胡亞敏

摘要：企業(yè)在經(jīng)營活動過程中會發(fā)生各種各樣的初始直接費用，初始直接費用在不同情況下需要進(jìn)行不同的賬務(wù)處理，在實務(wù)工作中，這一業(yè)務(wù)容易出現(xiàn)混淆，而這一業(yè)務(wù)的正確處理對于企業(yè)客觀真實地列報財務(wù)狀況有著重要的意義。本文系統(tǒng)歸納了各類會計事項處理時涉及的初始直接費用，然后結(jié)合會計處理的基本原則對各類初始直接費用在賬務(wù)處理時所依據(jù)的原則進(jìn)行了探討，并在此基礎(chǔ)上分析了各類初始直接費用的主要賬務(wù)處理方法。最后，提出了初始直接費用賬務(wù)處理時應(yīng)依據(jù)會計核算原則進(jìn)行恰當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷，做出正確的賬務(wù)處理進(jìn)而提高會計信息的質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：初始直接費用 ?會計核算原則 ?賬務(wù)處理

中圖分類號：F231 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1002-5812（2015）18-0007-03

一、初始直接費用的確認(rèn)及研究現(xiàn)狀

企業(yè)在交易活動中經(jīng)常會發(fā)生各種各樣的初始直接費用，這些初始直接費用包括企業(yè)購買金融資產(chǎn)時支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商的以手續(xù)費、傭金為主的交易費用，企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券時支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費、傭金等費用，企業(yè)在借款時發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金費用，企業(yè)外購固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費和企業(yè)合并交易過程發(fā)生的一些中介費用等。此外，還有一些特殊業(yè)務(wù)發(fā)生時所產(chǎn)生的初始直接費用，如在融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生時，承租方和出租房在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用;在債務(wù)重組時，債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的一些稅費，如資產(chǎn)評估費、運雜費等，債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時發(fā)生的有關(guān)運雜費等。這些初始直接費用大量存在于企業(yè)的各項交易活動中，是企業(yè)日常交易活動中必不可少的一部分。這類費用業(yè)務(wù)量較多，金額也比較大，會計人員在賬務(wù)處理時容易混淆這些初始直接費用的會計處理，如果對初始直接費用列報不當(dāng)，會影響會計信息的質(zhì)量。

從相關(guān)研究的文獻(xiàn)看，已有文獻(xiàn)側(cè)重于對某一類業(yè)務(wù)初始直接費用賬務(wù)處理的探討，如張康（2012）認(rèn)為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》確立了融資租賃初始費用資本化處理的思想，但實際中對于會計準(zhǔn)則規(guī)定的具體處理方法卻不盡如人意，并比較了現(xiàn)行的幾種資本化處理方法并提出合理化建議。張國永（2014）探討了融資租賃業(yè)務(wù)中出租人的初始直接費用賬務(wù)處理中存在的問題，并根據(jù)初始直接費用的經(jīng)濟實質(zhì)對出租人初始直接費用的賬務(wù)處理提出自己的看法。叢曉琪（2014）從合并報表的角度，利用商譽的金額對相關(guān)管理費用在控股合并形成的長期股權(quán)投資計入管理費用的原因進(jìn)行了研究。這些文獻(xiàn)多側(cè)重于對某一方面會計核算中所發(fā)生的初始直接費用進(jìn)行探討，但對于會計核算中存在的所有的初始直接費用的核算還缺乏一個系統(tǒng)的分析，而初始直接費用也往往是實務(wù)界容易混淆的問題，所以，本文的研究對于實務(wù)界和理論界全面理解初始直接費用這一問題具有重要的意義。

二、初始直接費用的類別分析及確認(rèn)方法

為了更清晰地分析各類交易中存在的初始直接費用問題，本文根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)，歸納了各類資產(chǎn)交易時發(fā)生的初始直接費用。

（一）各類金融資產(chǎn)獲取或交易過程發(fā)生的初始直接費用及其處理要求

1.企業(yè)在購買交易性金融資產(chǎn)時，會發(fā)生一些屬于初始直接費用的交易費用。交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。企業(yè)在初始確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按取得時的公允價值計量，相關(guān)交易費用在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。

2.持有至到期投資交易產(chǎn)生的初始直接費用。企業(yè)在獲取持有至到期投資時，也會發(fā)生一些交易費用。會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在初始確認(rèn)持有至到期投資時，應(yīng)按其取得時的公允價值與相關(guān)交易費用之和進(jìn)行計量。

3.可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的初始直接費用。企業(yè)初始確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)按其取得時的公允價值與相關(guān)交易費用之和進(jìn)行計量。如果實際支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目，不計入可供出售金融資產(chǎn)的取得成本?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)科目設(shè)置的明細(xì)科目有成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息和公允價值變動等。

4.企業(yè)購買長期股權(quán)投資時發(fā)生的初始費用。企業(yè)可以通過支付現(xiàn)金的方式取得長期股權(quán)投資，也可以通過發(fā)行權(quán)益性證券的方式取得長期股權(quán)投資，無論通過哪種方式獲取，都會發(fā)生相關(guān)手續(xù)費等初始費用。

以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出，但所支付的價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。

以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本，該部分費用應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

5.股份有限公司發(fā)行股票產(chǎn)生的初始直接費用。股份有限公司在發(fā)行股票時，股票的發(fā)行價格受發(fā)行時資本市場的需求和投資人對公司獲利能力的估計等因素的影響，可能會出現(xiàn)按面值發(fā)行、溢價發(fā)行和折價發(fā)行等多種形式的發(fā)行股票方式，但同時也會發(fā)生與股票發(fā)行直接相關(guān)的手續(xù)費、傭金等交易費用。企業(yè)在實際收到認(rèn)股款時，按其所發(fā)行股票的面值作為股本;超過面值的溢價部分扣除發(fā)行費用（與股票發(fā)行直接相關(guān)的手續(xù)費、傭金等交易費用）后的余額，作為股本溢價計入資本公積。

（二）各類實物資產(chǎn)獲取或交易過程發(fā)生的初始直接費用及其處理要求

1.企業(yè)采購存貨時發(fā)生的相關(guān)初始費用。在采購存貨時，處理支付存貨的買價和相關(guān)稅費外，還會在存貨采購中發(fā)生運輸費、保險費、包裝費、倉儲費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。這些費用根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，能分清負(fù)擔(dān)對象的，應(yīng)直接計入存貨的采購成本;不能分清負(fù)擔(dān)對象的，應(yīng)選擇合理的分配方法，分配計入有關(guān)存貨的采購成本。商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進(jìn)貨費用，應(yīng)計入所購商品成本，進(jìn)貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期銷售費用。

2.外購固定資產(chǎn)發(fā)生的初始費用。外購固定資產(chǎn)的成本，一般包括買價、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等，即外購固定資產(chǎn)時發(fā)生的各項初始直接費用直接計入固定資產(chǎn)的采購成本。

3.外購無形資產(chǎn)發(fā)生的初始費用。外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，如無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費用、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費用等。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，因其發(fā)生的結(jié)果具有不確定性，不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出，在滿足一定的條件時，才能予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

4.外購的投資性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

（三）負(fù)債產(chǎn)生的初始直接費用

1.企業(yè)借款時發(fā)生的初始直接費用及處理。企業(yè)在借款時，也會發(fā)生一些因借款而發(fā)生的輔助費用，這些輔助費用是指企業(yè)因為借款發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金等費用，這類輔助費用是企業(yè)借入款項所付出的代價，因此是借款費用的構(gòu)成部分。借款輔助費用根據(jù)實際情況或資本化或計入當(dāng)期損益。

對于企業(yè)發(fā)生的專門借款輔助費用，在所構(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，在所構(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。上述資本化或計入當(dāng)期損益的輔助費用的發(fā)生額，是指根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則，按照實際利率法所確定的金融負(fù)債交易費用對每期利息費用的調(diào)整額。

2.企業(yè)發(fā)行債券時發(fā)生的初始直接費用。公司債券是指公司依照法定程序發(fā)行的，約定在一定期限還本付息的有價證券。公司債券作為企業(yè)金融工具的組成部分，在初始確認(rèn)時，應(yīng)按公允價值計量。公司債券在發(fā)行過程中，會發(fā)生發(fā)行費用等。對于債券發(fā)行過程中發(fā)生的發(fā)行費用，不計入債券的成本，應(yīng)按下列情況處理：若發(fā)行費用大于發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入，則按發(fā)行費用減去發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入后的差額，根據(jù)企業(yè)債券發(fā)行的用途，計入當(dāng)期損益或進(jìn)行資本化;若發(fā)行費用小于發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入，則按二者差額視同發(fā)行債券溢價收入，在債券存續(xù)期間內(nèi)攤銷，分別計入財務(wù)費用或相關(guān)資產(chǎn)成本。

（四）特殊交易業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的初始直接費用

1.企業(yè)合并中發(fā)生的初始直接費用。企業(yè)合并，是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。其實質(zhì)是控制，即將多個單獨企業(yè)或它們的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的控制權(quán)都納入一個獨立的經(jīng)濟實體控制下。企業(yè)合并可分為同一控制下的合并和非同一控制下的企業(yè)合并，在合并過程中，會發(fā)生中介費和管理費用等初始直接費用。

對于同一控制下的企業(yè)合并，合并方通過企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資，其成本代表的是其在被合并方賬面所有者權(quán)益中享有的份額。合并方取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額與支付的合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益;合并中發(fā)生的中介費及其他相關(guān)管理費用于發(fā)生時計入當(dāng)期的管理費用。

非同一控制下的企業(yè)合并，購買方通過企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照確定的企業(yè)合并成本作為初始投資成本。企業(yè)合并成本應(yīng)以公允價值為計價基礎(chǔ)，合并方發(fā)生的中介費用及其他相關(guān)管理費用于發(fā)生時計入當(dāng)期的管理費用。

2.租賃業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的初始直接費用。企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩種。在租賃過程中，會發(fā)生一些與租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的手續(xù)費、律師費、差旅費等初始直接費用。承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期的損益（管理費用）。在出租人承擔(dān)了承租人的某些費用的情況下，應(yīng)將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。對于融資租賃固定資產(chǎn)，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租賃資產(chǎn)價值。出租人應(yīng)在租賃期開始日，將租賃開始日的最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。

3.債務(wù)重組時產(chǎn)生的初始直接費用。在債務(wù)重組過程中，債務(wù)人和債權(quán)人會發(fā)生一些相關(guān)的資產(chǎn)評估費、運雜費等費用。債務(wù)重組過程中債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的一些稅費，如資產(chǎn)評估費、運雜費等，應(yīng)直接計入資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時發(fā)生的有關(guān)運雜費等，應(yīng)直接計入相關(guān)資產(chǎn)價值。

三、初始直接費用賬務(wù)處理的原則

（一）配比原則

會計核算時一個重要的原則是配比原則，即相同時期的收入和費用要相互配比。一些初始直接費用僅僅影響當(dāng)期收益的，一般都將其計入當(dāng)期損益。如交易性資產(chǎn)是指企業(yè)短期股票投資，短期股票投資的交易費用僅影響企業(yè)的短期收益，因此把與交易性金融資產(chǎn)在交易過程中產(chǎn)生的初始直接費用直接記入“投資收益”科目。短期借款的手續(xù)費、利息等費用都是與企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營收益有關(guān)的流動負(fù)債產(chǎn)生的，所以直接把短期借款產(chǎn)生的初始直接費用直接計入當(dāng)期的財務(wù)費用中，作為當(dāng)期產(chǎn)生的一個期間費用，抵減當(dāng)期經(jīng)營收入。在債務(wù)重組時，債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的一些稅費，如資產(chǎn)評估費、運雜費等，應(yīng)直接計入資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，這也符合配比原則。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

權(quán)責(zé)發(fā)生制是指以應(yīng)收應(yīng)付作為確定本期收入和費用的標(biāo)準(zhǔn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制在應(yīng)用時一個重要的原則就是誰受益，誰承擔(dān)。體現(xiàn)在初始直接費用的處理方面，就體現(xiàn)為流動性資產(chǎn)和流動性負(fù)債交易過程中產(chǎn)生的費用直接計入當(dāng)期損益，如交易性金融資產(chǎn)和短期借款費用產(chǎn)生的初始直接費用直接計入當(dāng)期損益;而非流動資產(chǎn)和非流動性負(fù)債交易過程中產(chǎn)生的初始直接費用需要進(jìn)行資本化計量，如可供出售金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期專門借款交易過程中產(chǎn)生的初始直接費用就需要計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

（三）客觀性原則

客觀性原則是指企業(yè)在核算時應(yīng)客觀真實地反映相關(guān)資產(chǎn)的價值。這一原則在初始直接費用賬務(wù)處理時的運用體現(xiàn)在存貨、外購固定資產(chǎn)、融資租賃固定資產(chǎn)等類業(yè)務(wù)的交易中。存貨的相關(guān)采購費用（運輸費、裝卸費）會增加存貨的價值，為了真實、客觀地反映存貨的成本，把采購存貨時發(fā)生的初始直接費用直接計入存貨的采購成本。外購固定資產(chǎn)所發(fā)生的安裝費、運輸費等是固定資產(chǎn)在達(dá)到可使用狀態(tài)前所發(fā)生的成本（尤其是對于企業(yè)采購的一些大型生產(chǎn)線設(shè)備而言安裝成本價值不菲），因為這些成本是固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)所必須的成本，因此把這類成本計入固定資產(chǎn)的入賬價值可以更加客觀、真實地反映固定資產(chǎn)的實際價值。

（四）重要性原則

重要性原則是指在會計核算時對一些重要的事項進(jìn)行單獨處理，對一些次要的項目可以簡化處理。初始直接費用的處理也體現(xiàn)了這一原則。如非本市購入存貨的采購費用（一般來說，金額相對比較大）直接計入存貨采購成本，而本市購入存貨的采購費用（金額相對較少）可以直接計入管理費用。在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，重要的是確定企業(yè)合并雙方的合并成本，對于合并交易費用（相對于合并成本來說占比很低）則進(jìn)行簡化處理，直接把合并中發(fā)生的中介費及其他相關(guān)管理費用于發(fā)生時計入當(dāng)期的管理費用。還有對于為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費用，自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

四、初始直接費用賬務(wù)處理時應(yīng)注意的問題

（一）遵循會計核算原則，加強專業(yè)判斷

初始直接費用是企業(yè)在各項業(yè)務(wù)發(fā)生時經(jīng)常發(fā)生的費用，各項費用的正確處理對于提高會計報告的質(zhì)量，向相關(guān)報表使用人提供有用可靠的信息有著重要的作用。初始直接費用會計處理的正確與否，首先需要會計人員的專業(yè)判斷。發(fā)生的某筆初始直接費用是應(yīng)該費用化處理，還是應(yīng)該資本化處理，需要會計人員結(jié)合業(yè)務(wù)的具體內(nèi)容進(jìn)行判斷，在進(jìn)行判斷時，會計核算原則是會計人員做出正確判斷的依據(jù)。如依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，流動性資產(chǎn)和流動性負(fù)債交易過程中產(chǎn)生的費用直接計入當(dāng)期損益，非流動資產(chǎn)和非流動性負(fù)債交易過程中產(chǎn)生的初始直接費用需要進(jìn)行資本化計量，交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的初始直接費用直接計入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等產(chǎn)生的初始直接費用就需要計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。依據(jù)配比原則，交易性金融資產(chǎn)的初始直接費用直接計入企業(yè)的投資損益，而短期借款發(fā)生的初始直接費用直接計入財務(wù)費用。重要性原則體現(xiàn)在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，重要的是確定企業(yè)合并雙方的合并成本，對于合并交易費用（相對于合并成本來說占比很低）就進(jìn)行簡化處理，直接計入當(dāng)期的管理費用?？陀^性原則體現(xiàn)在采購存貨發(fā)生的初始直接費用直接計入存貨的采購成本等。

（二）分類處理，提高會計信息質(zhì)量

如果錯誤地把應(yīng)該資本化的費用計入當(dāng)期損益，就會導(dǎo)致企業(yè)的會計信息列報虛增當(dāng)期費用，減少當(dāng)期損益，進(jìn)而造成國家稅款的流失。如果錯誤地把應(yīng)該費用化的初始直接費用進(jìn)行資本化，就會導(dǎo)致企業(yè)虛增資產(chǎn)，提供的報告與企業(yè)的實際狀況不符。所以，為了客觀真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，對于各項初始直接費用的賬務(wù)處理應(yīng)該準(zhǔn)確判斷，分類處理，符合資本化的費用應(yīng)進(jìn)行資本化，正確反映各項資產(chǎn)的真實價值，需要當(dāng)期費用化的費用正確計入相關(guān)費用項目，客觀反映企業(yè)的損益狀況，從而真實、客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。X

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