鄧雪雅 肖 斌 單昭祥

完全成本法與變動成本法下產(chǎn)銷量對稅前利潤影響的研究
——基于不同存貨計價方法思路

鄧雪雅 肖 斌 單昭祥

企業(yè)管理人員常發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的銷售量比往年減少，但當(dāng)年的利潤反而是比往年增加；反之，則比往年減少。這是因為根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定對外報表應(yīng)采用完全成本法，此法下，當(dāng)企業(yè)每年的生產(chǎn)量與銷售量不相同時就會出現(xiàn)這種怪象。那產(chǎn)銷量的異同對稅前利潤將會產(chǎn)生怎樣的影響？本文站在完全成本法與變動成本法兩個角度，同時結(jié)合企業(yè)采用不同的存貨計價方法情況下進行探討，并得出相應(yīng)結(jié)論。

產(chǎn)銷量；稅前利潤；完全成本法；變動成本法；先進先出法；加權(quán)平均法

一、案例：某公司2011年和2012年的有關(guān)會計資料如下表1所示

從兩年的稅前利潤計算表來看，銷售單價不變情況下，2012年的銷售量比2011年多，但2012年的稅前利潤卻比2011年要少，這是很奇怪的。原因一：利潤表中的稅前利潤是根據(jù)完全成本法計量出來的，目前國內(nèi)、國外權(quán)威機構(gòu)對會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告都按會計準(zhǔn)則的規(guī)定只能用完全成本法，該法下稅前利潤=銷售收入-銷售成本-期間成本，其中，銷售成本=直接材料+直接人工+變動制造費用+固定制造費用（這里假設(shè)直接人工全部為變動成本）。當(dāng)產(chǎn)品未出售前，記錄在庫存商品賬戶中，屬于存貨，是資產(chǎn)項目；當(dāng)出售后，從庫存商品轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本，轉(zhuǎn)為了費用項目；當(dāng)期末有未出售的存貨時，上例中2011年生產(chǎn)量30000＞20000，2011年末有未出售存貨，固定制造費用會沉淀在期末存貨中，上例中2011年期末存貨為110000，這110000的存貨在本會遞延到2012年，使2012的銷售成本增大為611000，在銷售收入、銷售及管理費用不變的情況下，造成2012年的稅前利潤比2011年小。稅前利潤的增加不是銷售業(yè)績的增加造成，而是增大生產(chǎn)量的成果，這不能真實的反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績情況，算出來的稅前利潤也是不真實的，如何解決？采用變動成本法則可以克服這個問題。變動成本法原理是：固定制造費用為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件，以便保持生產(chǎn)能力，在一定范圍內(nèi)，它們與產(chǎn)品的實際產(chǎn)量沒有直接聯(lián)系，不會由于產(chǎn)量的提高而增加，也不會因產(chǎn)量的下降而減少，實質(zhì)上是與會計期間相聯(lián)系所發(fā)生的費用，不應(yīng)轉(zhuǎn)移到下一會計期間，應(yīng)在費用發(fā)生時當(dāng)期全部列入利潤表內(nèi)，做為邊際貢獻扣除項目。變動成本法下計算的結(jié)果顯示2011年稅前利潤小于2012，如表2所示。

表1 某公司基本信息、稅前利潤計算表

二、是否產(chǎn)量大于銷量時，在完全成本法下的稅前利潤就一定大于變動成本法下的稅前利潤？反之亦然

從以上表1、2看出，生產(chǎn)量＞、=或＜銷售量時，按完全成本法確定的利潤＞、=或＜按變動成本法確定的利潤，是否是共性的規(guī)律呢？其實以上結(jié)果只在存貨按后進先出法計價時的結(jié)果。假如上例改為先進先出法和月末加權(quán)平均法重新計算，生產(chǎn)量已知條件不變，但2012年銷售量發(fā)生改變，稅前利潤變化如表3、表4所示。

表2 兩種方法稅前利潤比較計算表

表3 先進先出法下兩方法稅前利潤比較計算表

上表3中完全成本法下銷貨成本計算：2011年的銷貨成本=0+20000×（5+180000/30000）=220000；2012年的銷貨量分別是25000件、26000件、30000件時的銷售成本分別為：110000+15000×（5+180000/24000）=297500；110000+16000×（5+180000/24000）=310000；110000+20000×（5+180000/24000）=360000；

完全成本法下期末存貨計算：2011年的期末存貨=（5+180000/30000）×10000=110000；2012年銷量分別是25000件、26000件、30000件時的期末存貨分別為：（5+180000/30000）×（10000+24000-25000）=112500、（5+180000/30000）×（10000+24000-26000）=100000、（5+180000/30000）×（10000+24000-30000）=50000；

變動成本法下期末存貨計算：2011年的期末存貨=5×10000=50000；2012年銷量分別是25000件、26000件、30000件時的期末存貨分別為：5×（10000+24000-25000）=45000、5×（10000+24000-26000）=40000、5×（10000+24000-30000）=20000；

結(jié)果：當(dāng)產(chǎn)量24000＜銷量25000時，完全成本法計算的稅前利潤＞變動成本法計算的稅前利潤；當(dāng)產(chǎn)量24000＜銷量26000時，完全成本法計算的稅前利潤=變動成本法計算的稅前利潤；當(dāng)產(chǎn)量24000＜銷量30000時，完全成本法計算的稅前利潤＜變動成本法計算的稅前利潤；同樣也可以舉出當(dāng)產(chǎn)量＞銷量，產(chǎn)量=銷量時，完全成本法與變動律成本法稅前利潤金額大小的三種可能情況。

上表4中完全成本法下銷貨成本計算：因為2011年期初存貨為0，所以2011年的銷貨成本結(jié)果與先進先出法相同；由于加權(quán)平均單位成本=10000×11+24000×（5+18000/24000）≈12.06。當(dāng)2012年銷量分別是25000件、26000件、30000件時銷貨成本分別是：25000×12.06≈304471、26000×12.06≈313529、30000×12.06≈361765。

完全成本法下期末存貨計算：2011年的期末存貨結(jié)果與先進先出法同；2012年銷量分別是25000件、26000件、30000件時的期末存貨分別為：9000×12.06≈108529；8000×12.06≈96471；4000×12.06≈48235；

變動成本法下與先進先出法結(jié)果相同。

結(jié)果：當(dāng)產(chǎn)量24000＜銷量25000時，完全成本法計算的稅前利潤＞變動成本法計算的稅前利潤；當(dāng)產(chǎn)量24000＜銷量26000時，完全成本法計算的稅前利潤＞變動成本法計算的稅前利潤；當(dāng)產(chǎn)量24000＜銷量30000時，完全成本法計算的稅前利潤＜變動成本法計算的稅前利潤。

三、結(jié)論

1.在完全成本法與變動成本法下，產(chǎn)銷量大小與造成稅前利潤不同之間是有必然性的，但沒有絕對性。

2.當(dāng)生產(chǎn)量＞、=或＜銷售量時，按完全成本法確定的稅前利潤＞、=或＜按變動成本法確定的利潤，這一規(guī)律不具有普遍性。因為這種規(guī)律是在企業(yè)采用后進先出法計價時或各期生產(chǎn)量等相等特殊情況下才存在；當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法計價時，生產(chǎn)量＞、=或＜銷售量時，按完全成本法確定的利潤與變動成本法確定的利潤并沒有確定的規(guī)律性。

表4 加權(quán)平均法下兩方法稅前利潤比較計算表

3.以上分析的稅前利潤，僅僅是分期的稅前利潤，不同年份時完全成本法與變動成本法會出現(xiàn)異同，但從長期來看，完全成本法與變動成本法下計算的稅前利潤總額是一樣的。

4.在實際應(yīng)用中，企業(yè)為了便于決策，較多采用雙軌制。內(nèi)部先編制變動成本法下的稅前、后利潤表，再調(diào)整為完全成本下的稅前、后利潤表對外公告；我們在閱讀企業(yè)的利潤表時，可以關(guān)注以上幾點，把握企業(yè)的利潤信息。

研究成果：

本文受2012年度廣東省專業(yè)綜合改革試點項目—財務(wù)管理專業(yè)（粵教高函[2012]204號）資助；是2014年度廣東省高等教育教學(xué)改革項目（本科類）“會計實踐課程教學(xué)改革探索”（項目編號：GDJG20142566）的研究成果。

[1]劉運國.管理會計學(xué)[M].中國人民大學(xué)出版社，2013:47.

[2]全國會計專業(yè)技術(shù)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室.管理會計[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2013.

[3]單昭祥，鄧雪雅.新編現(xiàn)代管理會計學(xué)[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2014:51-55.

（作者單位：廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院）