張瑞

目前，我國的經(jīng)濟形式正呈現(xiàn)出一個較為復(fù)雜的狀況，而實質(zhì)重于形式原則作為會計核算的重要原則，只有使得會計核算信息與經(jīng)濟事實相符合，才能進行有效的會計經(jīng)濟活動。同時實質(zhì)重于形式原則也體現(xiàn)了會計工作人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，在該原則的驅(qū)動下，可以有效提高會計核算的質(zhì)量，將企業(yè)的經(jīng)濟活動、財務(wù)狀況客觀地反映出來。

一、實質(zhì)重于形式理論概述

會計信息具有相關(guān)性與可靠性，兩者相互包容、統(tǒng)一，但會產(chǎn)生矛盾。法律形式可以增強會計的可靠性，但如果無法將企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)通過會計活動反映出來，只具有可靠性也是不夠的，有時甚至?xí)霈F(xiàn)誤導(dǎo)性的作用。同時，如果會計信息不具備一定的可靠性也是很麻煩的，其實用性將會受到很大的制約。

實質(zhì)終于理論的原則并不表明只需要實質(zhì)而完全不需要任何形式，只是在表達的時候更偏向于實質(zhì)的表達，而形式也是由實質(zhì)來體現(xiàn)的。良好形式的運用，可以更清晰、準確地將實質(zhì)表現(xiàn)出來。隨著市場環(huán)境的變化與發(fā)展，企業(yè)所面臨的狀況也越來越復(fù)雜。這時，法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)一定會出現(xiàn)不協(xié)調(diào)的情況，而實質(zhì)重于理論的原則則能很好地解決這一問題。這也是對管理者的要求：不要被形式所束縛，一定要將實質(zhì)置于首位，要能夠?qū)⒔?jīng)濟事實客觀的表達出來。

實質(zhì)重于性質(zhì)理論是與其他的會計原則共同存在的，與其他的會計原則也存在著密切的聯(lián)系，最典型的體現(xiàn)就是與可靠性原則聯(lián)系。如果要將會計信息如實反映出來，使用實質(zhì)重于性質(zhì)原則便很有必要了，也就是說實質(zhì)重于性質(zhì)原則為會計的可靠性提供了重要保障。而該原則與會計重要性原則的聯(lián)系則在于實現(xiàn)會計重要性的前提便是達到會計實質(zhì)的需求，因為重要性原則標明會計金額需要進行細致化的劃分，可以在會計核算中過獎獨立事項反應(yīng)出來，非重要事項則可以簡化處理。從而可以看出，實質(zhì)重于性質(zhì)原則是會計重要性原則的前提與保障。

二、實質(zhì)重于形式原則的運用

隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，不斷地創(chuàng)新的經(jīng)濟活動產(chǎn)生，在這些經(jīng)濟活動中，總有一些經(jīng)濟活動不在法律的框架之內(nèi)。一方面，法律條文的制定總是比經(jīng)濟活動的產(chǎn)生而要落后不少，另外，一些經(jīng)濟活動的實質(zhì)可能超出了法律形式所可以體現(xiàn)的范圍，現(xiàn)有的法律很難將其體現(xiàn)出來。這也從另一方面說明了經(jīng)濟活動的實質(zhì)與法律形式是不同的，經(jīng)濟活動可能會呈現(xiàn)出許多表現(xiàn)形態(tài)，而作為經(jīng)濟活動標準化反映的會計信息也可以從不同的法律形式來提下經(jīng)濟活動。所以，實質(zhì)重于形式原則只適用于法律規(guī)定的一般性的、經(jīng)常性的經(jīng)濟活動。

1.確認和計量。交易發(fā)生或者經(jīng)濟現(xiàn)象想要進入到會計體系必須要通過會計確認與計量。會計確認的含義是將一個經(jīng)濟事項或者交際發(fā)生以會計的方式進行認定，同時，由于會計計量具有一定的模式，在對會計對象的處理過程中產(chǎn)生會計信息做出數(shù)量關(guān)系間的貨幣定量。以融資租賃服務(wù)為例，實質(zhì)與經(jīng)濟顯示的意思就是通過承擔(dān)約等于財產(chǎn)公允價值和財務(wù)費用的義務(wù)，獲取在使用年限內(nèi)最大限度的租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟利益。所以，融資租賃的形成需要符合資產(chǎn)與負債的含義，并且需要承租人在資產(chǎn)負債表內(nèi)進行確認。而一些主體對該國外經(jīng)營的投資凈額的情況可能會體現(xiàn)在主體的應(yīng)收或應(yīng)付國外經(jīng)營的貨幣性項目中。但可以預(yù)見，將來這些貨幣性項目不可能再被主體進行結(jié)算，甚至連打算都沒有，可以將該部分產(chǎn)生的貨幣兌換差額體現(xiàn)在會計財務(wù)報表的損益一項，并在主體或國外經(jīng)營的擔(dān)負財務(wù)報表中進行報告，但也要保證在國外經(jīng)營和報告主體財務(wù)報表的確認初期，按照合同規(guī)定的負債公允價值進行一定的現(xiàn)金流量的折現(xiàn)，并可以按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行返現(xiàn)。時間價值與內(nèi)在價值構(gòu)成期權(quán)的公允價值，即使是在期權(quán)處于虧蝕狀態(tài)，也仍然具有一定的價值。

2.列報和披露。會計列報和披露的含義是按照使用者的要求，將簿記系統(tǒng)信息作為基礎(chǔ)，形成具有相關(guān)性、可靠性以及可比性的財務(wù)報表的過程。對于一些可以利用現(xiàn)金或其他交換金融工具進行凈額結(jié)算的購買或出售非金融項目的合同，首先要將其視為金融工具，其次要根據(jù)主體預(yù)期進行出售或購買，并且應(yīng)當(dāng)排除為了獲取非金融項目而簽訂或者繼續(xù)持有的合同。實質(zhì)并不能一直與法律形式保持一致，當(dāng)資產(chǎn)負債表中對金融工具的列示與該工具的法律形式不一致時， 主體應(yīng)在財務(wù)報表附注中說明該工具的性質(zhì)。

三、實質(zhì)重于形式原則運用時存在的問題

1.部分企業(yè)將實質(zhì)重于形式原則當(dāng)作利潤操控工具。企業(yè)的根本目的一定是為了盈利，所以一些企業(yè)會存在對會計核算進行人為操控的問題，可能是為了獲取更多的利益或者出現(xiàn)了一些偏差，導(dǎo)致核算的結(jié)果與實際情況大相徑庭。例如一些大型的上市公司，為了達到操控利潤的目的，往往會采用減值資產(chǎn)的方式，并且會將其反映到會計報表中。對于企業(yè)而言，可以通過八項減值損失的計提有效控制并改善虛擬資產(chǎn)狀況，企業(yè)的資產(chǎn)負債也可以通過企業(yè)的初期資產(chǎn)狀況更真實的體現(xiàn)出來，在具體的運用上還存在著不少的漏洞。資產(chǎn)減值可以在一個彈性范圍內(nèi)進行，而其最明顯的體現(xiàn)就在于不同的評估人員所評估出來的結(jié)果存在著較為明顯的差異。

2.企業(yè)易對實質(zhì)重于形式原則進行濫用。以經(jīng)濟利益為導(dǎo)向的企業(yè)經(jīng)常會出現(xiàn)濫用實質(zhì)重于形式原則的現(xiàn)象。以非貨幣交易準則為例，重新修訂過的非貨幣交易準則明確表明不會對此類交易進行同類或者不同類的區(qū)分。幾乎所有的交易類型都是按照非貨幣交易的方式進行處理的。而換入資產(chǎn)入賬價值體現(xiàn)在換出資產(chǎn)賬面價值上，本質(zhì)上其實還是屬于非貨幣交易，只要不出現(xiàn)補價情況就不會確認收益，該做法使得上市公司的利益受到了嚴重壓縮，而體現(xiàn)為非貨幣交易的兩次貨幣方式也脫離了交易準則的束縛。

3.過分強調(diào)實質(zhì)重于形式原則。過于強調(diào)實質(zhì)重于形式原則反而會影響最終的效果，盡管該原則在會計活動中占據(jù)著十分重要的作用。但如果從市場大環(huán)境來看證券市場的需求與國內(nèi)市場會計失真的現(xiàn)象存在著極大的矛盾與差異。如果只以為的強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，必然會影響到會計的可核實性，從而會對會計信息的質(zhì)量起到一定的制約作用。

四、完善實質(zhì)重于形式原則運用的有效對策

1.從理論上對會計核算進行更新。在信息化的時代，會計核算工作不管是在實質(zhì)上還是具體的實施方法上都會呈現(xiàn)出一定的變化，想要讓會計核算更上時代的步伐就需要更新理念。隨著經(jīng)濟全球一體化，會計業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出了多種多樣的形態(tài)，電商環(huán)境更是讓企業(yè)交易很快的擴充了覆蓋面。傳統(tǒng)的會計處理原則對于如今的會計操作已經(jīng)不適用了，首先，會計核算的信息量擴大了，想要更好地處理會計信息就必須采取新的信息技術(shù)，只用通過搜索與篩選數(shù)據(jù)庫才能更快速地獲得所需信息。這就需要會計人員要有與時俱進的意識，一方面要對新技術(shù)抱有接納的態(tài)度，另一方面還要時刻保持新技術(shù)的敏感，結(jié)合自身的會計理念，同時將新技術(shù)作為導(dǎo)向，靈活應(yīng)用實質(zhì)重于形式原則，只有這樣才能夠更好地運用新技術(shù)完成會計活動。

2.不斷提升會計工作經(jīng)驗。實質(zhì)重于形式原則在實際工作中的運用，可以讓會計人員看清本質(zhì)，并且掌握實質(zhì)，從而可以讓會計人員快速擁有準確地判斷能力。很多情況下，會計實質(zhì)往往會受到形式的影響，但也不能說形式是完全無用的，因為形式可以使得會計工作形成一個規(guī)范的流程。這就需會計人員具備衡量會計實質(zhì)與形式的能力，而擁有該能力的前提是：會計人員一定要提高自身的職業(yè)素質(zhì)，加強自身經(jīng)驗與能力。同時還要對內(nèi)部環(huán)境做一個全面的了解，時刻把握市場動態(tài)，通過對自身職業(yè)素養(yǎng)的提升來理性的判斷會計行為是偏實質(zhì)還是偏形式。

3.進一步加深審計工作。實質(zhì)重于形式可以讓會計的真實性得到很大的提高，但對于審計工作而言則需要面臨更大的風(fēng)險。由于審計工作與會計工作是相輔相成的，為了能夠更好地完成審計工作，相關(guān)的審計人員就應(yīng)該要能撇開表面現(xiàn)象看到本質(zhì)。財務(wù)報表是審計工作的一個重要環(huán)節(jié)，也是極容易使得審計人員出現(xiàn)問題的一個環(huán)節(jié)。如果審計工作可以得以深化，則可以更準確地辨認出企業(yè)的非正常關(guān)聯(lián)交易與虛擬收入等。將實質(zhì)重于形式原則運用于審計工作可以加強審計工作的真實性、可靠性，以此來預(yù)防會計信息的失真，從而降低審計工作的風(fēng)險。

具體會計業(yè)務(wù)與法律形式往往會產(chǎn)生沖突，這就需要實質(zhì)重于形式原則的規(guī)范。實質(zhì)重于形式作為會計核算最重要的原則之一，該原則的具體運用能夠優(yōu)化會計環(huán)境，對會計核算起著方向性的引導(dǎo)。實質(zhì)重于形式不僅能夠提高會計信息的質(zhì)量，還可以加強會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。當(dāng)然，為了能夠使得該原則更好地推動會計工作的進行，還需要對企業(yè)、市場的環(huán)境進行優(yōu)化管理，同時還要完善相關(guān)的制度，這有這樣，才能更好的推動會計事業(yè)的發(fā)展。

（作者單位：洛陽師范學(xué)院商學(xué)院）