華僑大學工商管理學院 曾繁英 楊書想 王立峰

一、引言

近年來，我國上市公司會計舞弊與審計失敗事件頻頻出現(xiàn)，嚴重侵害了廣大公眾的權(quán)益，引發(fā)全社會對審計師道德取向的懷疑。所有審計丑聞的發(fā)生不僅和外部法律準則、監(jiān)管制度有關(guān)，也和審計師個人倫理素養(yǎng)有密切聯(lián)系（Falk，1999）；特別是倫理認知水平作為倫理決策背后所隱含的認知因素，其作用更是不容忽視（Sweeney，1997）。“倫理認知”又稱“道德推理”指個體在倫理困境中對如何行動才符合道德要求的判斷。關(guān)于會計道德問題，西方早有研究，1970年Loeb對會計人員的職業(yè)道德行為進行了調(diào)查，開創(chuàng)了財務(wù)領(lǐng)域倫理道德研究的先河，但審計倫理認知的研究真正引起關(guān)注卻始于20世紀80年代末期，現(xiàn)已發(fā)展成為會計行為研究的重要擴展領(lǐng)域之一。每一個領(lǐng)域的發(fā)展都有其成熟的理論基礎(chǔ)來支撐，審計師道德認知理論的研究是受西方道德心理學理論的啟發(fā)而形成的。國外已有研究皆已證實審計師倫理認知水平的高低直接影響了審計師識別并突破道德困境的能力，從而影響了審計報告的質(zhì)量（Ponemon，1993、Thorne，2000、Sweeney，1997、Falk，1999）。究其原因，準則制度在現(xiàn)實中總是不完善的，甚至準則之間有時還不一致或模糊不清，而資本市場的信息也并非黑白分明，所以審計師往往需要運用職業(yè)判斷來處理那些沒有明確答案的或唯一正確答案的審計難題，其判斷結(jié)果將會直接影響信息使用者的決策（Thorne，2000）。因此，在審計丑聞迭出的今天，對我國審計師群體執(zhí)業(yè)行為背后的倫理認知研究是相當必要的。國外對審計事倫理認知水平的研究主要集中于倫理認知理論的發(fā)展、倫理困境的產(chǎn)生、倫理認知水平測量工具及其影響因素等多方面，本文擬從以上幾個方面對審計倫理認知水平的相關(guān)研究文獻作一簡單梳理和評述，并據(jù)此反思我國的現(xiàn)有研究，探討我國在此領(lǐng)域的研究展望。

二、審計倫理認知理論的發(fā)展歷程

（一）審計倫理認知的理論基礎(chǔ) 19世紀英國心理學家巴恩斯（F.M.Barnes）采用問卷調(diào)查法研究了兒童懲罰觀念的發(fā)展, 開創(chuàng)了倫理認知科學研究的先河。當代瑞士心理學家皮亞杰（Piaget）最早運用實驗法和對偶故事法研究兒童倫理認知的發(fā)展規(guī)律，并于1932提出了道德認知發(fā)展階段理論。隨后，美國著名心理學家科爾伯格（Kohlberg）在皮亞杰等認知發(fā)展主義先驅(qū)的基礎(chǔ)上, 于1969年提出了道德認知發(fā)展的“三水平六階段”理論,他采用道德兩難（道德困境）的研究方法，把人的倫理認知水平的發(fā)展過程劃分為“三個水平六個階段”即前習俗水平、習俗水平、后習俗水平，每一水平又分為兩個階段見表1，每一階段都從其前一階段發(fā)展而來并取代前一階段。倫理認知水平越高的人，在處理倫理沖突時就越會遵從公平、正義的倫理法則。這種階段的劃分進一步明確了倫理認知發(fā)展的階段性和順序不變性, 梳理出了個體倫理認知發(fā)展從基于自身角度考慮問題到按照社會規(guī)則進而到超越社會規(guī)則而進行倫理決策的主線。Kohlberg使用這個認知發(fā)展進程模型試圖解釋隱含在人們倫理決策背后的內(nèi)在認知因素。

表1 科爾伯格的倫理認知階段

20世紀70年代，Kohlberg的學生詹姆斯·萊斯特（Rest）在繼承與發(fā)展科爾伯格理論的同時豐富了倫理認知理論本身, 為了測量個體倫理認知的具體水平，Rest在1979年提出了“確定性問題測驗”（Defining Issue Test，簡稱DIT）。DIT是對科爾伯格倫理認知水平測驗的一個新發(fā)展，其中很多研究頗具特色，并于1986年發(fā)展成為新科爾伯格理論。在這一理論中，Rest將人們在倫理判斷中的使用的心理框架歸納為三個圖式：個人利益圖式（Personal Interest Schema）、遵守規(guī)范圖式（The Maintaining Norms Schema）和超習俗圖式（Postconventional Schema）。使用個人利益圖式進行倫理判斷時，人們考慮的是自身利益以及與自身關(guān)系親密者的利益；隨著人們社會化程度的加深，為了處理和關(guān)系疏遠的人、競爭對手的關(guān)系，人們開始學會遵循社會規(guī)則來處理倫理問題，即使用遵守規(guī)范圖式。而當人們使用超習俗圖式時，他們的思維方式就擺脫了社會規(guī)范的束縛，更加遵從于維護社會整體利益的道德原則。Rest認為這三種圖式在倫理判斷的過程中時同時存在的，但對于特定的個體而言，總是存在著被其認為最重要的“優(yōu)勢圖式”。如果被試者使用“優(yōu)勢圖式”的頻率高于其他圖式，則稱這樣的圖式混合情況為“鞏固”；反之，如果不同圖式使用頻率之間不存在明顯差別，則稱這樣的圖式混合狀態(tài)為“混合”。由此，Rest將倫理認知水平分為了6種類型見表2。

表2 倫理認知水平的類型

眾所周知，審計師在執(zhí)業(yè)過程中，常常面臨公眾、客戶和自身利益沖突的場景，而陷入維護職業(yè)信念與追求經(jīng)濟利益兩種價值觀相互排斥的道德兩難境地，如果審計師無法識別和突破職業(yè)倫理困境，就會淪為審計客戶的“槍手”，招致審計失敗。Ponemon]（1992）、Falk（1999）研究發(fā)現(xiàn)倫理認知水平越高的注冊會計師實施不道德行為越少。Tsui（1996）認為倫理認知水平是審計師心理控制觀、審計師的經(jīng)濟動機和審計師不道德行為關(guān)系研究中的重要調(diào)節(jié)變量。Barry（1999）在研究審計意見購買行為時發(fā)現(xiàn)，審計師在面對客戶壓力和同行競爭時，陷入了“囚徒困境”式的道德困境中，這時其倫理價值取向?qū)Q定行為選擇。Carolyn（1995）、Sweeney（1997）認為倫理認知水平高的審計師對職業(yè)倫理困境問題更敏感，更能在客戶的壓力面前堅持自己的信念?？梢姡瑢徲嫀煹膫惱碚J知水平的高低影響著其決策行為，近而影響審計質(zhì)量；Kohlberg（1976）指出個體的倫理認知水平并非一成不變，而是會受其他因素影響而發(fā)生變化。那么審計師倫理認知的實際水平如何、其受哪些因素的影響等問題引起了學界的關(guān)注。

（二）審計倫理認知水平測量工具的演進 理論的成熟往往伴隨著測量工具的產(chǎn)生，為了更具體地測量個體的倫理認知水平，Kohlberg以自己的道德發(fā)展理論為基礎(chǔ)，提出了道德判斷訪談法（Moral Judgment Interview，簡稱MJI）。在MJI中，他設(shè)計了九個道德兩難故事和問題，采用面對面訪談的方式，讓被試者聽完故事之后判斷是非，然后再向他們提出一系列的問題，并根據(jù)他們推理內(nèi)容來判定其倫理認知水平。這種方法不僅費時、費力，而且對訪談?wù)叩膫€人素質(zhì)要求較高，訪談?wù)咄?jīng)過嚴格的培訓才能獲得訪談資格，這導致實驗的可操作性相對較差。雖然科爾伯格為了保證實驗數(shù)據(jù)的穩(wěn)定性與有效性，特地為訪談過程設(shè)置了精確的程序和復雜的計分方式，但是，道德判斷訪談法的半開放性的特點，導致其客觀性與一致性仍然難以讓所有人信服。1979年，Rest在綜合了導師Kohlberg的道德判斷訪談法的優(yōu)劣之后提出“確定問題測驗法”（DIT）。DIT工具以Kohlberg的“三水平六階段”道德發(fā)展理論為理論基礎(chǔ)，共設(shè)置六個道德兩難情景，每個情景配有12個影響決策的因素，除個別干擾項外，其余因素分別代表Kohlberg的2--6階段水平，DIT只需要被試者對影響決策的因素做出識別和選擇，就能很好地反映其對道德兩難故事的理解，從而確定其倫理認知水平。根據(jù)DIT測驗，可以得到三種分數(shù):D分、M分和P分。D 分是對每一階段得分進行加權(quán)計算出來的總分；M 分是干擾項得分，用以檢驗問卷是否有效；P分是受試者識別出的后習俗階段（第五、六階段）決策因素的分值，反映被試者在做出道德兩難決策時賦予原則的倫理思維的重要程度，是衡量倫理認知水平的有效指標，P分越高說明受試者的倫理認知水平越高。DIT工具克服了Kohlberg的倫理判斷訪談法的弊端，是在Kohlberg的倫理判斷訪談法的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的用以測量倫理認知水平的客觀評分工具。因其測量簡單，實用性強，DIT被廣泛應(yīng)用于多個領(lǐng)域研究不同群體的倫理認知水平，被認為是研究倫理認知和道德發(fā)展最有信度和效度的衡量工具。在之后的二十年時間里，Rest及其同事一直致力于DIT的完善，20世紀末，在他們的領(lǐng)導下，DIT的改進版本（DIT-2）應(yīng)運而生，DIT-2較DIT-l的改進之處主要在于新的被試者篩選機制及新的評分指標N2分數(shù)，這使得DIT-2具有更高的信度與效度。但由于DIT-2問世時間較短，N2的計算相對復雜，其跨文化的適用性與信效度還需進一步驗證。理論和測評工具的發(fā)展為審計師倫理認知水平的測量奠定了基礎(chǔ)，1987年Armstrong率先以大學會計（審計）專業(yè)學生為實驗樣本，以道德發(fā)展理論為基礎(chǔ)，采用Rest的DIT工具測試審計專業(yè)學生的倫理認知水平及審計專業(yè)教育對學生倫理認知水平的影響，開創(chuàng)了DIT法進行審計倫理認知研究的先河，并引起了大量學者對此領(lǐng)域的廣泛關(guān)注。但Ponemon（1990,1993）、Weber（1990）、Trevino（1992）、Elm 和Nichols（1993）、Elm和Weber（1994）、Welton（1994）等一致認為DIT工具中的六個案例皆為常見的生活困境，也許并不能準確衡量其他領(lǐng)域?qū)I(yè)倫理困境中被測者的倫理認知水平。于是，Weber（1990）在研究經(jīng)理人的道德推理能力時，首次把DIT中的兩個案例替換成了公司背景下通常面臨的管理困境，并和其他三個DIT原始困境案例一起測量經(jīng)理人的倫理認知水平；Elm和Nichols（1993）在研究經(jīng)理人的倫理認知水平時同樣采用了與業(yè)務(wù)相關(guān)的倫理困境。在會計領(lǐng)域，Ponemon（1993）認為社會性質(zhì)的倫理困境案例并不能很好的衡量會計專業(yè)學生的審計倫理認知水平，他建議設(shè)計出基于會計和審計困境的情景案例去測試會計（審計）專業(yè)學生的審計倫理認知水平。Welton（1994）在對會計（審計）專業(yè)畢業(yè)生審計倫理認知水平研究中，率先對Rest的道德兩難情景案例進行了改進，設(shè)計出了以會計、審計倫理困境為情景的專業(yè)“確定問題測試工具”（ADIT）。隨后，F(xiàn)isher（1997）、Thorne（2000）分別再次對Rest的道德困境案例進行改進，尤其是Thorne（2000）的改進使審計倫理認知水平的測量更加合理準確。改善后的ADIT工具被后來會計（審計）領(lǐng)域的研究者廣泛借鑒。

三、審計倫理認知水平影響因素研究

（一）組織環(huán)境對審計師倫理認知水平的影響研究Rest（1986）認為個人倫理認知水平的提高往往和周邊環(huán)境密切相關(guān)。Strevino（1986）研究發(fā)現(xiàn)組織環(huán)境影響一個人的職業(yè)倫理決策能力。事務(wù)所是審計師工作環(huán)境的重要組成部分，正是在這個環(huán)境中審計師經(jīng)歷了可以推動他們倫理認知提升的社會化過程（Ponemon，1992）。而不同事務(wù)所的組織文化、氛圍都有所差別，這可能引起執(zhí)業(yè)審計師倫理認知水平的差異。Richard（1997）發(fā)現(xiàn)來自五大會計師事務(wù)所的審計師的倫理認知水平存在差別，但程度并不高，這可能是因為五大所的規(guī)模、規(guī)范管理相近所致。Eynon（1997）、Sweeney（1997）則發(fā)現(xiàn)大型事務(wù)所的審計師的倫理認知水平要高于小型事務(wù)所。Ponemon和Gabhart（1993）認為美國會計師事務(wù)所管理者與合伙人的倫理認知主要受到他們在處理道德問題的過程中與他們的同事或相關(guān)群體交往需要的影響。Fleming（2010）以中國、美國會計專業(yè)學生及中國的執(zhí)業(yè)審計師為樣本，去研究這些不同群體的倫理認知水平，他認為文化環(huán)境差異是造成他們之間倫理認知水平有顯著差異主要原因。

（二）性別對審計師倫理認知水平的影響研究 自從Gilligan（1982）提出男性的倫理觀與女性倫理觀的區(qū)別以來，兩性間的道德差別一向是倫理學研究中經(jīng)久不衰的議題。審計師性別差異對倫理認知水平的影響也成為學者們研究的熱點之一。雖然Gilligan認為Kohlberg道德發(fā)展理論的倫理學基礎(chǔ)是典型的男性倫理觀，且會低估女性的倫理水平，但出人意料的是，Lampe和Finn（1992）研究發(fā)現(xiàn)美國的女性注冊會計師比男性有更高的倫理認知水平，且無論是Shaub（1994）基于六大會計師事務(wù)所的207個樣本研究，還是Richard（1997）基于五大會計師事務(wù)所494個樣本的研究都發(fā)現(xiàn)女性審計師的倫理認知水平要顯著高于男性。此后，Eynon（1997） 的研究也得出了一致的結(jié)論。Richard（1997）認為女性審計倫理認知水平高于男性主要是因為在在審計工作中女性相對于男性更傾向于將自我實現(xiàn)和獨立作為主要需求。Enyon、Hill和Stevens（1996）同樣使用DIT實驗工具，比較了美國一所天主教文科大學和愛爾蘭最大的州立大學會計（審計）專業(yè)大學本科生的在專業(yè)情景下的倫理認知水平，研究發(fā)現(xiàn)不管是在美國還是在愛爾蘭，女生的倫理認知水平均高于男生。Richmond（2001）同樣發(fā)現(xiàn)女性學生的倫理認知水平顯著高于男性學生。而Armstrong （1987）、Ponemon （1992）、Ponemon 和Gabhart（1993）均未發(fā)現(xiàn)美國男性和女性注冊會計師在DIT中的P分存在差異，Tsui （1996）對香港注冊會計師及Thorne和Magnan（2000）對加拿大注冊會計師的調(diào)查也得出了同樣結(jié)果，顯然和上述研究結(jié)論不一致。

（三）教育對審計師倫理認知水平的影響研究 課堂教學過程和教學內(nèi)容往往難以避免種種價值觀問題，且學校本身就是不同價值觀相互作用甚至沖突的場所。教育自然成為影響人們倫理認知能力的重要因素（Kohlberg，1977）。審計師在受教育過程中接觸到大量專業(yè)知識、職業(yè)倫理和實際工作會遇到的種種情況，促使他們的對職業(yè)道德的認知逐步加深。Mohammad（2009）發(fā)現(xiàn)特定的認知風格類型影響審計師的倫理認知水平。但早期有關(guān)教育的研究并沒有得到一致的結(jié)果，Armstrong（1987） 和Hiltebeitel（1991）以會計（審計）專業(yè)大學生為樣本研究發(fā)現(xiàn)在大學所受的審計專業(yè)教育不能有效提高審計師和審計專業(yè)學生的倫理認知水平。而Ponemon 和Glazer（1990）研究發(fā)現(xiàn)大學倫理教育可以提高財務(wù)類學生的倫理認知水平；但Ponemon（1993）隨后研究又發(fā)現(xiàn)內(nèi)容過于廣泛的倫理教育對會計專業(yè)大四學生和研究生的倫理認知水平并沒有顯著影響。之后，Armstrong（1993）對審計師群體進行測試研究同樣發(fā)現(xiàn)倫理教育可以顯著提高審計師的倫理認知水平。Enyon、Hill和Stevens（1997）以美國會計師事務(wù)所審計師為樣本，研究發(fā)現(xiàn)，如果審計師曾經(jīng)接受過會計倫理課程的教育，那么他們在倫理認知水平測試中會有較高的得分。Dellaportas（2006）則發(fā)現(xiàn)以審計道德困境中的任務(wù)信息反饋（TIF）形式進行的倫理教育，可以顯著提高審計師在面對道 德 困 境 時 的 倫 理 認 知 水 平。Hiltebeitel（1991）、Shaub（1994）、Dawn（2006）進一步研究發(fā)現(xiàn)倫理課程教育不僅提高了審計師倫理認知水平且對倫理決策過程有顯著指導效果。O’Leary（2012）則發(fā)現(xiàn)會計（審計）專業(yè)教育中，積極式的倫理教學方法比消極式倫理教學方法效果更明顯。在我國，蘇文兵等（2011）首次采用DIT工具對中國大陸、中國臺灣及美國會計（審計）專業(yè)學生的審計倫理認知水平進行了測試及實證檢驗，他認為與文化環(huán)境相比，會計專業(yè)教育更可能對會計人員的倫理認知水平造成影響。李宗彥（2014）年借鑒Welton改進的ADIT問卷對我國謀財經(jīng)院校的審計專業(yè)學生進行測試，研究結(jié)果表明審計倫理教育能顯著提高我國審計學生的專業(yè)倫理認知水平。

（四）職務(wù)級別對審計師倫理認知水平的影響研究Kohlberg（1977）認為正是通過參與倫理困境決策，人們的倫理認知水平得以向更高的階段演進。對于審計師而言，這樣的訓練機會往往難以從校園獲得，主要來自審計實踐，且審計實踐越豐富，獲得這種訓練的機會往往越多，其倫理認知水平應(yīng)該越高。Ponemon（1990）發(fā)現(xiàn)注冊會計師的倫理認知水平隨職務(wù)的升高呈現(xiàn)下降趨勢，他認為事務(wù)所晉升機制中存在歧視現(xiàn)象，那些倫理認知水平更高的注冊會計師在選拔的過程中被淘汰了。Ponemon（1992）進一步深入研究發(fā)現(xiàn)從新手到經(jīng)理層級，審計師的倫理認知水平呈上升趨勢，但是此后的職務(wù)上升，卻招致倫理認知水平的下降，再次通過實驗印證了美國事務(wù)所晉升中對那些倫理認知水平較高注冊會計師的歧視。Ponemon（1995）、Ponemon和Gabhart（1993）的研究結(jié)果同樣顯示美國注冊會計師的級別越高，倫理認知水平越低；但是，Ponemon和Gabhart（1993）卻發(fā)現(xiàn)加拿大注冊會計師的倫理認知水平隨級別增長而增加, 級別越高的注冊會計師倫理認知能力越強。Cynthia Jeffrey（1996）、Elias（2002）同樣發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的普通審計師的倫理認知水平要高于經(jīng)理和合伙人，認為這是由于職位更高的審計師有著更高的職業(yè)承諾，進而使其決策時更加傾向遵紀守法。Shaub（1994）卻研究發(fā)現(xiàn)審計師的倫理認知水平和審計師工作經(jīng)歷沒有顯著關(guān)系，因為審計這個行業(yè)要求審計師的行為要符合公認的行為規(guī)范，從而限制了審計師的倫理認知水平的發(fā)展。Richard（1997）進一步放大樣本量測試，發(fā)現(xiàn)美國“六大”中5所事務(wù)所高級審計人員、審計經(jīng)理和高級審計經(jīng)理的倫理認知水平差異不顯著；Scofield等（2004）同樣發(fā)現(xiàn)不同級別注冊會計師間倫理認知水平?jīng)]有顯著差異。

（五）年齡對審計師倫理認知水平的影響研究 除了上述提到的教育、性別等因素外，國外許多學者還一并研究過年齡對審計倫理認知水平的影響。顯然，每個人自幼兒開始就不斷面臨對與錯、好與壞等倫理判斷，并在成長過程中不斷積累、形成個體倫理認知。Kohlberg（1976）和Rest（1986）也都認為除了教育以外，年齡是倫理認知水平最有力的解釋變量之一。雖然許多其他領(lǐng)域的實證研究都證實了這一理論（Rest，1986），但國外在以審計師為研究對象的研究結(jié)果中并沒得到一致的結(jié)論。Ponemon和Gabhart（1993）以及Etherington和hill（1997）等人的研究中都發(fā)現(xiàn)審計師的年齡和其審計倫理認知水平呈顯著負相關(guān)。Giacomino和Eaton（2003）通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，年輕審計（會計）從業(yè)者更愿意服務(wù)他人，采用更多的道德手段；Gendron（2006）等發(fā)現(xiàn)審計（會計）師年齡越大，獨立性越強。

（六）個人價值觀對審計師倫理認知水平的影響研究個人價值觀作為一種影響認知的重要心理建構(gòu)，對審計師倫理認知水平的影響自然也成為學者們研究的一個重要方向。Jeffrey（1996）認為審計師的職業(yè)承諾越高，其倫理認知水平也越高；另一方面，傾向于服從規(guī)則的審計師，其倫理認知水平往往趨向于習俗階段。Abdolmohammadi（2006）則從更廣泛的角度研究審計師個人價值觀和會計師倫理認知水平的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)一致性價值觀對倫理認知水平有著負面影響，同時，持有理想主義或自我實現(xiàn)價值觀的人往往擁有更高的倫理認知水平。

四、結(jié)論與啟示

縱觀國外關(guān)于審計倫理認知研究的文獻，在研究方法上，既有規(guī)范研究又有實證研究；其研究內(nèi)容涉及倫理認知理論、倫理困境、倫理認知水平測量工具及影響倫理認知水平的因素等多方面。可以說，國外在審計倫理認知水平方面的研究已相對成熟，并取得了一定的研究成果，在實踐中也發(fā)揮了理論先行與實踐指導作用，但總體來說，還是停留在審計師個體層面，仍需要更深入研究。而在我國，此方面的研究卻相當欠缺，迫切需要加強。尤其是，近年來我國上市公司會計舞弊與審計失敗事件頻頻出現(xiàn)，且屢禁不止，如何有效防范會計、審計敗德行為的發(fā)生已成為眾人關(guān)注的焦點，也使得職業(yè)界、學術(shù)界對現(xiàn)行的審計、會計職業(yè)道德體系及審計倫理教育的有效性進行反思。長期以來，我國對審計師的培養(yǎng)體系中幾乎忽視了其在復雜商業(yè)環(huán)境和利益沖突中自身的動機和價值取向，致使我國審計師倫理認知水平不高（Fleming，2010）。這可能是我國審計行業(yè)丑聞不斷的重要潛在原因，在審計丑聞迭出的今天，對我國審計師的群體執(zhí)業(yè)行為背后的倫理認知研究是相當必要的。因此，應(yīng)對會計舞弊和審計失敗事件引起的誠信危機的重要措施就是提高相關(guān)人員的倫理認知水平?！八街梢怨ビ瘛?，國外這些研究成果無疑為我國研究審計失敗問題及如何有效提高審計師的倫理認知水平提供了一定的理論基礎(chǔ)和研究方法，為我國提高審計質(zhì)量、防范和治理審計、會計敗德行為，規(guī)范證券市場提供了新的研究視角。然而，國外研究成果直接應(yīng)用與我國審計倫理認知水平的研究仍有一定的局限性。其原因在于：國外審計倫理認知方面的研究大多局限于美國和英國等少數(shù)英語國家，而研究背景和數(shù)據(jù)則多以美國為主，不同國家由于在文化、宗教信仰、法律、生活環(huán)境等方面均有顯著性差異，這些又往往是影響一個人倫理認知發(fā)展的重要因素，Judy（1996）研究指出因文化背景，經(jīng)濟環(huán)境的不同，不同國家間的審計師的倫理認知水平及受其他因素影響的情況存在顯著差別，因此在一定程度上限制了研究結(jié)論的說服力和適用性。因此，結(jié)合我國文化背景進一步研究我國審計師倫理認知水平既困難又十分必要，而且具有很強的理論價值和現(xiàn)實指導意義。

由于審計敗德行為具有復雜性、隱蔽性和動態(tài)性，也由于個體行為方式和行為結(jié)果的認知過程極其復雜，以致經(jīng)由審計倫理認知探究如何治理審計敗德行為的研究固有艱巨性、長期性，無法“畢其功于一役”。根據(jù)以上研究成果與審計實踐，筆者認為，我國未來在此領(lǐng)域的研究可以從規(guī)范研究和實證研究兩方面予以展開。在規(guī)范研究方面可研究的問題包括：審計敗德現(xiàn)象背后的倫理因由；審計倫理決策的理論框架；事務(wù)所組織情景、倫理氣氛、職務(wù)輪換、績效考核等對審計師道德推理能力的影響路徑；審計倫理決策比較研究；審計倫理認知與審計質(zhì)量之間的關(guān)系。在實證研究方面：首先，我國現(xiàn)有學者在此領(lǐng)域的實證研究所采用的DIT量表均由西方成熟的量表翻譯而來，其跨文化的信度和效度需要我們重新檢驗，而且我們可以借鑒Welton和Thorne的做法設(shè)計出符合我國文化傳統(tǒng)與道德價值觀的倫理困境案例；其次，Rest研究團隊于上世紀90年代陸續(xù)發(fā)表了3篇論文對其1979年提出的DIT法進行修正，形成了DIT-2，新指標N2能更好的反映被測者的倫理認知水平，但卻很少用于對審計倫理認知平水的測量，在我國未來研究中可以嘗試用N2和P得分兩個指標來衡量審計師倫理認知水平；再次，研究如何進一步提高我國審計師的倫理認知水平及倫理決策能力，為提升審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量塑造完備的個體特質(zhì)基礎(chǔ)。

［1］蘇文兵、周齊武等：《審計倫理測量及中美大學會計專業(yè)學生審計倫理水平的比較》，《審計與經(jīng)濟研究》2011年第6 期。

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