劉玉春

全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法的缺陷與改進(jìn)

劉玉春

現(xiàn)行的全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅制度，設(shè)計(jì)上存在缺陷，出現(xiàn)了收入額與應(yīng)納稅額不相匹配、稅后收入的應(yīng)納稅額計(jì)算方法不合理等問(wèn)題。筆者通過(guò)例題對(duì)現(xiàn)行計(jì)稅方法存在的缺陷進(jìn)行分析，并提出個(gè)人建議。

全年一次性獎(jiǎng)金；個(gè)人所得稅；設(shè)計(jì)缺陷

引言

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，全年一次性獎(jiǎng)金已成為工資薪金的重要組成部分，如何正確、公平、合理地計(jì)算納稅，關(guān)系到每個(gè)納稅人的切身利益?，F(xiàn)行的全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅制度，設(shè)計(jì)上存在缺陷，出現(xiàn)了收入額與應(yīng)納稅額不相匹配、稅后收入的應(yīng)納稅額計(jì)算方法不合理等問(wèn)題。本文通過(guò)例題來(lái)分析現(xiàn)行全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法的缺陷，并提出改進(jìn)的方法。

一、一次性獎(jiǎng)金收入額與應(yīng)納稅額不相匹配分析

現(xiàn)行的全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法依據(jù)是2005年1月1日起實(shí)施的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)），文件規(guī)定將納稅人全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月的工資薪金所得計(jì)算納稅，即將一次性獎(jiǎng)金數(shù)額÷12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果當(dāng)月工資薪金低于費(fèi)用扣除數(shù)，則按一次性獎(jiǎng)金數(shù)額-（費(fèi)用扣除數(shù)-當(dāng)月工資）的余額，確定適用稅率及扣算扣除數(shù)。

例題1：某公司2014年應(yīng)稅工資及全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放情況如下表，假設(shè)全年一次性獎(jiǎng)金在12月份發(fā)放：

（注：以上數(shù)據(jù)均為稅前收入，且不考慮公積金等稅前扣除項(xiàng)目）

對(duì)例題1全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)交個(gè)人所得稅的分析

1.甲、乙的納稅情況分析（當(dāng)月工資≥3500元）

甲：由于54001÷12=4500.08元，應(yīng)交個(gè)人所得稅= 54001×20%-555=10245.20元；

乙：由于54000÷12=4500元，應(yīng)交個(gè)人所得稅=54000 ×10%-105=5295元。

甲的獎(jiǎng)金比乙的多了1元，個(gè)人所得稅卻多交了4950.20元。

2.丙、丁的納稅情況分析（當(dāng)月工資＜3500元）

丙：由于[18001-(3500-3499)]÷12=1500元，應(yīng)交個(gè)人所得稅=[18001-(3500-3499)]×3%=540元；

丁:由于18001÷12=1500.08元，應(yīng)交個(gè)人所得稅=18001×10%-105=1695.10元。

丁的12月份工資比丙的多了1元，個(gè)人所得稅卻要多交1155.10元。

3.產(chǎn)生收入額與應(yīng)納稅額不相匹配的原因

（1）稅率處于臨界點(diǎn)時(shí)，產(chǎn)生稅率跨檔。在實(shí)務(wù)中，全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的計(jì)算過(guò)程，是用全年一次性獎(jiǎng)金÷12個(gè)月的商數(shù)來(lái)確定稅率和速算扣除數(shù)，計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，是用全額的獎(jiǎng)金乘以稅率，而速算扣除數(shù)只扣除一次，使得獎(jiǎng)金數(shù)額越高，收入額與應(yīng)納稅額不相匹配的程度越高，納稅差異越大。當(dāng)商數(shù)處于稅率臨界點(diǎn)時(shí)，產(chǎn)生稅率跨檔，即當(dāng)商數(shù)處于1500元、4500元、9000元、35000元、55000元、80000元附近時(shí)，由于適用的稅率不同，就會(huì)使全年一次性獎(jiǎng)金只增加“一小步”，應(yīng)交個(gè)人所得稅卻增加“一大步”，使收入額與應(yīng)納稅額不相匹配，多發(fā)反而不能多得，有失稅收的公平性。

（2）發(fā)放當(dāng)月的限制，人為設(shè)計(jì)不公平。上述例題中丁,按照現(xiàn)行計(jì)稅方法，1月-11月工資＜3500元，納稅為0，12月納稅1695.10元。從全年來(lái)看，丁的全年總收入為41301元，平均每月收入為3441.75元，屬于低收入群體，未達(dá)到起征點(diǎn)，不納稅。發(fā)放當(dāng)月的限制，對(duì)低收入者，特別是每月收入不均的納稅人不公平。

4.建議

（1）當(dāng)一次性獎(jiǎng)金稅率處于跨檔時(shí)，將高于臨界點(diǎn)的金額用于公益性捐贈(zèng)。稅法規(guī)定，個(gè)人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)，將其所得向紅十字會(huì)事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育、公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所等的捐贈(zèng)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，準(zhǔn)予全額扣除；向教育和其他公益事業(yè)以及遭受?chē)?yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其捐贈(zèng)額未超過(guò)應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以扣除。

（2）將個(gè)人所得稅的征收方式采用每月預(yù)繳，年終匯算清繳。即每月按工資薪金收入計(jì)算預(yù)繳，年終時(shí)把納稅人一年的全部收入平均到12個(gè)月，計(jì)算出全年應(yīng)繳額，再減去已繳額，為應(yīng)補(bǔ)繳額，如果為負(fù)數(shù)，則抵下年稅款。

這樣做，一方面能真正做到應(yīng)納稅額與收入額相匹配，即收入越多納稅越多，可以有效避免因?yàn)槭杖氚l(fā)放時(shí)點(diǎn)不同，造成的稅負(fù)不均，充分體現(xiàn)稅收的公平性；另一方面此征收方法計(jì)算簡(jiǎn)單，可操作性強(qiáng)，也減少了企業(yè)為了員工的利益而進(jìn)行的稅收籌劃成本。目前，我國(guó)稅法只明確了采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)三個(gè)行業(yè)可以每月預(yù)繳個(gè)人所得稅，年終匯算清繳。

二、取得不含稅一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額計(jì)算方法不合理分析

在實(shí)務(wù)中，當(dāng)企業(yè)為雇員承擔(dān)所得稅，納稅人取得的一次性獎(jiǎng)金為稅后收入時(shí)，其計(jì)稅過(guò)程就會(huì)變得比較復(fù)雜，要將稅后收入換算成含稅收入。具體步驟為：（1）按照不含稅的收入額÷12個(gè)月的商數(shù)，查找稅率t1和速算扣除數(shù)C1；（2）含稅收入額=（不含稅收入額—速算扣除數(shù)C1）/（1-t1）；（3）按照計(jì)算出的含稅收入額÷12個(gè)月的商數(shù)，重新查找適用稅率t2和速算扣除數(shù)C2，計(jì)算出應(yīng)納稅額。

由于計(jì)算過(guò)程是兩次找適用稅率和速算扣除數(shù)，那么就一定存在前后的適用稅率和速算扣除數(shù)不同的情況，其計(jì)算結(jié)果就會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤。

例題2：?jiǎn)T工戊2014年12月當(dāng)月工資薪金3500元，取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金49500元。計(jì)算其全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)交個(gè)人所得稅額。

（1）確定不含稅獎(jiǎng)金額適用的適率和速算扣除數(shù)：49500 ÷12=4125元，適用稅率10%，速算扣除數(shù)為105；

（2）含稅獎(jiǎng)金額=（49500-105）/（1-10%）=54883.33元；

（3）確定含稅獎(jiǎng)金額適用的稅率和速算扣除數(shù)，計(jì)算其應(yīng)交稅金額：54883.33÷12=4573.61元,適用稅率20%，速算扣除數(shù)為555，應(yīng)交稅金=54883.33×20% -555=10421.67。

（4）驗(yàn)證：通過(guò)恒等式“含稅獎(jiǎng)金額-個(gè)人所得稅=不含稅獎(jiǎng)金額”驗(yàn)證，有不含稅獎(jiǎng)金額=54883.33-10421.67=44461.66元≠49500元,因此可以斷定計(jì)算結(jié)果是錯(cuò)誤的。

通過(guò)以上例題可以看出，計(jì)算出的含稅獎(jiǎng)金額54883.33元在稅率分界點(diǎn)54000附近，處于稅率跨檔，兩次查找的稅率和速算扣除數(shù)不同，導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果錯(cuò)誤。

通過(guò)分析得出：按照現(xiàn)行的稅法計(jì)算，處于每個(gè)稅率分界點(diǎn)附近，都會(huì)存在特殊的獎(jiǎng)金范圍，在這個(gè)范圍內(nèi)，由于兩次查找的稅率和速算扣除數(shù)不同，因此會(huì)出現(xiàn)一個(gè)稅后獎(jiǎng)金對(duì)應(yīng)兩個(gè)稅前獎(jiǎng)金的現(xiàn)象，說(shuō)明目前全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅稅率表的臨界點(diǎn)存在缺陷。筆者通過(guò)計(jì)算，得出如下稅率表：

當(dāng)稅后獎(jiǎng)金額處于表格中的灰色區(qū)間，應(yīng)當(dāng)適用“新稅率”計(jì)算其含稅獎(jiǎng)金額。沿用例題2，說(shuō)明這個(gè)表格的正確性：

（1）確定不含稅獎(jiǎng)金額適用的適率和速算扣除數(shù)：49500 ÷12=4125元，適用的新稅率為20%，速算扣除數(shù)為555；

（2）含稅獎(jiǎng)金額=（49500-555）/（1-20%）=61181.25元；

（3）確定含稅獎(jiǎng)金額適用的稅率和速算扣除數(shù)，計(jì)算其應(yīng)交稅金額：61181.25÷12=5098.44元 ,適用稅率20%，速算扣除數(shù)為555，應(yīng)交稅金=61181.25×20% -555=11681.25。

（4）驗(yàn)證：通過(guò)恒等式“含稅獎(jiǎng)金額-個(gè)人所得稅=不含稅獎(jiǎng)金額”驗(yàn)證，有不含稅獎(jiǎng)金額=61181.25 -11681.25=49500元，說(shuō)明結(jié)果是正確的。

[1]全國(guó)人大常委會(huì).個(gè)人所得稅法.主席令第48號(hào)，2011-06-30.

[2]國(guó)務(wù)院.個(gè)人所得稅實(shí)施條例.國(guó)務(wù)院令第600號(hào)，2011-07-19.

[3]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知.國(guó)稅發(fā) [2005]9號(hào)，2005-01-26.

[4]袁中文.個(gè)人所得稅稅后收入納稅計(jì)算缺陷與改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（10）：26-28.

[5]喬亮國(guó).全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅籌劃之案例分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（12）：70-72.

（作者單位：吉林師范大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處）