王鑫

【摘 要】 文章對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)存在的問題進(jìn)行了探討，這些問題是不協(xié)調(diào)的，但在某些情況下又是相互補(bǔ)充的，不能單獨(dú)地就某一問題來討論現(xiàn)行會(huì)計(jì)。同時(shí)從支撐投資決策有用性的信息觀和計(jì)量觀的視角驗(yàn)證了現(xiàn)行會(huì)計(jì)存在的諸如理論基礎(chǔ)、企業(yè)價(jià)值評(píng)估、會(huì)計(jì)信息可靠性、會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量評(píng)價(jià)等問題，得出了在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有效職能基礎(chǔ)上制定現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)制度； 信息觀； 計(jì)量觀

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）21-0023-03

一、前言

除了雷曼兄弟公司破產(chǎn)之外，由現(xiàn)行會(huì)計(jì)而引發(fā)的問題不勝枚舉，例如，在支配過去階段性地取得全部被收購企業(yè)的股份時(shí)，由會(huì)計(jì)師和企業(yè)經(jīng)營者用公允價(jià)值計(jì)量損益而產(chǎn)生評(píng)估差額的會(huì)計(jì)處理，不僅美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是這樣，日本也納入了其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包括業(yè)績報(bào)告、企業(yè)合并、保險(xiǎn)契約等在內(nèi)的公允價(jià)值模型，都遭遇到市場(chǎng)的激烈反應(yīng)，成為孕育不協(xié)調(diào)現(xiàn)行會(huì)計(jì)的溫床，從會(huì)計(jì)信息的決策有用性等就可以看出現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中存在的類似問題。充分認(rèn)識(shí)、研究這些問題，對(duì)于進(jìn)一步優(yōu)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著重要的意義。

二、不協(xié)調(diào)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指導(dǎo)會(huì)計(jì)行為的行業(yè)性法規(guī)文件，按道理來說，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來實(shí)施現(xiàn)行會(huì)計(jì)是不應(yīng)該出現(xiàn)什么問題的，但是在實(shí)施會(huì)計(jì)過程中確實(shí)是已經(jīng)發(fā)生了問題。其根本原因是，各個(gè)準(zhǔn)則相關(guān)的規(guī)定不同，在資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量中有流量與存量之分、動(dòng)態(tài)與靜態(tài)之分、歷史成本與公允價(jià)值之分，如此等等，無論是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在諸多方面都有難以理解的不協(xié)調(diào)項(xiàng)目，也可以說與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式之間存在著嚴(yán)重的分歧。到目前為止，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中各種不協(xié)調(diào)現(xiàn)象大致如表1所示。其中從第1到第8行是與會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量制度有關(guān)的項(xiàng)目，第9行第10行則是與會(huì)計(jì)假設(shè)相關(guān)的項(xiàng)目。

表1中的第3行顯示了現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中不協(xié)調(diào)的資產(chǎn)負(fù)債觀（資產(chǎn)負(fù)債方法）和收益費(fèi)用觀（收益費(fèi)用的方法），也就是說，有關(guān)利益的計(jì)量方法是不同的。第6行為歷史成本和公允價(jià)值，表示資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)則是不同的。這些原則的不協(xié)調(diào)，多年來一直作為會(huì)計(jì)實(shí)施中存在問題的焦點(diǎn)而引人注目。左右兩列的意見很難統(tǒng)一，不管支持哪邊的立場(chǎng)，與其說其支持的根據(jù)，倒不如說是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更深層次的思路問題。

需要強(qiáng)調(diào)的是，表中各行的觀點(diǎn)并不都是各自獨(dú)立的不協(xié)調(diào)，作為整體來說，會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量制度等都是有機(jī)的結(jié)合。因此，單獨(dú)抽取各行的不協(xié)調(diào)問題來考察現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度是不恰當(dāng)?shù)?。例如佩頓與利特爾頓派的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式中，大致貫穿著表中左列的觀點(diǎn)，右列的觀點(diǎn)也起到部分的互補(bǔ)性作用。在計(jì)量期末存量資產(chǎn)時(shí)，以反映實(shí)地盤點(diǎn)結(jié)果的財(cái)產(chǎn)來補(bǔ)充計(jì)量損益；在計(jì)量固定資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)成本（=資產(chǎn)）時(shí)，考慮到可收回金額及市值，實(shí)施了調(diào)減賬面價(jià)值的減值會(huì)計(jì)等處理。另一方面是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的基本思路，它是立足于一般資產(chǎn)負(fù)債方法，基本上是貫穿著表中右列的觀點(diǎn)，左列的觀點(diǎn)在現(xiàn)階段仍然起著補(bǔ)充性的作用。

另外，表1第3行中利益觀之一的資產(chǎn)負(fù)債方法，與收益費(fèi)用方法是不同的，它包括了計(jì)量和會(huì)計(jì)上的確認(rèn)。如果前者方法正確的話，那么資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量中有關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債法與取得成本計(jì)量中有關(guān)的收益費(fèi)用法就可能格格不入。但是如果后者方法正確的話，資產(chǎn)負(fù)債的方法和收益費(fèi)用的方法就可以看作是相互補(bǔ)充的關(guān)系。因?yàn)槿绻驹诤笳叩牧?chǎng)，會(huì)計(jì)的計(jì)量都是由固定現(xiàn)金收支的收益費(fèi)用方法來主導(dǎo)的。

由上述可以看出，資產(chǎn)負(fù)債方法收益費(fèi)用方法，公允價(jià)值歷史成本，以這樣的分歧架構(gòu)來實(shí)施現(xiàn)行會(huì)計(jì)，可能會(huì)誤導(dǎo)支撐整個(gè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)實(shí)施，甚至?xí)`導(dǎo)會(huì)計(jì)的判斷。類似這些問題，有關(guān)具體項(xiàng)目并沒有形成充分的共識(shí)，而且，對(duì)這些問題缺乏準(zhǔn)確理解，也可能是造成現(xiàn)行會(huì)計(jì)不協(xié)調(diào)的原因之一。

三、從投資決策有用性看現(xiàn)行會(huì)計(jì)存在的問題

對(duì)資本市場(chǎng)投資者的決策提供有用的信息是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)之一。會(huì)計(jì)界公認(rèn)的、具有代表性的、作為決策有用性支柱的就是信息觀和計(jì)量觀。既然得到公認(rèn)，是不是就沒有問題了呢？答案是否定的。

（一）信息觀存在的問題

會(huì)計(jì)信息可以幫助投資者預(yù)測(cè)證券報(bào)酬的期望值和風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)會(huì)計(jì)信息能夠正確地改變投資者的信念和行為時(shí)，它就成為有用的信息，而且，會(huì)計(jì)信息的有用性可以通過其公布后所導(dǎo)致的價(jià)格變化程度來衡量。這種把有用性等同于信息含量的論述，被稱之為決策有用的信息觀，并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究中逐步占據(jù)了主導(dǎo)地位。然而，即使如此，也仍然存在著以下問題。

1.理論基礎(chǔ)問題。一般來說，為了克服會(huì)計(jì)研究的缺陷，大多采用經(jīng)濟(jì)利益的方法。也就是說，按照經(jīng)濟(jì)利益概念，距離“理想”有多近來選擇理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這樣一來卻潛藏著重大的缺陷，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)利益概念不是以完全有效市場(chǎng)為前提，并且是計(jì)量困難的概念。相反，如果以完全有效市場(chǎng)為前提來計(jì)算經(jīng)濟(jì)利益的話，則是沒有意義的。在完全有效市場(chǎng)的情況下，可以由資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格來計(jì)量企業(yè)的價(jià)值。但是在這種情況下，企業(yè)的價(jià)值和經(jīng)濟(jì)利益是同時(shí)決定的，沒有必要單獨(dú)來計(jì)算經(jīng)濟(jì)利益。如果在完全有效市場(chǎng)條件下，也就喪失了經(jīng)濟(jì)利益作為理想概念的資格。即使市場(chǎng)條件齊備，與財(cái)務(wù)報(bào)告有利害關(guān)系的仍是多方面的，所以因經(jīng)濟(jì)利益的不同，各種市場(chǎng)相關(guān)者之間要達(dá)成最佳財(cái)務(wù)報(bào)告的協(xié)議也是困難的。

2.企業(yè)價(jià)值評(píng)估有缺陷。信息觀顯示了企業(yè)價(jià)值和會(huì)計(jì)利益之間的關(guān)系。會(huì)計(jì)信息通過與當(dāng)期利益、將來利益乃至將來的現(xiàn)金流量的結(jié)合，在企業(yè)價(jià)值（如證券價(jià)格）評(píng)估上是有用的。但是，并沒有弄清當(dāng)期利益如何在企業(yè)價(jià)值評(píng)估方面起作用的問題。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)也可以說是單純的現(xiàn)金流量報(bào)告與更高層次大型披露系統(tǒng)之間的妥協(xié)，這么說來，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)就是個(gè)黑匣子，判斷理想的會(huì)計(jì)方法是給不同利害關(guān)系者帶來效用，可它卻是依賴于會(huì)計(jì)人員的屬性選擇。因此，信息觀在企業(yè)價(jià)值評(píng)估方面是存在缺陷的。

3.會(huì)計(jì)信息取舍須實(shí)證。從信息觀來看，財(cái)務(wù)報(bào)告只是提供投資者在不能從其他公開信息源得到追加性信息時(shí)才有價(jià)值，具體判斷會(huì)計(jì)信息的價(jià)值不得不賦予實(shí)證研究。因此，從這一觀點(diǎn)來說，不僅商譽(yù)的攤銷，停止攤銷也應(yīng)該是正確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。原因是攤銷信息是完全可以由其他信息預(yù)見的，于是就理所當(dāng)然地不認(rèn)可追加信息價(jià)值了。所以，限于資產(chǎn)、負(fù)債以及資本基礎(chǔ)水平，將“確認(rèn)和計(jì)量”作為主要的會(huì)計(jì)研究課題，在會(huì)計(jì)利益計(jì)量上至今也沒有停止強(qiáng)制攤銷的美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的方法是錯(cuò)誤的。也就是說，立足于這種觀點(diǎn)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式及其結(jié)構(gòu)等與原來的意義無關(guān)，須通過專門價(jià)值關(guān)聯(lián)性（如會(huì)計(jì)信息與股價(jià)的相關(guān)性），以實(shí)證分析來取舍會(huì)計(jì)信息，其結(jié)果是，有些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)定必然成為局部的選擇。

（二）計(jì)量觀存在的問題

在信息觀的情況下，市場(chǎng)效率和會(huì)計(jì)信息價(jià)值的關(guān)聯(lián)性較低，于是出現(xiàn)了計(jì)量觀。所謂計(jì)量觀，是指會(huì)計(jì)人員意識(shí)到有責(zé)任將市值或者說“公允價(jià)值”恰當(dāng)?shù)丶{入財(cái)務(wù)報(bào)告之中。計(jì)量觀認(rèn)為在完全有效的市場(chǎng)條件下，在保證信息可靠性的同時(shí)，將公允價(jià)值引入財(cái)務(wù)報(bào)表能夠更好地幫助投資者預(yù)測(cè)企業(yè)未來業(yè)績。但這并不是很容易做到的，計(jì)量觀也存在著一定的問題。

1.計(jì)量觀仍在爭(zhēng)議中。收益確認(rèn)與資產(chǎn)計(jì)量被認(rèn)為是會(huì)計(jì)的主要職責(zé)。會(huì)計(jì)任務(wù)的本質(zhì)是周期性地確定企業(yè)主體的凈收益以及財(cái)務(wù)狀況。這種分析性的方法主要來源于一系列“自圓其說”的假設(shè)。因此，其中的分歧基本上是來自資產(chǎn)和收益的不同定義，以及就會(huì)計(jì)環(huán)境所做的不同假定。這些分歧很自然就導(dǎo)致了存量與流量的不同計(jì)量。因此，來自各個(gè)利益團(tuán)體的相關(guān)方展開了廣泛而深入的討論。即使同樣是計(jì)量觀支持者，也有兩種觀點(diǎn)：（1）企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是“委以企業(yè)評(píng)估本身價(jià)值”；（2）企業(yè)價(jià)值評(píng)估畢竟是投資者的責(zé)任，在不損害企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的前提下，發(fā)布可能有限的“市值信息”，有助于投資者對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)估。

2.會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量評(píng)估的缺陷?！笆兄?賬面凈值”的比率是衡量公司會(huì)計(jì)盈余的根本指標(biāo)?！笆兄?賬面凈值”的比率越大，表明公司會(huì)計(jì)盈余的質(zhì)量越高。計(jì)量觀在評(píng)估會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的思路上存在著邏輯上的缺陷。（1）通過“市值/賬面凈值”來評(píng)估會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量，無法鑒別盈余的真實(shí)性。即使在半強(qiáng)式有效市場(chǎng)的條件下也無法識(shí)別所有的虛假信息，市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)盈余的反應(yīng)不可能做到正確無誤。（2）假設(shè)像計(jì)量觀倡導(dǎo)的那樣推行公允價(jià)值，利潤表的作用會(huì)大幅降低，會(huì)計(jì)盈余對(duì)股價(jià)變動(dòng)的解釋力更低。（3）依據(jù)“市值/賬面凈值”評(píng)估會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量，無法區(qū)分計(jì)量本身對(duì)該比率的影響與虛假信息的影響。例如，“市值/賬面凈值”的比率較大時(shí)，原因可能有兩個(gè)：一是公司盈利質(zhì)量較高，市場(chǎng)從中對(duì)公司未來發(fā)展看好；二是公司虛增會(huì)計(jì)盈余使市場(chǎng)受騙，從而使市值超出其自身的內(nèi)在價(jià)值。相反，“當(dāng)市值/賬面凈值”較小時(shí)，也可能存在兩個(gè)原因：一是公司的盈余質(zhì)量較差；二是公司對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的計(jì)量相對(duì)較為合理，市值與賬面價(jià)值的差距較小。在市場(chǎng)不完善的情況下，“市值/賬面凈值”越高反而有可能說明公司虛假會(huì)計(jì)盈余給股價(jià)注入的水分越多，市場(chǎng)受欺騙的程度越高。當(dāng)整個(gè)市場(chǎng)的“市值/賬面凈值”逐漸減小時(shí)，可能說明市場(chǎng)識(shí)別虛假信息的能力在增強(qiáng)。因此，計(jì)量觀下的“市值/賬面凈值”比率并不見得科學(xué)。

3.可靠性的欠缺。會(huì)計(jì)信息使用者在投資決策時(shí)往往是有限地使用會(huì)計(jì)信息，其原因是低劣的盈余質(zhì)量所致，并且證券市場(chǎng)也不可能那么有效。因此，為提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性，經(jīng)營者有責(zé)任提供更多、與決策更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。然而，決策有用性強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性兩者均不可偏廢，也就是說，會(huì)計(jì)信息必須符合真實(shí)性、可核性和中立性等要求。如果所采用的是公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)提高信息的相關(guān)性和可靠性，那當(dāng)然是最好的。但現(xiàn)有的公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)是不夠成熟的，而且還存在著較大缺陷，會(huì)使公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果帶有諸多的主觀性，在會(huì)計(jì)信息相關(guān)性增強(qiáng)的同時(shí)，可靠性卻在下降。因此，使用市值進(jìn)行會(huì)計(jì)的計(jì)量具有一定的局限性。

信息觀和計(jì)量觀這兩種方法，都在支撐決策有用性方面存在著一定的問題，為了克服這種缺陷，需要研究新的方法。但是，會(huì)計(jì)信息在投資者決策方面到底起著什么樣的作用，未必能夠明確地回答。特別是決策有用性的觀點(diǎn)在會(huì)計(jì)的計(jì)量結(jié)構(gòu)方面如何具體鏈接，可以說仍然是個(gè)黑匣子。因此，在信息觀的情況下，通過專門價(jià)值的關(guān)聯(lián)性分析，取舍性地選擇個(gè)別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；而在計(jì)量觀的情況下，盡量要可靠地計(jì)量公允價(jià)值，最好是吸取更多的會(huì)計(jì)信息。

四、結(jié)論

現(xiàn)行會(huì)計(jì)客觀地存在著一些問題，并且這些問題是不協(xié)調(diào)的，甚至是對(duì)立的，但又是相互補(bǔ)充的。從決策有用性的觀點(diǎn)就可驗(yàn)證現(xiàn)行會(huì)計(jì)的缺陷。當(dāng)前亟待解決的問題是，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度是否能夠完全替代傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式肩負(fù)的會(huì)計(jì)功能，并且為此而進(jìn)化會(huì)計(jì)上的確認(rèn)、計(jì)量呢？實(shí)際上，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域發(fā)揮了很大的作用。如果拋開傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)的利益計(jì)量，就要考慮傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式完成的會(huì)計(jì)有效職責(zé)，以及怎樣設(shè)計(jì)才有助于其有效職責(zé)的延續(xù)，不然的話，可能會(huì)出現(xiàn)更多的問題。

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