（寶雞現(xiàn)代會(huì)計(jì)專修學(xué)校陜西寶雞721000）

2013年12月18日，財(cái)政部印發(fā)了 《行政單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫[2013]218號(hào)）,自2014年1月1日起施行。該制度最大的變化之一就是對(duì)行政單位基建并賬進(jìn)行了規(guī)范。該制度第三十九條規(guī)定：行政單位對(duì)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算在執(zhí)行本制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，同時(shí)按照本制度的規(guī)定至少按月并入 “在建工程”科目及其他相關(guān)科目反映。但是，由于種種原因，行政單位的會(huì)計(jì)人員對(duì)基建賬套的設(shè)置、日常的會(huì)計(jì)核算、月末基建并賬的處理仍然存在著眾多的誤區(qū)。本文就目前行政單位基建并賬中幾個(gè)亟待解決的關(guān)鍵問題進(jìn)行探究。

一、行政單位通過基建賬套核算的范圍

《行政單位會(huì)計(jì)制度》第三十七條規(guī)定：“行政單位對(duì)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算在執(zhí)行本制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算”。從本條規(guī)定可以看出：凡屬于行政單位的基本建設(shè)投資，均需要通過基建賬套來核算。然而，什么是行政單位的基本建設(shè)投資呢？客觀的講，目前無論是理論界還是實(shí)務(wù)中對(duì)行政單位的基本建設(shè)投資尚無明確清晰的規(guī)定，在不同的法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章中也有著不同的規(guī)定，這樣，就給廣大的會(huì)計(jì)人員帶來了困惑。在實(shí)務(wù)中，頗具代表性的觀點(diǎn)有：凡是行政單位利用財(cái)政資金最終形成固定資產(chǎn)的投資就是行政單位的基本建設(shè)投資；或者凡是行政單位最終形成房屋、建筑物的投資就是行政單位的基本建設(shè)投資等。

根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的 《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)定》、《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（征求意見稿）、《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》等有關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，基本建設(shè)投資是指行政單位以新增工程效益為主要目的新建、續(xù)建、改擴(kuò)建、遷建、大型維修改造工程及相關(guān)工作。《行政單位會(huì)計(jì)制度》中所稱的需要單獨(dú)建賬的基本建設(shè)投資，需要同時(shí)滿足下列特征：第一，從資金性質(zhì)來看，既可以是國(guó)家財(cái)政資金，又可以是自籌資金或者兩者兼而有之；第二，從內(nèi)容上看既可以是建筑安裝工程，又可以是設(shè)備購置，還可以是其他基本建設(shè)工作；第三，投資建設(shè)期限較長(zhǎng)，如果是當(dāng)期購置即可形成固定資產(chǎn)的投資，則不需要通過基建賬套進(jìn)行核算，直接列入固定資產(chǎn)；第四，基本建設(shè)投資在立項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)有發(fā)改委（局）等政府職能部門要求單獨(dú)核算的文件，如果有些基本建設(shè)投資項(xiàng)目各級(jí)政府未要求單獨(dú)核算的，則直接計(jì)入在建工程，最終結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)。

二、行政單位基建賬套設(shè)置及日常核算

行政單位如果存在基本建設(shè)投資的，應(yīng)當(dāng)在基建賬套中單獨(dú)核算這一部分業(yè)務(wù)，將其作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算。這樣一來，行政單位日常核算中就會(huì)形成兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，一個(gè)是以經(jīng)費(fèi)收支為主要內(nèi)容的經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)主體，另一個(gè)是以基本建設(shè)投資為主要內(nèi)容的基建會(huì)計(jì)主體。對(duì)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)主體應(yīng)按照《行政單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定設(shè)置賬套并進(jìn)行日常核算，對(duì)基建賬套如何設(shè)置、如何對(duì)其進(jìn)行日常核算呢？

目前在實(shí)務(wù)中，行政單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)處理有各種各樣的形式。有些行政單位沒有設(shè)置基建賬套，將基建投資業(yè)務(wù)在經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)中核算；有些行政單位盡管設(shè)置了基建賬套，但是自己創(chuàng)設(shè)的，提供信息的可比性差；有些行政單位雖然設(shè)置了基建賬套，但是只是針對(duì)基本建設(shè)項(xiàng)目成本設(shè)置的，無法提供完整的會(huì)計(jì)信息。如此等等，不一而足?？傊?，在這些情況下，行政單位也無法按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行基建并賬。

事實(shí)上，財(cái)政部于1986年就發(fā)布了 《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，并于1995年做了修訂，該制度至今還是有效的。也就是說，行政單位基建賬套的設(shè)置、日常會(huì)計(jì)核算應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行該制度。不過，行政單位會(huì)計(jì)人員需要清楚的是《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》由于發(fā)布時(shí)間較早，盡管做了修訂，但是與目前公共財(cái)政的改革不完全適應(yīng)，比如：國(guó)庫集中支付制度、部門預(yù)算制度、政府收支分類制度、收支兩條線制度等；另一方面與目前的會(huì)計(jì)理論也存在著差異，比如現(xiàn)行的會(huì)計(jì)基本等式是資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益（或凈資產(chǎn)），而在《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》中，其基本等式是資金占用=資金來源，這一點(diǎn)對(duì)行政單位的會(huì)計(jì)人員在理解和學(xué)習(xí)方面會(huì)產(chǎn)生較大的負(fù)面影響。為了便于基建并賬，行政單位的會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)熟悉該制度，尤其是該制度中的會(huì)計(jì)科目，要做好與 《行政單位會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)科目的對(duì)接工作。

行政單位根據(jù) 《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》設(shè)置的基建賬套所核算基建投資是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，有一套完整的核算方法體系。會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和使用，必須嚴(yán)格執(zhí)行本制度，不得自行創(chuàng)設(shè)；將行政單位取得的會(huì)計(jì)憑證，必須區(qū)分為基建投資會(huì)計(jì)主體和經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)主體所對(duì)應(yīng)的，分別在不同的會(huì)計(jì)主體中反映；期末，根據(jù)基建賬套賬戶的余額和發(fā)生額編制會(huì)計(jì)報(bào)表，基建會(huì)計(jì)報(bào)表包括：資金平衡表、基建投資表、待攤投資明細(xì)表、基建借款情況表、投資包干情況表。

三、行政單位進(jìn)行基建并賬的必要性

行政單位通過基建并賬，可以大大提高行政單位會(huì)計(jì)信息的完整性，強(qiáng)化國(guó)有資產(chǎn)的日常管理，規(guī)范負(fù)債管理、防范和降低行政單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

首先，通過基建并賬能夠提高行政單位會(huì)計(jì)信息的完整性。如上所述，行政單位的基建賬套和經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)賬套是根據(jù)不同的會(huì)計(jì)制度設(shè)置的，將一個(gè)行政單位人為劃分成了兩個(gè)會(huì)計(jì)主體。如果不進(jìn)行基建并賬，將會(huì)使行政單位的基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)長(zhǎng)期游離于經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)賬套之外。盡管在期末都要編制各自的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，但是，兩個(gè)賬套所對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)告都不能全面反映行政單位整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌，無法滿足信息使用者了解行政單位整體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需求。因此，行政單位期末進(jìn)行基建并賬，勢(shì)在必行。

其次，通過基建并賬能夠強(qiáng)化國(guó)有資產(chǎn)管理及防范國(guó)有資產(chǎn)流失。在實(shí)際工作中，基建項(xiàng)目往往在完工后，未能及時(shí)辦理項(xiàng)目竣工決算手續(xù)，也未能向單位財(cái)務(wù)部門提供相關(guān)的項(xiàng)目資料和數(shù)據(jù)。單位財(cái)務(wù)部門因此也無法對(duì)基建完工與否、上賬與否進(jìn)行檢查和核算，造成龐大的基建投資資金長(zhǎng)期掛賬，不能轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)也不能做費(fèi)用列支。使得單位的賬面資產(chǎn)價(jià)值小于實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值，這樣在無形中就加大了單位資產(chǎn)管理的難度，同時(shí)很多基建項(xiàng)目在經(jīng)過若干年掛賬后，實(shí)物資產(chǎn)都不復(fù)存在而賬面還從未反映。

最后，通過基建并賬能夠規(guī)范行政單位的負(fù)債管理、防范和降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。行政單位的基本建設(shè)投資從資金來源看，既有國(guó)家財(cái)政資金，又有基本建設(shè)借款的負(fù)債資金。如果不進(jìn)行基建并賬，使基建借款無法在經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)賬套中反映出來，這樣，自然會(huì)加大行政單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，單獨(dú)設(shè)置基建賬套為行政單位規(guī)避監(jiān)督、隱匿財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供了便利。由于分開核算，使得同一單位的財(cái)政資金的收入和支出，資產(chǎn)和負(fù)債按不同的口徑核算，加上基建資金使用周期較長(zhǎng)，監(jiān)督和檢查力度不夠，造成了很多單位乘機(jī)挪用、轉(zhuǎn)移或套取基建資金。所以基建單位核算的方式可能會(huì)造成單位財(cái)務(wù)管理的混亂，加大單位財(cái)政資金的風(fēng)險(xiǎn)。

四、行政單位如何進(jìn)行基建并賬

《行政單位會(huì)計(jì)制度》在“在建工程”會(huì)計(jì)科目中規(guī)定：行政單位對(duì)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算在執(zhí)行本制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，同時(shí)按照本制度的規(guī)定至少按月并入本科目及其他相關(guān)科目反映。因此，行政單位應(yīng)當(dāng)至少按月進(jìn)行基建并賬。那么，如何進(jìn)行基建并賬呢？

基建并賬的本質(zhì)有點(diǎn)類似于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的追溯重述法。也就是說，將基建賬套中本期日常發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)按《行政單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定在經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)主體中進(jìn)行重新核算。這里需要注意以下幾個(gè)問題：第一，基建并賬不是基建并表。有些會(huì)計(jì)人員認(rèn)為，基建并賬就是把基建賬套中發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)并入經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)報(bào)表中，不需要并賬，這種認(rèn)識(shí)是錯(cuò)誤的。個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是根據(jù)會(huì)計(jì)賬簿的記錄來編制的。因此，從業(yè)務(wù)流程來看，首先要進(jìn)行基建并賬，然后根據(jù)并賬后的相關(guān)賬戶的余額和發(fā)生額編制會(huì)計(jì)報(bào)表。第二，基建并賬的依據(jù)不是基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)發(fā)生的原始憑證，而是基建賬套下有關(guān)會(huì)計(jì)科目的余額和發(fā)生額。基建業(yè)務(wù)發(fā)生后，會(huì)計(jì)人員應(yīng)根據(jù)有關(guān)原始憑證編制記賬憑證，根據(jù)記賬憑證或者匯總記賬憑證或者科目匯總表在基建賬套中進(jìn)行核算，期末在基建并賬時(shí)，不可能再將基建賬套中的原始憑證作為基建并賬的依據(jù)。因此，基建并賬的依據(jù)是基建賬套下有關(guān)會(huì)計(jì)科目的余額和發(fā)生額。第三，基建并賬不是部分的基建并賬，而是全面的基建并賬。有人認(rèn)為，基建并賬只是把最終形成固定資產(chǎn)的部分需要基建并賬，其他部分無需基建并賬，這種認(rèn)識(shí)是錯(cuò)誤的。我們知道，基建賬套是根據(jù)《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定設(shè)置的，有一套完整的賬簿體系，共有總分類會(huì)計(jì)科目46個(gè)。也就是說，在基建并賬時(shí)，需要將基建賬套中所有會(huì)計(jì)科目的余額和發(fā)生額轉(zhuǎn)換成行政單位會(huì)計(jì)制度中對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目的發(fā)生額和余額，從而完成基建并賬。從以上分析可以看出，行政單位基建并賬的核心問題是要實(shí)現(xiàn)基建賬套中有關(guān)會(huì)計(jì)科目與經(jīng)費(fèi)賬套中有關(guān)會(huì)計(jì)科目的正確銜接。

行政單位基建并賬包括存量基建并賬和增量基建并賬。所謂存量基建并賬就是2014年1月1日首次執(zhí)行新的行政單位會(huì)計(jì)制度時(shí)的基建并賬；增量基建并賬是指2014年1月1日?qǐng)?zhí)行新制度以后會(huì)計(jì)期間的基建并賬。存量基建并賬應(yīng)該按照2013年12月31日基建賬套中各會(huì)計(jì)科目的余額并入 “大賬”中。包括以下幾種情形：

一是基建賬套中的會(huì)計(jì)科目與“大賬”的會(huì)計(jì)科目名稱相同或基本相同，核算內(nèi)容、核算范圍和口徑也基本相同，直接按基建賬套中會(huì)計(jì)科目的余額借記或貸記“大賬”中相同會(huì)計(jì)科目。這類基建賬戶具體有：“現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財(cái)政應(yīng)返還額度”“固定資產(chǎn)”“累計(jì)折舊”“應(yīng)交稅金”“其他應(yīng)付款”科目，對(duì)應(yīng)的“大賬”中會(huì)計(jì)科目為“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財(cái)政應(yīng)返還額度”“固定資產(chǎn)”“累計(jì)折舊”“應(yīng)繳稅費(fèi)”“其他應(yīng)付款”。

二是根據(jù)基建賬套中多個(gè)會(huì)計(jì)科目的余額的合計(jì)數(shù)借記或貸記“大賬”中對(duì)應(yīng)的一個(gè)會(huì)計(jì)科目。具體處理方法是：（1）按照基建賬中“應(yīng)收有償調(diào)出器材及工程款”“應(yīng)收票據(jù)”科目借方余額，借記“大賬”中“應(yīng)收賬款”科目。（2）按照基建賬中“其他應(yīng)收款”“撥付所屬投資借款”“有價(jià)證券”科目借方余額，借記“大賬”中“其他應(yīng)收款”科目。（3）按照基建賬中“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“其他投資”“器材采購”“采購保管費(fèi)”“庫存設(shè)備”“庫存材料”“材料成本差異”“委托加工器材”“預(yù)付備料款”“預(yù)付工程款”科目借方余額，借記“大賬”中“在建工程——基建工程”科目；同時(shí)，還要貸記“大賬”中“資產(chǎn)基金——在建工程”科目。（4）按照基建賬中 “固定資產(chǎn)清理”“待處理財(cái)產(chǎn)損失”科目借方余額，借記“大賬”中“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。（5）按照基建賬中“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費(fèi)”科目貸方余額，貸記“大賬”中“應(yīng)付職工薪酬”科目。

三是根據(jù)基建賬套中多個(gè)會(huì)計(jì)科目的余額的合計(jì)數(shù)分別借記或貸記“大賬”中對(duì)應(yīng)的相關(guān)會(huì)計(jì)科目。具體處理方法是：（1）按照基建賬中“應(yīng)付器材款”“應(yīng)付工程款”“應(yīng)付有償調(diào)入器材及工程款”“應(yīng)付票據(jù)”“基建投資借款”“其他借款”“上級(jí)撥入投資借款”科目貸方余額減去尚未使用的借款金額（實(shí)行貸轉(zhuǎn)存辦法）后的差額，借記“大賬”中“待償債凈資產(chǎn)”科目。（2）按照基建賬中 “應(yīng)交基建包干節(jié)余”“應(yīng)交基建收入”“其他應(yīng)交款”科目貸方余額中屬于應(yīng)交財(cái)政部分，貸記“大賬”中“應(yīng)繳財(cái)政款”科目；其余部分貸記“大賬”中“其他應(yīng)付款”科目。（3）按照基建賬中“應(yīng)付器材款”“應(yīng)付有償調(diào)入器材及工程款”“應(yīng)付票據(jù)”科目貸方余額，以及“應(yīng)付工程款”科目貸方余額中屬于1年以內(nèi)（含1年）償還的部分，貸記“大賬”中“應(yīng)付賬款”科目。（4）按照基建賬中“基建投資借款”“上級(jí)撥入投資借款”“其他借款”科目貸方余額和“應(yīng)付工程款”科目貸方余額中屬于超過1年償還的部分，貸記“大賬”中“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目；（5）按照基建賬中“固定資產(chǎn)”科目借方余額和“累計(jì)折舊”科目貸方余額的差額，貸記“大賬”中“資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。（6）按照基建賬中“基建撥款”“留成收入”科目余額中歸屬于同級(jí)財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的部分，貸記 “大賬”中“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目。（7）按照基建賬中“留成收入”科目余額中歸屬于同級(jí)財(cái)政撥款結(jié)余的部分，貸記“大賬”中“財(cái)政撥款結(jié)余”科目。

經(jīng)過上述處理后，并入“大賬”中科目的借方合計(jì)金額減去貸方合計(jì)金額后的差額，貸記或借記“大賬”中“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目。具體的會(huì)計(jì)分錄表現(xiàn)為：借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財(cái)政應(yīng)返還額度”“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”“固定資產(chǎn)”“在建工程”“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，貸記“累計(jì)折舊”“應(yīng)繳財(cái)政款”“應(yīng)繳稅費(fèi)”“應(yīng)付職工薪酬”“應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)付款”“長(zhǎng)期應(yīng)付款”“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“資產(chǎn)基金”“待償債凈資產(chǎn)”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”（或者在借方）等科目。

行政單位執(zhí)行新制度后，對(duì)于增量基建并賬，應(yīng)當(dāng)至少按月將基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額按照以下方法并入“大賬”。 第一，新的行政單位制度下的資產(chǎn)負(fù)債、凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目。根據(jù)“大賬”科目和基建賬科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系，按照基建賬中相關(guān)科目本期發(fā)生額的借方凈額，借記“大賬”中的對(duì)應(yīng)科目；按照基建賬中相關(guān)科目本期發(fā)生額的貸方凈額，貸記“大賬”中的對(duì)應(yīng)科目。對(duì)于當(dāng)期發(fā)生基本建設(shè)結(jié)余資金交回業(yè)務(wù)的，根據(jù)基建賬中“基建撥款”科目本期借方發(fā)生額中歸屬于同級(jí)財(cái)政撥款的部分，借記“大賬”中“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”或“財(cái)政撥款結(jié)余”科目；其余部分，借記“大賬”中“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目。對(duì)于當(dāng)期發(fā)生留成收入變動(dòng)的，根據(jù)基建賬套中“留成收入”科目本期發(fā)生額中歸屬于同級(jí)財(cái)政撥款行程的部分，貸記或借記“大賬”中“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”或“財(cái)政撥款結(jié)余”科目；其余部分，貸記或借記“大賬”中“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目。第二，新的行政單位制度下的收入、支出類會(huì)計(jì)科目。按照基建賬中“基建撥款”科目本期貸方發(fā)生額中歸屬于同級(jí)財(cái)政撥款的部分，貸記“大賬”中“財(cái)政撥款收入”科目；其余部分，貸記“大賬”中“其他收入”科目。按照基建賬中“上級(jí)撥入資金”科目本期貸方發(fā)生額，貸記“大賬”中“其他收入”科目。根據(jù)新制度規(guī)定的支出確認(rèn)原則，對(duì)基建賬中相關(guān)科目本期發(fā)生額進(jìn)行分析計(jì)算，按照計(jì)算出的數(shù)額，借記“大賬”中“經(jīng)費(fèi)支出”科目。根據(jù)基建賬套中相關(guān)科目本期發(fā)生額進(jìn)行分析計(jì)算支出的要點(diǎn)包括：與大賬“在建工程”科目對(duì)應(yīng)的基建科目本期發(fā)生額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期支出，但不包括使用應(yīng)付賬款和長(zhǎng)期應(yīng)付款形成的本期在建工程的發(fā)生額；與大賬應(yīng)付賬款和長(zhǎng)期應(yīng)付款科目對(duì)應(yīng)的基建賬科目本期發(fā)生額應(yīng)當(dāng)在償還時(shí)計(jì)入當(dāng)期支出；有基建借款的行政單位，將投入在建工程使用的借款視同長(zhǎng)期應(yīng)付款，按照同樣的方法計(jì)入當(dāng)期支出。