鄭石橋 葉維蔚

【摘 要】 行為審計(jì)處理處罰對象選擇有單罰制和雙罰制。凡是謀取單位利益的違規(guī)行為，采用雙罰制；凡是謀取個(gè)人利益的違規(guī)行為，采用單罰制。雙罰制的理論基礎(chǔ)是違規(guī)行為是單位成員的個(gè)人行為與單位行為發(fā)生了競合，根據(jù)違規(guī)責(zé)任自負(fù)原則，必須對違規(guī)個(gè)人和違規(guī)單位同時(shí)進(jìn)行處理處罰。由于雙罰制能更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)處理處罰的懲處功能和預(yù)防功能，所以，雙罰制效果好于單罰制。無論是單罰制還是雙罰制，要真正發(fā)揮作用，審計(jì)客體必須是理性人，同時(shí)，審計(jì)處理處罰模式的力度必須適宜。

【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì)； 違規(guī)行為； 審計(jì)處理處罰； 單罰制； 雙罰制

中圖分類號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）02-0120-07

一、引言

行為審計(jì)鑒證的代理問題或次優(yōu)問題就是缺陷行為，既可能是違規(guī)行為，也可能是瑕疵行為。對于瑕疵行為，一般以審計(jì)建議的方式作出后續(xù)處理；對于違規(guī)行為，一般要以審計(jì)決定的方式進(jìn)行處理處罰。本文關(guān)注違規(guī)行為的處理處罰模式。這里的處理處罰模式是指審計(jì)處理處罰對象的選擇。一般來說，違規(guī)行為是在責(zé)任人操控下以責(zé)任單位的名義實(shí)施的，審計(jì)處理處罰的對象要么是責(zé)任人，要么是責(zé)任單位（也就是被審計(jì)單位，下同），要么二者同時(shí)處理處罰。顯然，不同的處理處罰對象之選擇，對處理處罰效果會(huì)產(chǎn)生重要影響。所以，審計(jì)處理處罰模式之選擇是審計(jì)處理處罰制度設(shè)計(jì)的重要內(nèi)容。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中研究審計(jì)處理處罰模式的很少，本文借鑒單位犯罪處罰模式理論，構(gòu)建審計(jì)處理處罰模式理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理審計(jì)處理處罰相關(guān)文獻(xiàn)；然后，借鑒單位犯罪處罰模式理論，提出審計(jì)處理處罰模式理論框架；在此基礎(chǔ)上，用這個(gè)理論框架來分析我國政府審計(jì)處理處罰的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，以一定程度驗(yàn)證上述理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的主題，相關(guān)文獻(xiàn)包括兩方面，一是審計(jì)處理處罰模式相關(guān)研究，二是單位犯罪處罰模式相關(guān)研究。

現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)注審計(jì)處理處罰的三個(gè)問題：審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)處理處罰權(quán)、如何進(jìn)行審計(jì)處理處罰、審計(jì)處理處罰存在的問題及對策。關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)處理處罰權(quán)爭議的焦點(diǎn)在于，審計(jì)機(jī)關(guān)對有明確執(zhí)法主體的事項(xiàng)能否進(jìn)行審計(jì)處理處罰。對這一焦點(diǎn)形成了兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為有處理處罰權(quán)，另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為無處理處罰權(quán)（張宗乾，2002）。關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)如何進(jìn)行審計(jì)處理處罰，主要關(guān)注審計(jì)處理處罰的程序、原則、證據(jù)、不同處理處罰措施之間的關(guān)系（孫富軍，2001；楊文璁，2002；蔡愛蘭，2002；魯桂華，2003；馬雅林，2004，鄭石橋，2012）。關(guān)于審計(jì)處理處罰存在的問題及對策，歸納起來主要問題包括審計(jì)處理和處罰的關(guān)系混淆，沒有嚴(yán)格依法實(shí)施審計(jì)處理處罰權(quán)，審計(jì)處理處罰程序不夠正當(dāng)?shù)?，一些文獻(xiàn)針對這些問題提出了對策（張宗乾，1998；周生安、呂云松，2001；陳東成，2002；王秀成，2004；陳宋生、劉淑玲，2010；王萬江，2011）。王家新、宋皓杰、鄭石橋（2014）的研究涉及政府審計(jì)處理處罰模式，但主要是從政治學(xué)、文化學(xué)角度進(jìn)行理論分析，借鑒法學(xué)理論不多?？傮w來說，審計(jì)處理處罰相關(guān)研究文獻(xiàn)中，專門研究審計(jì)處理處罰模式特別是從法學(xué)理論視角研究審計(jì)處理處罰模式的很少。

法學(xué)領(lǐng)域?qū)挝环缸锾幜P模式的研究有不少文獻(xiàn)，對于單位犯罪的懲罰有兩種模式：一是只懲罰單位，稱為單罰制；二是同時(shí)懲罰單位和直接責(zé)任人，稱為雙罰制。大多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，從對單位犯罪的抑制效果來看，雙罰制好于單罰制（胡捷，2004；趙星，2008；丁華宇，2009；段鑫，2010；應(yīng)松年，2012；石磊，2012）。

總括上述文獻(xiàn)綜述，總體來說，專門研究審計(jì)處理處罰模式特別是從法學(xué)理論視角研究審計(jì)處理處罰模式的很少，而單位犯罪處罰模式理論有較大的啟發(fā)價(jià)值。本文借鑒單位犯罪處罰模式理論，構(gòu)建審計(jì)處理處罰模式理論框架。

三、行為審計(jì)處理處罰模式：理論框架

行為審計(jì)處理處罰模式理論框架是關(guān)于審計(jì)處理處罰模式的理論說明，主要涉及四個(gè)問題：第一，可能的審計(jì)處理處罰模式有哪些？第二，各種審計(jì)處理處罰模式的理論基礎(chǔ)是什么？第三，各種審計(jì)處理處罰模式的效果如何？第四，各種審計(jì)處理處罰模式發(fā)揮作用的條件是什么？

（一）審計(jì)處理處罰模式的類型

行為審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為，一般需要進(jìn)行處理處罰。然而，處理處罰誰呢？借鑒單位犯罪處罰模式，可能的選擇有兩種模式，一是單罰制，二是雙罰制。單罰制只對責(zé)任人或責(zé)任單位進(jìn)行審計(jì)處理處罰，雙罰制對責(zé)任人和責(zé)任單位同時(shí)進(jìn)行審計(jì)處理處罰。兩種模式如何選擇呢？

筆者認(rèn)為，根據(jù)違規(guī)責(zé)任自負(fù)原則，違規(guī)行為的類型決定審計(jì)處理處罰對象之選擇。如果是為了單位利益而實(shí)施的違規(guī)行為，則責(zé)任人意志和單位意志達(dá)到統(tǒng)一，此時(shí)的審計(jì)處理處罰對象應(yīng)該是責(zé)任人和責(zé)任單位，采用雙罰制；如果責(zé)任人完全為了自己的利益，違規(guī)行為只是體現(xiàn)責(zé)任人自己的意志，此時(shí)的審計(jì)處理處罰對象應(yīng)該是責(zé)任人，不包括責(zé)任單位，采用單罰制。表1詳細(xì)列出了違規(guī)行為類型與審計(jì)處理處罰對象選擇之間的關(guān)系。

下面分析表1中列出的三種具體情形。情形A是單位決策之后由個(gè)人執(zhí)行的違規(guī)行為，這種違規(guī)行為顯然是單位故意行為，并且是為單位謀取利益，這種情形下，責(zé)任人和責(zé)任單位都有過錯(cuò)，審計(jì)處理處罰采用雙罰制。情形B并沒有單位決策，但是個(gè)人為了單位利益，自行決定并實(shí)施了違規(guī)行為，這種情形下，個(gè)人顯然是責(zé)任人。那么，單位是否應(yīng)該作為責(zé)任者之一呢？有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，情形B的違規(guī)行為并不是單位決策的，是個(gè)人決策的違規(guī)行為，所以，單位不應(yīng)該成為責(zé)任者。然而，刑罰理論中，過錯(cuò)并不能成為免除刑罰的理由，與此相同，單位疏忽也是一種管理過失，同樣不能成為免除審計(jì)處理處罰的理由。個(gè)人決策執(zhí)行但謀取單位利益的違規(guī)行為之所以能發(fā)生，其原因是單位管理存在漏洞，例如，監(jiān)管失誤、管理松弛、決策混亂、業(yè)務(wù)界面不清、激勵(lì)機(jī)制導(dǎo)向錯(cuò)誤、考評(píng)體系失衡等等，這些管理漏洞或過失的存在就是單位的過錯(cuò)（何正賢，2007），所以，單位對于情形B下的違規(guī)行為也是責(zé)任者。情形C是個(gè)人為了個(gè)人利益而決定實(shí)施的違規(guī)行為，在這種情形下，個(gè)人顯然是責(zé)任人。那么，單位是否是責(zé)任者呢？一般來說，個(gè)人違規(guī)之所以能得逞，單位肯定是存在管理漏洞的。然而，在很多情形下，個(gè)人違規(guī)是挖空心思的，出于成本效益考慮，單位的管理不可能完全沒有漏洞，所以，對于這種情形下的管理漏洞，一般不追究責(zé)任。

綜合上述三種情形來看，是否為本單位謀取利益是判斷審計(jì)處理處罰對象的關(guān)鍵。凡是謀取單位利益的違規(guī)行為，采用雙罰制，責(zé)任人和責(zé)任單位都要處理處罰；凡是謀取個(gè)人利益的違規(guī)行為，采用單罰制，只處理處罰責(zé)任人。上述以違規(guī)行為謀取利益來劃分審計(jì)處理對象的原則，與我國司法領(lǐng)域?qū)挝环缸锏拇_定原則是一致的。根據(jù)最高人民法院1999年6月25日發(fā)布的《關(guān)于審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律有關(guān)問題的解釋》精神，以單位名義實(shí)施的犯罪行為是個(gè)人犯罪還是單位犯罪，其判斷標(biāo)準(zhǔn)是“違法所得”的歸屬。盜用單位名義實(shí)施犯罪，犯罪所得被犯罪人個(gè)人私分的，就是個(gè)人犯罪；反之，就是單位犯罪。

當(dāng)然，對于上述方法，在司法領(lǐng)域也存在不同看法。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，以“犯罪所得的歸屬”來判斷是單位犯罪還是個(gè)人犯罪的方法，存在嚴(yán)重的缺陷。由于關(guān)鍵是要考慮單位組成人員個(gè)人的行為是否是單位自身意志的體現(xiàn)，而判斷某行為是否是單位自身意志的體現(xiàn)時(shí)，要審查該行為是否經(jīng)過了決策機(jī)關(guān)的同意（黎宏，2003）。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)可能引起混亂。其原因有兩個(gè)：第一，在許多情形下，可能無法判斷違規(guī)行為是否經(jīng)過決策機(jī)關(guān)同意，如果將無法判定的情形都作為個(gè)人違規(guī)行為，則單位違規(guī)可能形同虛設(shè)；第二，如果以決策機(jī)關(guān)同意為識(shí)別標(biāo)志，則單位管理漏洞形成的違規(guī)行為就只能界定為個(gè)人違規(guī)行為，單位對其管理過失不承擔(dān)責(zé)任，這顯然不公平，也不利于單位改善管理。

（二）審計(jì)處理處罰模式的理論基礎(chǔ)

根據(jù)以上分析，凡是謀取個(gè)人利益的違規(guī)行為，都采取單罰制，對責(zé)任人進(jìn)行審計(jì)處理處罰；凡是謀取單位利益的違規(guī)行為，都采取雙罰制，同時(shí)對責(zé)任人和責(zé)任單位進(jìn)行審計(jì)處理處罰，也就是說，一個(gè)違規(guī)行為，兩個(gè)責(zé)任主體承擔(dān)責(zé)任。這其中的道理是什么呢？

關(guān)于個(gè)人對其謀取個(gè)人利益的違規(guī)行為承擔(dān)責(zé)任、對其進(jìn)行審計(jì)處理處罰，源于違規(guī)責(zé)任自負(fù)原則，這個(gè)原則類似于法學(xué)領(lǐng)域的罪責(zé)自負(fù)原則。在法學(xué)領(lǐng)域，罪責(zé)自負(fù)原則要求誰犯了罪，就由誰承擔(dān)刑事責(zé)任，犯多大的罪，就應(yīng)承擔(dān)多大的刑事責(zé)任，法院也應(yīng)判處其相應(yīng)輕重的刑罰，做到重罪重罰，輕罪輕罰，罰當(dāng)其罪，罪刑相稱。審計(jì)處理處罰的違規(guī)責(zé)任自負(fù)原則就是要求責(zé)任人對自己的違規(guī)行為承擔(dān)責(zé)任，有多大的違規(guī)行為，就應(yīng)該承擔(dān)多大的責(zé)任，審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)給予其相應(yīng)輕重的處理處罰，做到違規(guī)程度與處理處罰相稱。

然而，對于謀取單位利益的違規(guī)行為，為什么要采用雙罰制呢？審計(jì)處理處罰中的雙罰制類似于單位犯罪的雙罰制，下面先探討單位犯罪雙罰制的相關(guān)理論，然后再分析審計(jì)處理處罰雙罰制的道理。

我國在單位犯罪的立法上確定了以雙罰制為原則、以單罰制為例外的處罰規(guī)定，世界大多數(shù)國家也都是這種情形（李淳、王肖新，1998）。這其中的道理是什么呢？

國外對法人犯罪雙罰制的理論解釋主要有代理說和擬制說。代理說借鑒民商法的“仆人過錯(cuò)主人擔(dān)”的原則，認(rèn)為雇員或其他代理人在其職權(quán)或授權(quán)范圍內(nèi)，為了法人利益實(shí)施犯罪行為而產(chǎn)生的刑事責(zé)任，應(yīng)由法人承擔(dān)。如果符合或者具備法人代理人資格的人實(shí)施了犯罪并且該行為是在其職權(quán)或業(yè)務(wù)范圍內(nèi)實(shí)施的為法人謀取利益的行為，就可以追究法人的刑事責(zé)任。擬制說主張法人是法律規(guī)范擬制的產(chǎn)物，它已不再是一個(gè)虛擬的實(shí)體，而是一個(gè)有與其自然人成員意志相區(qū)別的獨(dú)立組織，法人并非在任何情況下都必須由雇員或代理人實(shí)施犯罪，在某些特定的情況下也可能由其自身實(shí)現(xiàn)犯罪，而且并不是法人組織里所有自然人的犯罪均代表該法人（趙星，2008）。

國內(nèi)關(guān)于單位犯罪雙罰制有多種解釋理論。單罪雙主體論認(rèn)為，法人作為一個(gè)社會(huì)有機(jī)整體與自然人有實(shí)質(zhì)的不同，但它又是由自然人組成的，法人犯罪實(shí)際上是一個(gè)犯罪、兩個(gè)犯罪主體。之所以既懲罰法人自身還要懲罰其代表人或其他法人成員，是因?yàn)檫@些個(gè)人在法人整體犯罪中起主要作用和負(fù)重大責(zé)任，他們主觀上有罪過，客觀上有行為，他們是有罪責(zé)的（何秉松，1995）。雙層機(jī)制說認(rèn)為，法人犯罪存在著獨(dú)特的雙層機(jī)制：一層是表層犯罪者，這一層以法人為其主體；另一層是深層犯罪者，以法定代表人及其有關(guān)人員和直接責(zé)任人員為主體（狄維義，1991）。內(nèi)容形式統(tǒng)一說認(rèn)為，法人犯罪以自然人犯罪為形式，法人犯罪作為內(nèi)容通過自然人犯罪表現(xiàn)出來（張春，1990）。連帶刑事責(zé)任論認(rèn)為，法人犯罪的刑事責(zé)任原則是連帶刑事責(zé)任原則，法人與法人成員的犯罪行為相互關(guān)聯(lián)，應(yīng)同時(shí)追究二者的刑事責(zé)任（張文、劉鳳楨、秦博勇，1994）。對立統(tǒng)一說認(rèn)為，法人犯罪刑事責(zé)任是法人組織體的犯罪和法人內(nèi)部自然人成員犯罪的結(jié)合，對于相關(guān)的自然人而言，其刑事責(zé)任的追究有賴于法人刑事責(zé)任的成立，法人犯罪是由法人組織體和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的自然人復(fù)合而成的一個(gè)犯罪構(gòu)成主體（熊選國、?？饲?003）。一體化刑事責(zé)任說認(rèn)為，單位犯罪是由團(tuán)體和團(tuán)體組成人員兩部分組成的一個(gè)復(fù)合體的犯罪，二者不是分工的關(guān)系，而是相互融合和互為表現(xiàn)的關(guān)系，雙方融為一體共同承擔(dān)刑事責(zé)任（林蔭茂，2006）。雙重人格說認(rèn)為單位犯罪構(gòu)成獨(dú)立犯罪的是單位，直接責(zé)任人員在單位意志支配下，為單位利益而實(shí)施犯罪時(shí)不具有獨(dú)立的主體資格，并不構(gòu)成單位共犯；同時(shí)，直接責(zé)任人在為單位牟利實(shí)施犯罪之外，仍然具有自己的獨(dú)立人格和意志，所以，單位與直接責(zé)任人員都應(yīng)該承擔(dān)刑事責(zé)任（林蔭茂，2006）。

上述諸種理論解釋對單位犯罪的雙罰制都有一定的解釋力，對于解釋審計(jì)處理處罰的雙罰制都有一定的借鑒價(jià)值。然而，從行為審計(jì)對違規(guī)行為的處理處罰來說，最有借鑒價(jià)值的是雙重人格說，這種理論的核心要素是確認(rèn)違規(guī)行為的雙重屬性（盧勇，1999）。由于單位不具有直接的具體行為能力，違規(guī)行為當(dāng)然只能由單位成員來實(shí)施，但是，單位成員的這種違規(guī)行為具有雙重性。一方面，單位成員的違規(guī)行為是單位行為，單位成員的違規(guī)行為是為了謀取單位利益，所以，這種違規(guī)行為是單位意志、單位行為的實(shí)在載體，特定單位成員的違規(guī)行為是單位違規(guī)行為的具體表現(xiàn)形式，從這層意義上來說，將單位成員的違規(guī)行為看作單位違規(guī)行為；另一方面，雖然說違規(guī)行為是為了單位利益，但是，單位成員之所以實(shí)施違規(guī)行為，最終也是根據(jù)他們自身的利益作出的，是他們個(gè)人意志的選擇，從這層意義上來說，違規(guī)行為也是這些單位成員的個(gè)人行為。正是由于單位成員的個(gè)人行為與單位行為發(fā)生了競合，由此產(chǎn)生了違規(guī)行為的雙重性質(zhì)，一方面構(gòu)成單位的違規(guī)行為，另一方面構(gòu)成單位成員的個(gè)人違規(guī)行為。正是由于違規(guī)行為的雙重屬性，根據(jù)違規(guī)責(zé)任自負(fù)原則，必須對違規(guī)個(gè)人和違規(guī)單位同時(shí)進(jìn)行處理處罰，雙罰制得以產(chǎn)生。

（三）不同審計(jì)處理處罰模式的效果比較

正是由于違規(guī)行為的雙重屬性，根據(jù)違規(guī)責(zé)任自負(fù)原則，對于謀取單位利益的違規(guī)行為，審計(jì)處理處罰要采用雙罰制。這只是從理論上解釋了雙罰制的道理，然而，最終是否采用雙罰制，還需要考慮雙罰制的效果是否會(huì)好于單罰制。只有理論上有道理，效果上有優(yōu)勢，雙罰制才會(huì)采用。

從邏輯上來說，對于謀取單位利益的違規(guī)行為，如果采用單罰制，則有兩個(gè)選擇，一是只處理處罰責(zé)任人，二是只處理處罰責(zé)任單位。所以，需要比較雙罰制和上述兩種單罰制的效果差異。

審計(jì)處理處罰的目的或功能是懲處功能與預(yù)防功能的合并，其效果需要從這兩個(gè)功能來考量。從這兩方面的功能來說，三種可能的審計(jì)處理處罰模式中，雙罰制應(yīng)該好于單罰制。其原因有如下兩方面：

第一，雙罰制能更好地取得審計(jì)處理處罰的懲處功能。懲處功能的關(guān)鍵是處理處罰的公正性，越是公正的審計(jì)處理處罰，越是能得到相關(guān)各方的認(rèn)可，從而懲處效果越好。審計(jì)處理處罰雙罰制與單罰制相比，對責(zé)任人和責(zé)任單位都進(jìn)行了懲罰，一方面，體現(xiàn)了法人責(zé)任原則，承認(rèn)法人具有獨(dú)立人格，法人對自己行為負(fù)責(zé)，法人責(zé)任獨(dú)立于其成員責(zé)任；另一方面，體現(xiàn)了過錯(cuò)與責(zé)任相一致原則，責(zé)任人和責(zé)任單位都有過錯(cuò)，所以，都要受到懲罰。在一些情形下，違規(guī)較為嚴(yán)重，如果不處理處罰單位，只處理處罰個(gè)人，而個(gè)人的承受能力有限，那么，要想處理處罰能夠得到執(zhí)行，就必須將處理處罰確定在個(gè)人能力能承受的水平，這可能會(huì)背離違規(guī)嚴(yán)重程度，從而偏離過錯(cuò)與責(zé)任相一致原則，但如果采用雙罰制，則不存在這些問題。正是由于雙罰制更好地體現(xiàn)了法人責(zé)任原則、過錯(cuò)與責(zé)任相一致原則，使得雙罰制更具有公正性。也正是由于雙罰制的這種公正性，其處理處罰結(jié)果更容易為相關(guān)各方所接受，從而懲處效果也更好。

第二，雙罰制能更好地取得審計(jì)處理處罰的預(yù)防功能。大家知道，審計(jì)處理處罰的預(yù)防功能包括特殊預(yù)防和一般預(yù)防。就特殊預(yù)防功能來說，對違規(guī)者課處一定的審計(jì)處理處罰，就是要震懾特定的單位或個(gè)人再違規(guī)的可能性，如果只對個(gè)人采用單罰制，由于個(gè)人的承受能力有限，處理處罰的力度不能超出個(gè)人的承受能力，所以，可能使得這種震懾作用不大；如果只對單位采用單罰制，個(gè)人可能從違規(guī)行為獲益而又得不到處理處罰，從而審計(jì)處理處罰對單位成員的震懾作用受到影響。而雙罰制對單位和個(gè)人同時(shí)進(jìn)行處理處罰，對個(gè)人和單位都有震懾作用，從而很好地實(shí)現(xiàn)了特殊預(yù)防功能。特殊預(yù)防是一般預(yù)防的基礎(chǔ)，特殊預(yù)防較好地發(fā)揮了作用，一般預(yù)防也就有了相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)，雙罰制在震懾已違規(guī)單位和個(gè)人的同時(shí)，也震懾了潛在的違規(guī)單位及其成員，使其放棄違規(guī)的想法，從而實(shí)現(xiàn)了審計(jì)處理處罰的一般預(yù)防功能（曹小鳳，2010）。

（四）各種審計(jì)處理處罰模式發(fā)揮作用的條件

無論是單罰制還是雙罰制，要真正發(fā)揮作用，必須具備一定的條件。這里的條件主要有兩個(gè)方面：第一，審計(jì)客體（也就是被處理處罰的被審計(jì)單位，下同）必須是理性人，如同刑罰對無責(zé)任能力人無作用一樣，如果審計(jì)客體不具有理性，則審計(jì)處理處罰對其無用。第二，審計(jì)處理處罰模式的力度必須適度。這里的適度是審計(jì)處理處罰必須保持一定的力度，力度過大或過小都會(huì)影響審計(jì)處理處罰作用的發(fā)揮。如果審計(jì)處理處罰力度過小，對于責(zé)任人和責(zé)任的利益無關(guān)痛癢，則處理處罰難以實(shí)現(xiàn)懲處功能和預(yù)防功能，這并不意味著審計(jì)處理處罰越重，審計(jì)處理處罰效果越好。過分嚴(yán)厲的審計(jì)處理處罰會(huì)使相關(guān)者懷疑其公正性，使相關(guān)者由譴責(zé)違規(guī)者的違規(guī)行為轉(zhuǎn)而譴責(zé)不公正，甚至同情他們，這就削弱了審計(jì)處理處罰的效果（郭建安，1994）。那么，這個(gè)力度如何把握呢？審計(jì)處理處罰的力度要求處理處罰應(yīng)該與違規(guī)行為對經(jīng)管責(zé)任的危害性相適應(yīng)。如果審計(jì)處理處罰的力度超出違規(guī)行為對經(jīng)管責(zé)任的危害性，就是處理處罰過度；如果審計(jì)處理處罰的力度低于違規(guī)行為對經(jīng)管責(zé)任的危害性，就是處理處罰力度不足。無論是處理處罰過度還是不足，都無法實(shí)現(xiàn)審計(jì)處理處罰的功能，甚至還會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響（賴早興，2011）。

四、行為審計(jì)處理處罰模式：我國政府審計(jì)處理處罰數(shù)據(jù)分析

以上借鑒單位犯罪處罰模式理論，提出了行為審計(jì)處理處罰模式理論框架。我國的政府審計(jì)主要是以行為審計(jì)為重點(diǎn)，下面用這個(gè)理論框架來分析我國政府審計(jì)處理處罰模式，從一定程序上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

（一）我國政府審計(jì)處理處罰是雙罰模式類型

中華人民共和國國務(wù)院頒布的《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二條規(guī)定，縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門及審計(jì)機(jī)關(guān)在各自職權(quán)范圍內(nèi)，依法對財(cái)政違法行為作出處理、處罰決定?！吨腥A人民共和國審計(jì)法》第四十一條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，依法應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計(jì)決定或者向有關(guān)主管機(jī)關(guān)提出處理、處罰的意見。《財(cái)政違法行為處罰處分條例》（2004年頒布）、《中華人民共和國審計(jì)法》（2006年修訂）、《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》（2010年修訂）都針對責(zé)任單位和責(zé)任人規(guī)定了明確的處理處罰類型及位階。這些規(guī)定表明，我國政府審計(jì)處理處罰是雙罰模式。

（二）我國政府審計(jì)處理處罰效果

以“每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目平均違規(guī)金額”的變動(dòng)情況來刻畫我國政府審計(jì)處理處罰的效果，每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目平均違規(guī)金額=違規(guī)金額/審計(jì)單位數(shù)。根據(jù)近10年《中國審計(jì)年鑒》“全國審計(jì)機(jī)關(guān)分行業(yè)審計(jì)（調(diào)查）情況表”，計(jì)算結(jié)果如表2所示。

表2的數(shù)據(jù)顯示，總體來說，每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目平均違規(guī)金額都呈現(xiàn)上升趨勢，這表明審計(jì)處理處罰的預(yù)期效果并未能達(dá)到。

（三）原因分析

審計(jì)處理處罰的預(yù)期效果并未能達(dá)到，其原因是什么呢？根據(jù)本文的理論框架，無論是單罰制還是雙罰制，要真正發(fā)揮作用，必須具備兩個(gè)條件，第一，審計(jì)客體必須是理性人；第二，審計(jì)處理處罰模式的力度必須適度。一般來說，我們不能懷疑審計(jì)客體是理性的?？磥?，主要的原因可能在審計(jì)處理處罰模式的力度方面。

通過處罰率、司法移送率、紀(jì)檢監(jiān)察移送率三個(gè)指數(shù)來刻畫我國政府審計(jì)處理處罰力度。審計(jì)處罰率=（應(yīng)上繳財(cái)政+應(yīng)減少財(cái)政撥款+應(yīng)歸還原渠道資金）/違規(guī)金額，司法移送率=移送司法機(jī)關(guān)涉案人員數(shù)/審計(jì)單位數(shù)量，紀(jì)檢監(jiān)察移送率=移送紀(jì)檢監(jiān)察涉及人數(shù)/審計(jì)單位數(shù)量。根據(jù)近10年《中國審計(jì)年鑒》相關(guān)數(shù)據(jù)，不同審計(jì)機(jī)關(guān)的上述三個(gè)指標(biāo)計(jì)算如表3至表5所示。數(shù)據(jù)表明，處罰率、司法移送率、紀(jì)檢監(jiān)察移送率都不高，這些數(shù)據(jù)一定程度上表明我國政府審計(jì)的處理處罰力度不夠，未能達(dá)到適宜程度。

五、結(jié)論和啟示

審計(jì)處理處罰模式是指審計(jì)處理處罰對象的選擇。不同的處理處罰對象之選擇，對處理處罰效果會(huì)產(chǎn)生重要影響。本文借鑒單位犯罪處罰模式理論，構(gòu)建審計(jì)處理處罰模式理論框架，主要涉及四個(gè)問題：第一，可能的審計(jì)處理處罰模式有哪些？第二，各種審計(jì)處理處罰模式的理論基礎(chǔ)是什么？第三，各種審計(jì)處理處罰模式的效果如何？第四，各種審計(jì)處理處罰模式發(fā)揮作用的條件是什么？

行為審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為一般需要進(jìn)行處理處罰，可能的選擇有單罰制和雙罰制。單罰制只對責(zé)任人或責(zé)任單位進(jìn)行審計(jì)處理處罰，雙罰制對責(zé)任人和責(zé)任單位同時(shí)進(jìn)行審計(jì)處理處罰。是否為本單位謀取利益，是判斷審計(jì)處理處罰對象的關(guān)鍵，凡是謀取單位利益的違規(guī)行為，采用雙罰制，責(zé)任人和責(zé)任單位都要處理處罰；凡是謀取個(gè)人利益的違規(guī)行為，采用單罰制，只處理處罰責(zé)任人。

雙罰制同時(shí)對責(zé)任人和責(zé)任單位進(jìn)行審計(jì)處理處罰，其理論基礎(chǔ)是雙重人格說。單位成員的這種違規(guī)行為具有雙重性，一方面，單位成員的違規(guī)行為是單位行為；另一方面，違規(guī)行為也是這些單位成員的個(gè)人行為。正是由于單位成員的個(gè)人行為與單位行為發(fā)生了競合，根據(jù)違規(guī)責(zé)任自負(fù)原則，必須對違規(guī)個(gè)人和違規(guī)單位同時(shí)進(jìn)行處理處罰。

審計(jì)處理處罰的目的或功能是懲處功能與預(yù)防功能的合并，其效果需要從這兩個(gè)功能來考量。從這兩方面的功能來說，雙罰制能更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)處理處罰的懲處功能和預(yù)防功能，所以，雙罰制效果好于單罰制。

無論是單罰制還是雙罰制，要真正發(fā)揮作用，必須具備一定的條件。這里的條件主要有兩個(gè)方面：第一，審計(jì)客體必須是理性人；第二，審計(jì)處理處罰模式的力度必須適度，力度過大或過小都會(huì)影響審計(jì)處理處罰作用的發(fā)揮。

我國的政府審計(jì)主要是以行為審計(jì)為重點(diǎn)，審計(jì)處理處罰是雙罰模式。以“每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目平均違規(guī)金額”的變動(dòng)情況來刻畫我國政府審計(jì)處理處罰的效果，審計(jì)處理處罰的預(yù)期效果并未達(dá)到，主要的原因在于審計(jì)處理處罰模式的力度不夠，未能達(dá)到適宜程度。

本文的結(jié)論告訴我們，審計(jì)處理處罰模式的選擇固然重要，更為重要的是審計(jì)處理處罰要達(dá)到一定的力度，如果力度不夠，則任何處理處罰模式都難以發(fā)揮作用。審計(jì)處理處罰模式需要與審計(jì)處理處罰力度配合發(fā)揮發(fā)作?！?/p>

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