丹尼爾·V·溫尼斯基著 張文珍譯

俄羅斯聯(lián)邦稅制改革最新趨勢*

丹尼爾·V·溫尼斯基著 張文珍#譯

丹尼爾·V·溫尼斯基（Danil V. Vinnitskiy）,俄羅斯烏拉爾國立法學(xué)院稅務(wù)和財經(jīng)法律系主任、教授，比較稅制和國際稅法研究中心主任（俄羅斯葉卡捷琳堡）。溫尼斯基先生還是歐洲稅法教授協(xié)會（EATLP）學(xué)術(shù)委員會成員、國際財經(jīng)法律協(xié)會常務(wù)委員會（集中了獨聯(lián)體國家的學(xué)者）會員、俄羅斯國際稅法年鑒的總編輯、多個俄羅斯聯(lián)邦國家部門科學(xué)委員會成員及俄羅斯聯(lián)邦憲法法院專家。迄今，溫尼斯基先生已出版11部專著、7部稅收和財經(jīng)法教材（包括與他人合著的著作）。

俄羅斯稅制自2000年前后起經(jīng)歷了十分重大的變革。在此期間，《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第一部分（1998年）和第二部分（2000年）編寫完成并被批準(zhǔn)通過。第一部分是一般規(guī)定，涵蓋了最抽象且最重要的法條；第二部分中的每個章節(jié)專門就某一具體稅種做出規(guī)定。具體來看，目前俄羅斯開征的稅種主要有：自然人所得稅、企業(yè)和組織利潤稅（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第二部分第25章）、增值稅（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第二部分第21章）、消費稅（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第二部分第22章）、自然人財產(chǎn)稅、企業(yè)和組織財產(chǎn)稅（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第二部分第30章）、社會保障繳款、水稅、動物和水生生物資源使用費及與自然資源開采相關(guān)的稅種等。此外，《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第二部分還就其他一些稅種做了規(guī)定，包括市政土地稅、地區(qū)運輸稅

和地區(qū)博彩營業(yè)稅等?？傮w來看，近些年來俄羅斯稅制改革順應(yīng)了世界稅制改革的一般趨勢：簡化稅制、擴寬稅基、降低稅率，同時取消或明確一些稅收優(yōu)惠政策等，尤其體現(xiàn)在對所得稅的改革上。

從管理權(quán)限上來看，俄羅斯稅制管理權(quán)基本上集中在聯(lián)邦，稅制改革的主要參與者也全部是聯(lián)邦層面的政府機構(gòu)（聯(lián)邦稅務(wù)局，聯(lián)邦憲法法院、商事法院、普遍管轄權(quán)法院，聯(lián)邦財政部等）。

一、俄羅斯聯(lián)邦稅制改革的主要驅(qū)動力

（一）背景概述

上世紀(jì)90年代末期俄羅斯經(jīng)濟和社會形勢不盡如人意，由于稅率高、稅負(fù)重，偷逃稅現(xiàn)象十分普遍，亟需進(jìn)行稅制改革。

此外，俄羅斯不同地區(qū)還存在著數(shù)量眾多的“經(jīng)濟特區(qū)（special economic zones）”，提供完全免稅的政策，換來的只是本地預(yù)算小幅增長，或者由當(dāng)?shù)卣瓶氐哪承┨厥饣稹Ｅc此同時，聯(lián)邦政府預(yù)算、幾乎所有的地區(qū)和地方政府預(yù)算卻長期出現(xiàn)赤字，無法為公眾提供必要的公共服務(wù)。

鑒于以上情況，幾乎所有的專家都一致認(rèn)為應(yīng)當(dāng)廢除舊稅制，建立透明、公平的新稅制。但是，如何確定改革重點及選擇何種方法解決現(xiàn)存問題引發(fā)了眾多討論。

（二）稅制改革專家組和改革協(xié)調(diào)工作

俄羅斯政府（主要是財政部）、總統(tǒng)辦公廳和國家杜馬成立了專家組，負(fù)責(zé)《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》的具體制定工作。自1996年起，《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》草案有眾多版本問世（或公布），同時附有官方注釋。專家們就其中一些草案進(jìn)行了積極的討論。在經(jīng)過廣泛討論，并且對最初草案作了大幅修改后，《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》（尤其是第二部分）最終得以通過。

（三）立法建議權(quán)

俄羅斯聯(lián)邦憲法對享有立法建議權(quán)的人和機構(gòu)的范圍有所限制，包括對稅收相關(guān)法律草案的建議權(quán)。有立法建議權(quán)的人和機構(gòu)包括：俄羅斯總統(tǒng)、聯(lián)邦議會①即聯(lián)邦議會（the Federal Assembly）。上院（聯(lián)邦委員會）成員、聯(lián)邦議會下院（國家杜馬）成員、聯(lián)邦政府以及俄羅斯聯(lián)邦地區(qū)（例如地區(qū)議會）代表機構(gòu)。同時，俄羅斯聯(lián)邦最高法院和俄羅斯憲法法院有權(quán)提出立法提案，但是所做提議僅限于其權(quán)限/能力范圍之內(nèi)。通過對國家杜馬自2000年通過的稅法草案的分析，可以發(fā)現(xiàn)，發(fā)起立法建議的人員和機構(gòu)主要有：俄羅斯政府、聯(lián)邦議會（包括上、下議院）成員、（俄羅斯聯(lián)邦下轄）地區(qū)代表機構(gòu)。實際上，俄羅斯總統(tǒng)并未直接向議會提請稅法草案。

（四）公眾討論

如果涉及最基本的稅法，以及可能與大多數(shù)納稅人有關(guān)的法律，負(fù)責(zé)立法建議的人要盡力邀請公眾和工商業(yè)界人士參與討論。這方面的例子很多，例如俄羅斯財政部稅制改革工作組（2002-2003年）成員就包

括商業(yè)界和學(xué)界代表；俄羅斯財政部咨詢委員會和相關(guān)專家參與議會聽證會、聯(lián)邦議會預(yù)算和稅收委員會會議；俄羅斯最高商事法院①自2014年8月8日起，由30名法官組成的經(jīng)濟管理委員會取代了最高商事法院。該委員會是擴大后的俄羅斯聯(lián)邦最高法院的一部分。在作出關(guān)于涉稅問題的重要裁定之前，通常都會主動邀請專家參與，例如該法院主席團就曾多次就《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第一部分實施裁定草案的制定開展會議討論。②http://www.arbitr.ru/vas/presidium/prac/73908.html（于2013年10月3日訪問)。

（五）附屬立法文書

俄羅斯法律體系中，涉及稅收事宜的附屬立法文書（例如條例）的應(yīng)用要符合《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》（第4條）的要求。通常，附屬立法文書由俄羅斯政府（或者相關(guān)部委）制定，無需公眾參與討論。但是，現(xiàn)在也開始將這些條例在通過之前先向公眾公布。尤其是在俄羅斯財政部網(wǎng)站上就有很多俄羅斯政府和財政部的條例草案。所有的草案都按照公布在網(wǎng)站上的時間順序排列，從中可以找到關(guān)于增值稅發(fā)票③http://www1.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2009/05/proj_post_izm_914.zip (于2013年10月3日訪問)。、折舊等的立法建議。

（六）國內(nèi)憲法和國際協(xié)定的作用

很多情況下，要通過立法，首先需要確認(rèn)相關(guān)法律提案是否符合國內(nèi)憲法和國際協(xié)定（包括世貿(mào)組織法律）的要求。尤其在稅法解釋和通過階段，要通過草案制定過程中多個階段的程序確保一致性，要經(jīng)過議會相關(guān)委員會的審議，而且這些相關(guān)委員會開展工作時必須邀請相關(guān)法律領(lǐng)域的專家參與。此外，俄羅斯政府必須就所有稅收法律提出官方意見（之后再由議會審議通過）。稅法經(jīng)批準(zhǔn)執(zhí)行后，如果任何人的憲法權(quán)利可能受到該法侵犯，可以向俄羅斯聯(lián)邦憲法法院申訴，確保稅法不違背憲法的相關(guān)原則。

二、稅制改革和俄羅斯國際財政政策的主要趨勢

（一）俄羅斯稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的一般特征

俄羅斯對外簽署了88個對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定，已經(jīng)生效的有 80個（包括前蘇聯(lián)時期分別與日本和馬來西亞簽署的兩個協(xié)定）。④參見俄羅斯聯(lián)邦稅務(wù)局網(wǎng)站（http://www.nalog.ru/rn77/about_fts/international_cooperation/mpa/dn.)。俄羅斯的雙邊稅收協(xié)定基本上是依據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織稅收協(xié)定范本（OECD范本）制定的，但是部分協(xié)定中有一些特殊規(guī)定，而且某些雙邊稅收協(xié)定更接近聯(lián)合國稅收協(xié)定范本。

俄羅斯原來采用 “傳統(tǒng)”方法擬定雙邊稅收協(xié)定，且持續(xù)了18年，最能體現(xiàn)這種傳統(tǒng)特征的是1992年的協(xié)定范本（“1992年俄羅斯聯(lián)邦協(xié)定范本”）。⑤經(jīng) 1992年5月28日第352號俄羅斯聯(lián)邦政府法令批準(zhǔn)通過。該范本與OECD范本之間沒有顯著的差異。⑥我們可以舉出以下幾點：第一，某些條款的順序不同；第二，1992年俄羅斯聯(lián)邦協(xié)定范本第4條規(guī)定，建筑工地持續(xù)時間超過24個月的，可以判定為常設(shè)機構(gòu)；第三，1992年俄羅斯聯(lián)邦協(xié)定范本第6條在對從事國際運輸取得的利潤征稅時采用了居住地標(biāo)準(zhǔn)，而不是實際管理機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。此外，第6條不僅包括船舶、船只和飛機，還包括鐵路和其他汽車運輸方式；第四，1992年俄羅斯聯(lián)邦協(xié)定范本對股息源泉扣繳提供的優(yōu)惠幅度不高；尤其明顯的是，只有當(dāng)企業(yè)持有支付股息公司100%的股本時，才適用最低預(yù)提稅率（10%）；否則要按照15%的預(yù)提稅率征稅。然而，1992年俄羅斯聯(lián)邦協(xié)定范本（1992年5月15日的獨聯(lián)體《關(guān)于統(tǒng)一稅收協(xié)定的建議》中幾乎是全文重現(xiàn)）對俄羅斯稅收協(xié)定政策的影響卻比較有限。例如，俄羅斯聯(lián)邦簽訂的雙邊稅收協(xié)定中沒有一個含有前文所述的股息源泉扣繳預(yù)提稅規(guī)定。現(xiàn)在，俄羅斯采用“新”方法擬定稅收協(xié)定，2010年通過的協(xié)定范本（“2010年俄羅斯聯(lián)邦協(xié)定范本”）最能體現(xiàn)“新”之所在。⑦經(jīng)2010年2月24日第84號俄羅斯聯(lián)邦政府法令批準(zhǔn)通過。該范本和OECD范本的差異主要體現(xiàn)在OECD范本采用的補充性反避稅措施上，主要包括利益限制（LOB）條款、“新”情報交換條款及國內(nèi)資本弱化管理相關(guān)的規(guī)定。

俄羅斯與世界不同地區(qū)簽署的稅收協(xié)定，分別具有不同的特征：

1.歐洲。俄羅斯與27個歐盟國家簽署的稅收協(xié)定均已經(jīng)生效，愛沙尼亞是惟一簽訂了協(xié)定但是尚未生效的歐盟成員國。此外，俄羅斯還與歐盟成員國以外的8個歐洲國家簽訂了協(xié)定。⑧出于統(tǒng)一分類的考慮，有些獨聯(lián)體國家雖然地理位置上屬于歐洲，但作者未將其考慮在內(nèi)。

俄羅斯和歐盟成員國簽訂的稅收協(xié)定都有一個共同的特征：對利息和特許權(quán)使用費征收零稅率的預(yù)提稅。與東歐國家簽訂的稅收協(xié)定中，對利息和特許權(quán)使用費按來源國征稅時，稅率通常限制在10%。

2.獨聯(lián)體國家。俄羅斯與除格魯吉亞⑨格魯吉亞退出了大多數(shù)的獨聯(lián)體國家協(xié)議，其中有些實際上已被世貿(mào)組織法律取代，還有一些仍然發(fā)揮重要作用。以外的獨聯(lián)體所有國家都簽訂了雙邊稅收協(xié)定。此外，與11個獨聯(lián)體國家全部簽署了按照所謂目的地征稅原則確定增

值稅和消費稅征收問題的間接稅具體協(xié)議①實際上，俄羅斯已與8個獨聯(lián)體國家簽署了關(guān)于增值稅的獨立稅收協(xié)議，包括：哈薩克斯坦、白俄羅斯、摩爾多瓦、亞美尼亞、阿塞拜疆、格魯吉亞、烏茲別克斯坦和吉爾吉斯斯坦。，以及關(guān)于情報交換和提供征稅協(xié)助的協(xié)議。建立自由貿(mào)易區(qū)的條件之一就是實現(xiàn)獨聯(lián)體國家之間的間接稅標(biāo)準(zhǔn)化。有些獨聯(lián)體國家（俄羅斯、哈薩克斯坦和白俄羅斯）同時還是關(guān)稅聯(lián)盟的成員。這些國家簽署了特殊的多邊稅收協(xié)定，旨在確定跨境交易中增值稅和消費稅的計算方式、加強稅收情報交換、建立對自然人適用居民標(biāo)準(zhǔn)的程序。

3. 亞洲。俄羅斯與亞洲的非獨聯(lián)體國家簽訂了21個協(xié)定（包括前蘇聯(lián)與日本和馬來西亞簽署的兩個協(xié)定）。其中不僅涵蓋了中國、印度和印度尼西亞這些主要國家，甚至還有甚少簽署稅收協(xié)定的朝鮮和蒙古。②從稅收籌劃的角度分析，與新加坡、卡塔爾（股息、利息和特許權(quán)使用費預(yù)提稅率為5%），以及黎巴嫩（股息預(yù)提稅率10%，利息預(yù)提稅率5%，特許權(quán)使用費預(yù)提稅率5%）簽署的稅收協(xié)定可能會帶來重大利益。

4. 非洲。俄羅斯只和埃及、摩洛哥、馬里、納米比亞、南非共和國、阿爾及利亞和博茨瓦納簽署了稅收協(xié)定。和埃塞俄比亞雖已簽署了協(xié)定（1999年11月26日），但尚未生效。

5. 北美。俄羅斯與美國的稅收協(xié)定（1992年6月17日）是其自蘇聯(lián)解體后簽署的最早一批稅收協(xié)定之一。俄羅斯與美國和加拿大簽訂的稅收協(xié)定體現(xiàn)了其稅收政策上的一些獨特性，尤其是和美國簽訂的稅收協(xié)定接近美國的協(xié)定范本（利益限制條款、對公民征稅、沒有關(guān)于資本收益的特別條款等）。

從表1可以看出，蘋果園中風(fēng)速明顯降低，5月蘋果風(fēng)速最大，以后呈降低趨勢，不同處理風(fēng)速相差較大。蘋果樹冠上部風(fēng)速明顯大于樹冠下部，行間清耕蘋果下部風(fēng)速比上部風(fēng)速降低42. 84%，間作小麥風(fēng)速降低36. 47%，自然生草降低45. 49%。蘋果樹自身具有降低風(fēng)速的作用，效果明顯，樹冠迎風(fēng)面與背風(fēng)面相比，樹冠上部平均降低風(fēng)速23. 31%，樹冠下部風(fēng)速降低42. 00%。8月份行間清耕風(fēng)速下降率56. 91%，間作小麥下降40. 11%， 自然生草下降39. 33%；9月份行間清耕風(fēng)速下降率39. 67%，間作小麥下降36. 14%，自然生草平地下降15. 49%。

6. 澳大利亞、新西蘭和周邊太平洋島國。俄羅斯和澳大利亞、新西蘭分別簽署了稅收協(xié)定。2013年6月，俄羅斯和斐濟表達(dá)了談簽雙邊稅收協(xié)定的意愿。

7.拉丁美洲。俄羅斯和墨西哥、古巴、委內(nèi)瑞拉、智利和阿根廷簽署了稅收協(xié)定并已生效。

8. 其他協(xié)定。俄羅斯國際財政政策的一個獨特之處在于，俄羅斯聯(lián)邦簽署了很多關(guān)于間接稅的稅收協(xié)定（包括多邊稅收協(xié)定）。最后，能源供應(yīng)基礎(chǔ)設(shè)施的發(fā)展、新的天然氣和石油管道的建設(shè)引發(fā)了如下問題：在國際背景下對這些形式的經(jīng)濟活動應(yīng)當(dāng)如何征稅？其中可能的解決方案之一就是談簽特殊的稅收協(xié)定。

（二） 俄羅斯雙邊稅收協(xié)定和國內(nèi)稅法改革

1.對股息征稅：鼓勵大多數(shù)投資者。

俄羅斯稅法規(guī)定對不同類型的股息適用不同的稅率（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第284條）。具體為：股息分配給非居民企業(yè)的，適用15%的稅率；分配給居民企業(yè)的，適用9%的稅率；此外，股息收受方持有派發(fā)股息的機構(gòu)50%股份達(dá)到至少365天的，適用零稅率。是否適用零稅率要按照《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第284條第（3）款規(guī)定的一個特別程序來判定。如果企業(yè)從避稅港取得股息，則不適用該稅率。但是，零稅率仍然是在俄羅斯境內(nèi)建立企業(yè)集團的重要激勵措施。

俄羅斯企業(yè)取得的來源于境外的股息不能在俄羅斯免稅。只有相關(guān)稅收協(xié)定有所規(guī)定時才予以稅收抵免（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第275條第（1）款）。但是，俄羅斯簽訂的所有雙邊稅收協(xié)定都包含對跨境股息予以稅收抵免的條款。

俄羅斯稅法還有另一條重要規(guī)定，即通常對股息凈額（應(yīng)付股息減去分派股息公司已收到的股息）征稅，但股息派發(fā)給非居民企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)按照股息總額征稅（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第275條第（2）和第（3）款）。但是，有些稅收協(xié)定規(guī)定，允許應(yīng)用國外歸集抵免制中的某些要素。例如，俄羅斯和西班牙的雙邊稅收協(xié)定第23條第（1）款（b）項就做了這樣的規(guī)定。

顯然，俄羅斯國內(nèi)對跨境股息的征稅制度在其他一些方面也會因為雙邊稅收協(xié)定而出現(xiàn)變化。通常，俄羅斯簽訂的稅收協(xié)定都將股息預(yù)提稅稅率限制在5%、10%或15%。目前俄羅斯的稅收協(xié)定還沒有關(guān)于預(yù)提稅稅率為零的規(guī)定。③只有和阿拉伯聯(lián)合酋長國談簽的稅收協(xié)定草案第4條是個例外，參見2011年2月7日俄羅斯聯(lián)邦政府第161-r號裁定。該協(xié)定經(jīng)2013年6月7日第107-FZ號聯(lián)邦法批準(zhǔn)。

2013年11月，關(guān)于股息征稅的新規(guī)定出臺，旨在對跨境濫用稅收規(guī)定的行為進(jìn)行限制。新規(guī)自2014年1月1日起生效，會對俄羅斯發(fā)行方派發(fā)股息給存托憑證持有人產(chǎn)生影響。第282-FZ號聯(lián)邦法就股息通告、記錄和支付日期做出了新的規(guī)定?！抖砹_斯聯(lián)邦稅法典》（第275條）現(xiàn)在要求披露受益所有人信息，否則要繳納30%的無披露預(yù)提稅。這兩部法律僅適用于經(jīng)股東大會批準(zhǔn)的記錄日期在2014年及以后的股息支付。因此，自2014年1月1日起，受益所有人的預(yù)提稅款取

決于是否遵守受益所有人信息披露的要求。

2.對利息征稅。

根據(jù)俄羅斯國內(nèi)法的規(guī)定（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第310條），俄羅斯企業(yè)直接支付給境外企業(yè)（在俄羅斯境內(nèi)無常設(shè)機構(gòu)）的利息，要按照利息總額征收20%的預(yù)提稅。但是，根據(jù)大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定，實際稅率其實低很多（不高于10%，甚至只有5%或0）。

與德國、法國、美國和英國簽訂的稅收協(xié)定中有些關(guān)于反對限制利息扣除的規(guī)定，這給稅收籌劃帶來契機。曾經(jīng)（2011年11月15日修改判例法之前①參見2011年11月15日俄羅斯聯(lián)邦最高商事法院第8654/11/號判決令。）這些條款被認(rèn)為限制了資本弱化規(guī)則的實行。②相反，根據(jù)俄羅斯—西班牙雙邊稅收協(xié)定議定書第7條，該協(xié)定第25條（“無差別待遇”）從未被視為有礙資本弱化規(guī)則實行的條款。

3.對特許權(quán)使用費征稅。

數(shù)據(jù)顯示，1999-2006年，俄羅斯支付給境外組織的特許權(quán)使用費總額增加了250倍（從最初的800萬美元到2006年的20億美元③A.S. Kizimov. Royalty As an Instrument of International Tax Planning ( Royalti kak instrument mezhdunarodnogo nalovogo planirovaniya) [J].Tax Policy and Practice ( Nalogovaya politika i praktika ) , 2007,(12).）。2008年1月1日，《俄羅斯聯(lián)邦民法典》關(guān)于版權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)的新章節(jié)批準(zhǔn)通過。新的法律（按照國際標(biāo)準(zhǔn)對知識產(chǎn)權(quán)做了詳細(xì)的規(guī)定）進(jìn)一步刺激了以特許權(quán)使用費為工具進(jìn)行國際稅收籌劃的行為。在涉及俄羅斯的跨境活動中，之所以通過特許權(quán)使用費進(jìn)行國際稅收籌劃，原因是俄羅斯簽訂的約30個稅收協(xié)定對特許權(quán)使用費都給予預(yù)提稅零稅率的待遇。

在俄羅斯境內(nèi)以特許權(quán)使用費為工具進(jìn)行稅收籌劃的情況下，從實際操作角度看，一定要考慮和費用扣除相關(guān)的一般性規(guī)定（即《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第252條）。費用應(yīng)當(dāng)具有經(jīng)濟理由，不能僅出于稅收利益考慮產(chǎn)生（“商業(yè)目的判定（business purpose test）”④參見2006年10月12日俄羅斯聯(lián)邦最高商事法院第53號裁定。）。

4.優(yōu)惠制度。

俄羅斯新法規(guī)關(guān)于經(jīng)濟特區(qū)的規(guī)定給外國投資者帶來了更多的機會。例如，根據(jù)《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第284條第（1）款的規(guī)定，經(jīng)濟特區(qū)居民企業(yè)的所得稅稅率可以降至13.5%（一般稅率為20%）。

《斯科爾科沃創(chuàng)新中心法》⑤“斯科爾科沃創(chuàng)新中心”的戰(zhàn)略目標(biāo)是以國際智力資本為重點，鼓勵發(fā)展突破性的項目和技術(shù)。在執(zhí)行該項目期間尋找參與創(chuàng)新活動的企業(yè)，經(jīng)挑選后，其中的部分企業(yè)可以成為該創(chuàng)新中心的項目參與者。詳見：http://rustradeusa.org/eng/256/366/。、《關(guān)于〈斯科爾科沃創(chuàng)新中心法〉通過后修改俄羅斯聯(lián)邦部分法律法規(guī)的法令》⑥參見2010年9月28日第244-FZ號聯(lián)邦法和2010年9月28日第243-FZ號聯(lián)邦法。等聯(lián)邦法律也為投資者提供了眾多機會。在眾多重要的稅收優(yōu)惠制度中，尤其引人注目的一項是對項目參與者提供10年的企業(yè)利潤稅免稅期。在一個納稅期內(nèi)，項目參與者通過銷售貨物/服務(wù)取得的年收入超過10億盧布（約合3 000萬美元）時，該優(yōu)惠終止。項目參與者年利潤沒有超過10億盧布的，不承擔(dān)保留會計記錄的義務(wù)。

但是，現(xiàn)行大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定并不支持按照經(jīng)濟特區(qū)（包括斯科爾科沃）法律框架進(jìn)行的投資及稅收優(yōu)惠制度，也就是說，俄羅斯的稅收協(xié)定通常沒有關(guān)于稅收饒讓抵免的規(guī)定。

5.俄羅斯雙邊稅收協(xié)定和主要的國內(nèi)反避稅規(guī)則。

（1）轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則。2012年1月1日以前，《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第20條和第40條是關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的最重要條款。值得注意的是，根據(jù)這些條款的規(guī)定，只有當(dāng)轉(zhuǎn)讓價格偏離市場價格達(dá)20%的，才適用轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第269條第（1）款關(guān)于利息的規(guī)定）。

自2012年1月1日起，俄羅斯開始按照OECD標(biāo)準(zhǔn)方法處理轉(zhuǎn)讓定價事宜，相關(guān)規(guī)定見《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第14.1-14.6章。但是，前文所述的“舊”制度仍然有效，而且仍適用于利息（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第269條第（1）款）。

（2）“受益所有人”和 “稅收協(xié)定濫用”。截至目前，俄羅斯稅法尚未對一些反避稅手段做出一般定義，包括“受益所有人”和“稅收協(xié)定濫用”，不過2014年3月和5月有關(guān)部門已經(jīng)向政府和聯(lián)邦議會提交了若干立法草案。此外，幾乎所有的俄羅斯雙邊稅收協(xié)定里都有“受益所有人”這個概念。尤其是在涉及股息、利息和特許權(quán)使用費時，大多數(shù)俄羅斯雙邊稅收協(xié)定都使用了“受益所有人”概念。2013年11月對《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第275條進(jìn)行了修訂，為跨境股息源泉扣繳預(yù)提稅中“受益所有人”概念提供更充分的理由（見4.2.1部分）。

關(guān)于“稅收協(xié)定濫用”（利益限制條款）的規(guī)定只存在于部分俄羅斯簽訂的稅收協(xié)定中，包括俄羅斯和美國、英國簽訂的協(xié)定。俄羅斯—西班牙雙邊稅收協(xié)定議定書第5條中也有關(guān)于防止稅收協(xié)定濫用的類似條款。一定要考慮到這樣一點：俄羅斯關(guān)于“稅收利益正當(dāng)理由（justification of tax benefits）”的司法原則（類似于“商業(yè)目的判定”）是為解決國內(nèi)相關(guān)問題建立的，如果沒有專門制度，則該司法原則也可以用來防范和打擊“稅收協(xié)定濫用”行為。

三、情報交換的進(jìn)展及結(jié)語

過去3年，俄羅斯國際稅收政策最重要的改革體現(xiàn)在情報交換上。俄羅斯簽訂的所有雙邊稅收協(xié)定都包含關(guān)于情報交換的條款。2011年11月3日，俄羅斯簽署了《多邊稅收征管互助公約》。根據(jù)“全球財政透明度論壇”稅收情報交換門戶網(wǎng)站的報道，俄羅斯聯(lián)邦已與114個國家或地區(qū)建立了情報交換關(guān)系。

俄羅斯的原則很明確，就是要加強不同形式情報交換工具的使用。例如，在現(xiàn)有稅收協(xié)定的基礎(chǔ)上再簽署議定書，簽訂時還要特別考慮到有可能實施《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）類似的制度，因為這可以在雙邊的基礎(chǔ)上實施。但是存在著一個重大的風(fēng)險，因為在國內(nèi)稅法治外法權(quán)效力原則基礎(chǔ)上推行既定制度（FATCA）的這種形式，對于達(dá)成雙方都認(rèn)可的決議會產(chǎn)生消極影響，而雙方認(rèn)可對于透明和合作是十分重要的。有鑒于此，比較合適的做法可能是考慮選擇通過“透明度和稅收情報交換全球論壇”（或/和其他相關(guān)機構(gòu)）取得合意的決策。有充分的理由認(rèn)為，任何選擇性的單邊制度如果產(chǎn)生治外法權(quán)的效力（實際上恰好是推翻稅收協(xié)定法律的典型例子），長期來看都將無助于以公平和透明為基礎(chǔ)的全球稅收法律的發(fā)展。

責(zé)任編輯：賈蘭霞

簡 訊

“2014中國稅法論壇暨第三屆中國稅務(wù)律師和注冊稅務(wù)師論壇”在京舉行

2014年12月27日，由中華全國律師協(xié)會及中國注冊稅務(wù)師協(xié)會聯(lián)合主辦，全國律協(xié)財稅法專業(yè)委員會、北京市華稅律師事務(wù)所等單位承辦的“2014中國稅法論壇暨第三屆中國稅務(wù)律師和注冊稅務(wù)師論壇”在北京國家會議中心舉辦。本屆論壇的主題是“全面推進(jìn)依法治國·稅收征管法修訂·開啟稅法服務(wù)的新時代”。全國人大財經(jīng)委員會副主任委員郝如玉、中華全國律師協(xié)會會長王俊峰、中國注冊稅務(wù)師協(xié)會副會長兼秘書長李林軍、財政部財政科學(xué)研究所所長劉尚希、國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司副巡視員張學(xué)瑞、中國稅務(wù)報社總編輯劉佐、中國財稅法學(xué)研究會會長劉劍文、中國政法大學(xué)財稅法研究中心主任施正文、中央財經(jīng)大學(xué)稅收教育研究所所長賈紹華、大成律師事務(wù)所合伙人段愛群、德勤大中華區(qū)稅務(wù)主管合伙人蔣穎等來自全國人大、財政部、國家稅務(wù)總局、行業(yè)協(xié)會、高等院校、律師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、企業(yè)等部門和單位的領(lǐng)導(dǎo)、專家、專業(yè)人士共350余人參加了本屆論壇。

王 平 惠 知／文

責(zé)任編輯：喬金美

* 此文為作者應(yīng)邀專門為我刊撰寫。

# 張文珍女士現(xiàn)任國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院教研三部外文翻譯教研室副主任，畢業(yè)于南開大學(xué)外國語學(xué)院，獲同聲傳譯方向碩士研究生學(xué)位。曾經(jīng)在經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）、國際貨幣基金組織、國家稅務(wù)總局、荷蘭國際財政文獻(xiàn)局（IBFD）等舉辦的培訓(xùn)班、研討會中擔(dān)任譯員，主攻方向為財稅領(lǐng)域翻譯。