和消費需要的價值，如森林提供的木材及非木材林產(chǎn)品的價值，水資源用于直接飲用及工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的價值，礦產(chǎn)資源利用的價值。間接使用價值指自然資源的生命支持服務功能所產(chǎn)生的價值，如森林的水土保持、固炭釋氧、生物棲息地等生命支持服務價值、水體及森林的美學價值。非使用價值往往指存在價值，是由于人類的遺贈動機、禮物動機和同情動機，人類對其他物種的同情和關(guān)注，認為資源或環(huán)境的存在就具有價值。自然資源和環(huán)境生態(tài)的價值已經(jīng)被人們普遍認可。

二、自然資源價值計量方法的不斷完善，為湖南省開展自然資源資產(chǎn)負債核算帶來了技術(shù)支持

在自然科學領域，對自然資源和環(huán)境生態(tài)的認識能力得到了巨大的提高，取得了豐碩的成果。森林資源、水資源、礦產(chǎn)資源、能源資源等各資源學科對各類資源的形成、演變、質(zhì)量特征、時空分布以及與人類社會發(fā)展關(guān)系等方面形成了全面、系統(tǒng)的理論和方法，并在人類實踐中逐步得到完善。對于如何合理開發(fā)、利用、保護資源以及資源與環(huán)境的協(xié)調(diào)等方面形成了系統(tǒng)的方法和途徑。形成了對自然資源的觀測、勘探能力，發(fā)展出了多樣化、準確度較高的方法，為計量自然資源資產(chǎn)實物量奠定了科學的基礎。

另一個方面，在社會科學領域，環(huán)境、資源、生態(tài)各學科與經(jīng)濟學、管理學碰撞出了絢麗的火花。近100年來特別是近50年來，環(huán)境資源生態(tài)經(jīng)濟理論得到了快速發(fā)展和提高，已經(jīng)形成了系統(tǒng)的環(huán)境、資源、生態(tài)經(jīng)濟管理的基本理論。發(fā)展出了對環(huán)境資源可持續(xù)利用的經(jīng)濟理論和方法，并在資源有效配置、污染物控制、環(huán)境資源價值經(jīng)濟評估等方面開展了卓有成效的工作，發(fā)展出了一系列的環(huán)境資源價值評估方法。

這些方法包括基于市場的市場價格法，如機會成本法、生產(chǎn)函數(shù)法（包括防護支出法、劑量反應法、避免成本法）、重置成本法和人力資本法等方法；基于替代市場的揭示偏好法，如旅行成本法和享樂價格法，（主要包括或然評估法和選擇模型）的旅行成本法，基于假想市場的陳述偏好法如條件價格法、選擇實驗法。對于不同情況、不同類型的環(huán)境資源，這些方法已經(jīng)在全世界得到廣泛的應用，得到廣泛的認可，但仍然處于不斷改進的過程中。

（一）自然資源價值計量方法的研究

需求理論、效用理論及福利經(jīng)濟理論是環(huán)境會計計量理論的基石。Perman認為，普通消費者剩余不能在理論上作為個人效用變化的精確計量?；趦r格變化的補償和等價變量計量結(jié)果并不能直接用于象環(huán)境服務這樣的非市場服務的經(jīng)濟計量[10]。Hicks提出了一系列效用變化的貨幣計量方法，形成了對非市場物品的數(shù)量或質(zhì)量變化的貨幣計量標準的理論基礎[11]。

環(huán)境會計計量方法一般分為直接市場法，間接市場法兩類。直接市場評價法。直接市場法主要有基于成本的方法如機會成本法和重置成本法，基于生產(chǎn)函數(shù)的方法如防護成本法和劑量反應法，以及人力資本法等。

間接市場法又可分為揭示偏好法和陳述偏好法兩類。揭示偏好法是通過在與環(huán)境聯(lián)系緊密的市場中人們所支付的價格或他們獲得的利益，間接推斷出人們對環(huán)境的支付意愿或接受補償意愿。旅行成本法和分享價格法等，是西方環(huán)境經(jīng)濟分析中用得較多的方法。陳述偏好法基于調(diào)查對象的回答，通過調(diào)查推導出人們對環(huán)境資源假想的變化的評價，通常以受影響人群為樣本，詢問他們對一項環(huán)境改善措施或防止環(huán)境惡化措施的支付意愿或接受補償意愿。

Pearce認為因為并不存在相應的市場而無法使用直接市場法。揭示偏好法好的實質(zhì)是利用普通消費者剩余來估計環(huán)境服務的價值，Perman認為這類方法的缺陷是無法估計存在價值。從理論和實踐的角度看，陳述偏好法既有較好的理論基礎，實際也具有很強的操作性，因而在環(huán)境經(jīng)濟研究中應用最為廣泛，但存在較大爭議。

（二）自然資源納入國民經(jīng)濟核算體系的研究

1972 年, 諾貝爾經(jīng)濟學獎獲得者Tobin和Nordhaus提出了凈經(jīng)濟福利指標。1973年,日本政府提出了凈國民福利指標。Repetto等人重點考慮自然資源耗損與經(jīng)濟增長的關(guān)系，提出了凈國內(nèi)生產(chǎn)指標[12]。Daly和Cobb則考慮社會因素所造成的成本損失，提出了可持續(xù)經(jīng)濟福利指標。該指標關(guān)注財富分配不公, 失業(yè)率、犯罪率對社會帶來的危害, 更加明晰的區(qū)分經(jīng)濟活動中的成本與效益。

經(jīng)過創(chuàng)新性的持續(xù)研究, 綠色GDP理論得到進一步完善。1992年，在里約熱內(nèi)盧召開的世界環(huán)境與發(fā)展大會上，各國政府的廣泛認同和接受了可持續(xù)發(fā)展觀。1993年，聯(lián)合國統(tǒng)計局和世界銀行合作, 將環(huán)境和資源問題納入正在修訂的國民經(jīng)濟賬戶體系框架中，推出了環(huán)境經(jīng)濟一體化核算賬戶體系（SEEA），提出環(huán)境GDP[13]。

1995年, 世界銀行公布了用擴展的由自然資本、生產(chǎn)資本、人力資本和社會資本大組要素構(gòu)成的財富指標作為衡量全球或區(qū)域發(fā)展、國家擁有的真實財富的統(tǒng)一標尺。Wackernagel等人提出了生態(tài)印跡度量指標，主要用來計算在一定人口和經(jīng)濟規(guī)模條件下，維持資源消費和廢棄物吸收所必需的生產(chǎn)土地面積[14]。Constanza和Inbchenco等人首次系統(tǒng)地設計了測算全球自然環(huán)境為人類所提供服務的價值生態(tài)服務指標體系。他們把全球生態(tài)系統(tǒng)提供給人類的生態(tài)服務功能分為17種類型，把全球生態(tài)系統(tǒng)共分為20個生物群落區(qū)，計算了生態(tài)服務價值與全球國民生產(chǎn)總值（GDP）之間比例關(guān)系（1:1.18）[15]。為了將環(huán)境經(jīng)濟核算理論框架推向?qū)嵺`操作，聯(lián)合國統(tǒng)計局2000年版本提供了具體實施的操作手冊，2003年版本則總結(jié)了環(huán)境經(jīng)濟核算實踐，依托國民經(jīng)濟核算體系，提出核算的分類和更加具體的核算原理，并系統(tǒng)檢驗了不同核算內(nèi)容的可行性及其應用價值[16]。

（三）自然資源資產(chǎn)負債表的研究

自然資源資產(chǎn)負債表的編制是近年來我國政府提出的嶄新概念。目前國內(nèi)理論研究還處于探索階段，對于自然資源資產(chǎn)負債表的總體框架及編制方法討論較多。部分學者如陳紅蕊，胡文龍堅持先易后難的原則，先從編制目的、意義及編制主體等理論熱點問題入手，提出了編制自然資源資產(chǎn)負債表的若干設想[17]。梳理相關(guān)文獻可知，從微觀角度看，自然資源資產(chǎn)負債表可利用會計學理論基礎，對各種自然資源的資產(chǎn)量、消耗量以及結(jié)余量進行綜合列報。張友棠、劉帥等人以會計理論為前提，運用實物與價值兩種計量模式，對自然資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)成要素進行計量和列報[18]。封志明、楊燕昭等人站在自然資源核算的角度，回顧目前的各種核算方法，對自然資源核算與自然資源資產(chǎn)負債表之間的關(guān)系進行了分析，提出了自然資源資產(chǎn)負債表編制的框架設想與可能路徑[19]。張航燕基于會計核算的角度，討論了自然資源會計核算的特點，并提出了相關(guān)思考[20]。從宏觀角度看，相關(guān)學者從國家自然資源資產(chǎn)負債表、自然資源統(tǒng)計、生態(tài)文明等視角對自然資源資產(chǎn)負債表展開了討論[21]。耿建新、胡天雨等人從國家資產(chǎn)負債表和自然資源資產(chǎn)負債表之間的相互關(guān)系進行詳細梳理，并總結(jié)了這兩種報表與會計、審計的關(guān)系。蔣洪強和王金南等人著重生態(tài)環(huán)境保護領域，從環(huán)境容量、環(huán)境質(zhì)量、生態(tài)環(huán)境三大系統(tǒng)，提出了生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)負債表的編制框架體系[22]。黃溶冰從生態(tài)文明視角，討論了自然資源資產(chǎn)負債表的功能定位、治理機制、框架結(jié)構(gòu)以及審計鑒證等問題[23]。高志輝分析了自然資源資產(chǎn)負債表的主要內(nèi)容和編制基礎，提出了基于現(xiàn)金流動制的自然資源資產(chǎn)負債表的編制設計[24]。

國內(nèi)對于自然資源資產(chǎn)離任審計的研究，主要集中于自然資源資產(chǎn)離任審計的審計目標、審計主體與審計范圍、審計內(nèi)容、審計方式方法和等問題展開了深入探討。蔡春、畢銘悅分析了自然資源資產(chǎn)離任審計的基本動因及基礎理論，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計理論體系，對自然資源產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度、制定生態(tài)紅線與健全生態(tài)環(huán)境保護責任追究制以及建立自然資源有償使用制度和生態(tài)補償機制等自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)配套制度建設提出了設想[25]。林忠華認為領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的實施路徑應以生態(tài)文明建設決策責任、執(zhí)行責任、監(jiān)管責任的履行為主線,以政策審計、資金審計、項目審計、法規(guī)政策制度執(zhí)行審計、監(jiān)管審計和報表審計為抓手，以追究責任為保障。構(gòu)建領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計與其他專業(yè)審計相結(jié)合的整體工作格局[26]。

許多國家或組織也開展了對環(huán)境核算的實踐活動。目前廣泛受到認可的環(huán)境經(jīng)濟核算體系主要是聯(lián)合國等五大機構(gòu)共同頒布的SEEA2003，該體系的形成演進雖然時間不長，但得到了一致的推崇。我國自然資源統(tǒng)計核算起步較晚，受聯(lián)合國研究機構(gòu)委托，建立了符合中國現(xiàn)實情況的環(huán)境經(jīng)濟綜合核算體（CSEEA）理論框架。2003年開始初步的自然資源實物計量，對部分關(guān)乎國民經(jīng)濟發(fā)展的自然資源進行統(tǒng)計，如土地、森林、水資源等，但尚未建立完整的自然資源核算體系。

三、湖南省政策層面、自然資源管理體系和基礎資料，為湖南省開展自然資源資產(chǎn)負債核算打下了良好基礎

（一）湖南省編制自然資源資產(chǎn)負債表的政策要求已明確

湖南省委在貫徹落實《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》的實施意見中明確指出要“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表和保護環(huán)境責任清單，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)監(jiān)管和保護環(huán)境責任離任審計和責任追溯”。為落實湖南省委的實施意見，湖南省政府辦公廳2014年在《關(guān)于全面深化統(tǒng)計改革的實施意見》中，要求全省全面深化統(tǒng)計改革，著重做好14項重點工作，將探索編制自然資源資產(chǎn)負債表放在了第一位，并具體要求研究自然資源資產(chǎn)負債核算方法，逐步建立自然資源資產(chǎn)負債核算制度，開展全省行政區(qū)劃范圍內(nèi)自然資源的實物量核算，從土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源和水資源等領域著手進行核算，為自然資源價值量的核算和最終編制自然資源資產(chǎn)負債表做好準備。2014年7月，湖南省審計廳出臺了《經(jīng)濟責任審計綱要》，將領導干部自然資源管制和生態(tài)環(huán)境保護責任列為審計內(nèi)容。

2016年6月29日召開的省委全面深化改革領導小組第十九次會議，審議通過了《湖南省貫徹落實〈黨政領導干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法（試行）〉實施細則》、《湖南省開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點實施方案》。強調(diào)要增強各級領導干部保護、改善生態(tài)環(huán)境的責任意識和擔當意識，不斷推進社會主義生態(tài)文明建設。要牢固樹立生態(tài)環(huán)境“紅線”意識和“底線”思維，認真落實環(huán)境保護“黨政同責、一崗雙責”，明確環(huán)境保護責任分工，對于出現(xiàn)損害生態(tài)環(huán)境情形的領導干部，一定要從嚴追究責任。要按照“聚焦重點資源、聚焦重點地區(qū)、聚焦重點問題”的原則，探索對領導干部自然資源資產(chǎn)管理、生態(tài)環(huán)境保護責任的審計評價和責任界定。圍繞領導干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究，著力查處資源環(huán)境領域違法違紀問題，促進領導干部切實履行職責。要抓住生態(tài)環(huán)境損害程度的界定標準等關(guān)鍵問題，盡快編制、完善全省資產(chǎn)負債表，為離任審計試點的全面鋪開提供基礎支撐。

（二）湖南省基本的自然資源管理體系和基礎資料已形成

經(jīng)過多年的發(fā)展，我國形成了以地域管理為主的環(huán)境資源管理體制，長期以來采用的是地方政府對轄區(qū)內(nèi)環(huán)境質(zhì)量和資源負責的環(huán)境管理體制，由地方政府通過計劃、組織、調(diào)節(jié)和監(jiān)督，來協(xié)調(diào)社會中的各種關(guān)系，并逐步形成了“五級管理”、“四級機構(gòu)”的組織體系。湖南省有完整的環(huán)境資源管理部門，自上而下設置了對應的機構(gòu)，建立了龐大的管理隊伍和制訂了一系列的法規(guī)制度。湖南省各環(huán)境資源管理部門在省委、省政府的領導下有序而卓有成效地開展工作，形成了較為全面系統(tǒng)的資源管理基本信息，特別是國土、林業(yè)、水利、環(huán)保、統(tǒng)計、旅游等管理部門，建立了相應的管理數(shù)據(jù)庫或信息管理中心，為湖南省自然資源資產(chǎn)負債表的編制和管理工作提供了工作平臺和基礎資料。

（三）湖南省自然資源資產(chǎn)負債表編制的基本條件已具備

隨著自然科學和社會科學對環(huán)境資源和生態(tài)領域的持續(xù)探索，近幾十年來對環(huán)境資源和生態(tài)問題有了較為系統(tǒng)的認識，形成了一系列的環(huán)境資源和生態(tài)實物量和價值量計量方法，為編制自然資源資產(chǎn)負債表在理論上做好了較為充分的準備。對自然資源和環(huán)境的管理，一直是湖南省各級政府管理的重要內(nèi)容，形成了基本的管理體系，包括機構(gòu)、人員隊伍和法規(guī)制度，為編制湖南省資產(chǎn)負債表形成了較為系統(tǒng)的基礎資料。形成了編制自然資源資產(chǎn)負債表的基本條件。

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Discussions on the Feasibility of Carrying out the Assets and Liabilities Accounting of Natural Resources in Hunan Province

WU Ge-zhi1, YANG Yi-min1, ZHOU Hui-bin2

（1.Business College of Hunan Agricultural University, Changsha 410128, Hunan, China; 2.Business College, Central South University of Forestry &Technology, Changsha 410004, Hunan ,China )

Natural resource assets and liabilities accounting is a system innovation to strengthen the construction of ecological civilization in china. The third Plenary Session of the 18th CPC Central Committee proposed to explore the preparation of the balance sheet of natural resources, the implementation of the audit of natural resources assets of leading cadres. The preparation of the balance sheet of natural resources is a new topic. Through literature review, the research results of natural resources value theory and measurement methods provide theoretical guidance and technical support for the development of natural resources assets and liabilities accounting in Hunan province. Hunan Province in the preparation of natural resources balance sheet conditions have been met, the policy requirements has been clear, formed the basic natural resource management system and the basic data, natural resource assets and liabilities accounts entirely feasible.

ecological civilization; Hunan province; natural resources; balance sheet value accounting

F221；F810.6

A

1673-9272(2016)04-0017-05

10.14067/j.cnki.1673-9272.2016.04.005

2016-06-30

湖南省大學生研究性學習和創(chuàng)新性實驗計劃項目“湖南省自然資源資產(chǎn)負債核算研究”(XCX16097)。

伍格致，研究方向：環(huán)境會計。 通訊作者：楊亦民，教授，博士生導師；E-mail：yymjiao@163.com。

伍格致，楊亦民，周慧濱.湖南省開展自然資源資產(chǎn)負債核算的可行性探討[J].中南林業(yè)科技大學學報（社會科學版），2016,10(4):17-21.

[本文編校：羅 列]