李川

【摘 要】 公司制企業(yè)在注冊資本認(rèn)繳制下進行實收資本的會計處理同原來的實繳制下有所不同。文章主要探討在注冊資本認(rèn)繳制下，公司制企業(yè)在設(shè)立、運營及清算階段如何進行實收資本會計處理，以期對實際工作有所幫助。

【關(guān)鍵詞】 注冊資本； 實收資本； 認(rèn)繳制

中圖分類號：F234.4 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）02-0066-02

2014年1月1日起，工商部門對新設(shè)立企業(yè)注冊資本已由原來的實繳制轉(zhuǎn)變?yōu)檎J(rèn)繳制。注冊資本認(rèn)繳制是我國工商登記制度的一項重要改革。在注冊資本認(rèn)繳制下，工商部門只登記企業(yè)認(rèn)繳的注冊資本總額，無需登記實收資本；股東出資的數(shù)額、比例和期限均由股東自主決定，報工商行政管理機關(guān)備案即可。在注冊資本認(rèn)繳制下，原來的企業(yè)年檢制度改為年度報告制度。在年度報告制度下，政府將注重運用信息公示和共享等手段，將企業(yè)登記備案、年度報告、資質(zhì)資格等通過市場主體信用信息系統(tǒng)予以公示，任何單位和個人均可查詢。毋庸置疑，年度報告制度會促使企業(yè)更加關(guān)注注冊資本信息的真實性，股東更加關(guān)注出資責(zé)任。

由于個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)投資者對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，企業(yè)注冊時只要投資者申報出資即可，不涉及注冊資本的實繳與認(rèn)繳問題，公司制企業(yè)的情況則不同。由于公司是由兩個或兩個以上的股東出資組成的社團型的組織，股東與其所設(shè)立的公司是投資與被投資的股權(quán)關(guān)系，公司制企業(yè)在注冊資本認(rèn)繳制下進行實收資本的賬務(wù)處理同原來的實繳制下會有所不同。本文主要探討公司制企業(yè)如何在認(rèn)繳制下進行實收資本的會計處理。

一、注冊資本認(rèn)繳制下公司設(shè)立階段實收資本的賬務(wù)處理

公司由股東投資成立，股東包括個人股東和企業(yè)股東。因此，當(dāng)一個公司根據(jù)《公司法》的要求設(shè)立時，就會產(chǎn)生兩個主體：公司層面的主體和股東層面的主體。從公司層面的主體講，公司從事生產(chǎn)經(jīng)營，是獨立的法律主體、會計主體、納稅主體；從設(shè)立公司的股東層面來講，股東與其所投資的公司有著投資與被投資關(guān)系，股東作為會計主體要核算投資收益，股東作為納稅主體要將來自于公司的股息、紅利所得和投資轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅。兩個獨立法律、會計和納稅主體的存在，要求投資者即股東的資本必須明確。

公司收到的投資者投入企業(yè)的資本為實收資本，表現(xiàn)為公司的所有者權(quán)益。注冊資本是指公司登記機關(guān)依法登記的全體股東或發(fā)起人實繳或認(rèn)繳的出資額。實收資本是指股東實際投入到企業(yè)的資本，如果股東將認(rèn)繳的資本實際繳付到所擬設(shè)立的公司，實繳的資本就是實收資本?？梢哉f，在注冊資本實繳制下，注冊資本即是實收資本。在注冊資本認(rèn)繳制下，對于公司制企業(yè)如何進行實收資本賬務(wù)處理主要有兩種觀點：一種認(rèn)為實收資本按照認(rèn)繳數(shù)額入賬，公司收到股東首次繳納的部分借記銀行存款，未收到的部分借記其他應(yīng)收款，等以后收到認(rèn)繳的部分，再結(jié)轉(zhuǎn)其他應(yīng)收款，直至達到認(rèn)繳注冊數(shù)額；另一種認(rèn)為實收資本應(yīng)該按照實繳數(shù)額入賬，即認(rèn)繳的時候不需要做會計處理，只有在收到股東的投資款時再貸記實收資本，在該種賬務(wù)處理的規(guī)則下，公司資產(chǎn)負(fù)債表“實收資本”項下反映的是實際收到的投資款，而不是認(rèn)繳的注冊資本。

以上哪種會計處理更科學(xué)呢？筆者認(rèn)為分析實收資本賬務(wù)處理是否正確的關(guān)鍵是要分析公司制企業(yè)所設(shè)立的資本來源，即所有者的權(quán)益問題。上述第二種觀點即基于是否到賬的要求，如果股東的出資沒有到位，沒有收到的投資款不能計入實收資本，沒有收到投資款之前發(fā)生的經(jīng)營業(yè)務(wù)，其支出應(yīng)該計入其他應(yīng)付款，而不是實收資本。這種觀點看似符合謹(jǐn)慎性的會計原則，但是并沒有深刻洞察到業(yè)務(wù)的實質(zhì)，從實質(zhì)重于形式的會計原則出發(fā)，第一種的賬務(wù)處理更合理。實收資本按照認(rèn)繳數(shù)額入賬，符合財務(wù)會計的目標(biāo)。財務(wù)會計的目標(biāo)是會計理論的重要概念。從國際上看，目前存在著兩種不同的財務(wù)報告目標(biāo)的表述：受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀下，認(rèn)為財務(wù)會計報告應(yīng)該明確委托代理關(guān)系，公司通過財務(wù)報告提供信息，幫助投資者（股東）通過決策，促進其投資的增值和投資回報的最大化。決策有用觀下，認(rèn)為投資者、債權(quán)人、職工、政府等有關(guān)部門都會利用財務(wù)報告信息作出各自的決策。其實兩種觀點并無實質(zhì)的不同，只是關(guān)注企業(yè)提供財務(wù)會計報告信息的側(cè)重點不同，兩者之間存在某些交集。我國的會計目標(biāo)主要借鑒的是決策有用觀，可以概括為為投資者、債權(quán)人和其他與企業(yè)有利害關(guān)系的使用者提供有助于各類經(jīng)濟決策的信息。實收資本是公司所有者權(quán)益的組成部分，它表明所有者對企業(yè)的基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系。實收資本的構(gòu)成比例是企業(yè)據(jù)以向投資者進行利潤或股利分配的主要依據(jù)。公司進行設(shè)立時，股東出資的數(shù)額、出資形式、出資時間等都需要在公司章程中予以約定，各個股東對自己出資的真實性、合法性負(fù)責(zé)；所有股東對公司全部出資的真實性、合法性承擔(dān)連帶責(zé)任。股東認(rèn)繳即是承諾，資本的未到位是暫時的，是股東對公司和其他股東的承諾，財務(wù)會計報告應(yīng)該把股東對出資的認(rèn)繳真實地反映出來，即實收資本應(yīng)該按照認(rèn)繳數(shù)額入賬。如果財務(wù)會計報告只按照實繳數(shù)額入賬，就不能反映股東對公司的基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系。因此，第一種觀點的賬務(wù)處理是正確的。公司制企業(yè)在認(rèn)繳制下進行實收資本賬務(wù)處理的要點是：

收到投資款時，做如下會計處理：

借：庫存現(xiàn)金、銀行存款等相關(guān)科目

貸：實收資本

如果投資者只是認(rèn)繳但未實繳出資時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)公司章程或協(xié)議，先將認(rèn)繳資本掛賬，然后在規(guī)定年限內(nèi)，股東將資本注入時再沖“其他應(yīng)收款”。即：

借：其他應(yīng)收款

貸：實收資本

在規(guī)定年限內(nèi)，如果股東將資本注入時：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)收款

如果投資者在規(guī)定年限內(nèi)未繳清出資，這是已盡出資義務(wù)的股東與未盡出資義務(wù)股東之間的契約問題。如果認(rèn)繳出資的股東在公司章程規(guī)定的年限未出資，公司或已盡出資義務(wù)的股東可以根據(jù)公司章程將未盡出資義務(wù)的股東進行撤資處理。如果投資者只認(rèn)繳，而一直未能繳清出資款，公司或其他股東亦未提出異議，其他應(yīng)收款可以掛賬。由于投資者認(rèn)繳時投資額已經(jīng)計入了實收資本，因此掛賬的應(yīng)收款對公司的財務(wù)狀況不會有實質(zhì)性的影響。

二、注冊資本認(rèn)繳制下公司運營階段實收資本的賬務(wù)處理

公司的營運階段是指公司為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性的業(yè)務(wù)活動。公司在運營階段實收資本一般是不發(fā)生變動的，公司按照公司章程的規(guī)定要按期支付一定數(shù)額的利潤給股東。在注冊資本認(rèn)繳制下，如果股東的出資全部到位，公司向股東分配利潤的依據(jù)是股東的出資比例；如果股東的出資不到位，可以借鑒股東未盡出資義務(wù)應(yīng)承擔(dān)的法律后果進行處理?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用公司法若干問題的規(guī)定（三）》規(guī)定了股東未盡出資義務(wù)的法律后果。該規(guī)定的核心內(nèi)容是：在公司內(nèi)部，如果“公司或者其他股東”請求未履行或未全面履行出資義務(wù)的股東向公司依法全面履行出資義務(wù)的，人民法院應(yīng)予支持；有限責(zé)任公司的股東未履行或者未全面履行出資義務(wù)，除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)向“已按期足額繳納出資”的股東承擔(dān)違約責(zé)任。從該項規(guī)定可以明確看出，如果股東未履行或者未全面履行出資義務(wù)，公司可以根據(jù)公司章程或者股東會決議對其利潤分配請求權(quán)、新股優(yōu)先認(rèn)購權(quán)、剩余財產(chǎn)分配請求權(quán)等股東權(quán)利作出相應(yīng)的合理限制。也就是說，出資的認(rèn)繳是股東之間的協(xié)議，不能對抗第三人。股東認(rèn)繳而未繳的連帶責(zé)任是發(fā)生在股東之間的，對于公司財務(wù)報告的使用者來說，公司應(yīng)該按照年度報告公開的信息承擔(dān)責(zé)任。因此，公司董事會在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，決定利潤分配的時間和金額。在實收資本認(rèn)繳制下，未履行或未全面履行出資義務(wù)的股東可以根據(jù)認(rèn)繳的出資比例參與利潤的分配，除非公司章程對未履行或未全面履行出資義務(wù)股東參與利潤分配活動進行了限制。

三、注冊資本認(rèn)繳制下公司解散階段實收資本的賬務(wù)處理

公司解散是指公司經(jīng)營活動終止時對公司財產(chǎn)進行清算的活動。公司解散的直接法律后果是公司清算。公司清算是指企業(yè)按章程規(guī)定解散以及由于破產(chǎn)或其他原因宣布終止經(jīng)營后，對企業(yè)的財產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)進行全面清查，并進行收取債權(quán)、清償債務(wù)和分配剩余財產(chǎn)的經(jīng)濟活動。在注冊資本認(rèn)繳制下，公司清算中可能會涉及未履行或未全面履行出資義務(wù)股東的清算問題。

公司進行清算時，如果存在剩余財產(chǎn)則應(yīng)向股東進行分配。股東分得的剩余資產(chǎn)分為股息所得和投資轉(zhuǎn)讓收益或損失兩部分。股東在公司清算時取得的股息所得金額是被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按持股比例計算的部分，即持股比例與留存收益的乘積；股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失，其金額為剩余資產(chǎn)減去股息所得后的余額，超過或低于原股東投資成本的部分。按照《公司法》的規(guī)定，公司解散時，股東到期尚未繳納的出資，應(yīng)該作為公司的清算財產(chǎn)，股東按照出資的比例參與剩余財產(chǎn)的分配。公司進行清算時，如果公司的財產(chǎn)不足以清償債務(wù)，債權(quán)人有權(quán)主張尚未繳納出資的股東在未繳納出資的范圍內(nèi)對公司的債務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任。

總之，注冊資本認(rèn)繳制下年度報告制度的實施，對企業(yè)的會計核算提出了更高的要求，企業(yè)應(yīng)該準(zhǔn)確進行實收資本相關(guān)的會計核算工作，保障投資者的權(quán)益?！?/p>

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