徐國豪

【摘 要】 本文闡述了會計(jì)造假的概念、表現(xiàn)形式和危害，分析了會計(jì)造假的原因，提出了防范和治理措施。要加強(qiáng)會計(jì)法制建設(shè)；建立和完善內(nèi)部會計(jì)控制制度；加強(qiáng)外部監(jiān)督；實(shí)施誠信工程。

【關(guān)鍵詞】 會計(jì)造假；治理；防范

在市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的過程中，會計(jì)扮演著越來越重要的角色，會計(jì)信息已經(jīng)成為企業(yè)管理者和政府部門做出決定的重要根據(jù)。然而，會計(jì)造假行為也日益猖獗，存在于各種經(jīng)濟(jì)活動之中。眾所周知，會計(jì)造假所形成的虛假信息會嚴(yán)重影響各類決策者的行為，難以發(fā)揮會計(jì)信息會計(jì)活動在市場中的作用，從而毀壞市場運(yùn)行規(guī)則。

一、會計(jì)造假概述

會計(jì)造假是指會計(jì)從業(yè)人員或者企業(yè)負(fù)責(zé)人在會計(jì)核算過程中，為了相關(guān)主體的利益，篡改會計(jì)憑證，制作虛假會計(jì)報(bào)表，進(jìn)而違反國家法律規(guī)章制度的行為。在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動中，企業(yè)負(fù)責(zé)人必須要對本單位的會計(jì)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)，不得出現(xiàn)信息失真。會計(jì)責(zé)任主體要清楚自己的責(zé)任，認(rèn)清法律的界限，一旦事發(fā)，單位負(fù)責(zé)人不能以各種借口來推卸責(zé)任，必須承擔(dān)罪責(zé)。

會計(jì)造假有兩種形式：其一是會計(jì)事項(xiàng)的造假，其二是會計(jì)報(bào)表的造假。前者通常是為了盜竊公司財(cái)產(chǎn)，使其為個人所得物，后者是有意的篡改會計(jì)報(bào)表，這些財(cái)務(wù)報(bào)表帶有一定的經(jīng)濟(jì)價值，致使盈利增多的假象，從而股東和債權(quán)人等利益相關(guān)者被欺騙。

會計(jì)造假主體是指介入會計(jì)造假的組織參與者，對后果負(fù)責(zé)的人，假賬的根源在于會計(jì)人員，但造假需要各方面條件：會計(jì)知識，實(shí)施手段等，同時必需有合適的環(huán)境，因而絕不是一個會計(jì)人員能單獨(dú)完成的。會計(jì)造假主體應(yīng)包括制作假賬和相關(guān)違法行為的主謀、共謀和執(zhí)行者[1]。會計(jì)造假主體隨著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化，相應(yīng)地呈現(xiàn)出多樣化的特征，不同的造假主體在造假過程中擔(dān)任不同的職責(zé)，共同參與會計(jì)造假。

二、會計(jì)造假的表現(xiàn)形式

我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展中存在的一些問題：國有資產(chǎn)不足、經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域潛在風(fēng)險(xiǎn)加大、內(nèi)生增長動力不足、企業(yè)籌資困難等，極大地阻礙了國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程，這些情況或多或少都與企業(yè)會計(jì)造假行為有關(guān)。

會計(jì)造假有兩種范例：一是虛增資產(chǎn)；二是虛增負(fù)債。前者主要涉及國有企業(yè)和上市公司，因?yàn)槠髽I(yè)主管的升遷直接與國有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的優(yōu)劣掛鉤，而上市公司的發(fā)展前景也與其業(yè)績相關(guān)，所以一些企業(yè)負(fù)責(zé)人選擇會計(jì)造假來虛報(bào)其資產(chǎn)總額，實(shí)現(xiàn)表面繁榮的現(xiàn)象。后者關(guān)系到個體私營企業(yè)和一些個人出資有限責(zé)任公司，其公司本身的屬性使得它們不怎么關(guān)心企業(yè)的運(yùn)行狀況或者財(cái)務(wù)成果，然而這些公司卻通過各種方法來逃避納稅，盡可能減少政府的評估次數(shù)，這些明顯是違法行為，理應(yīng)受到制止。

安然公司便是會計(jì)報(bào)表造假的一個案例，《華爾街日報(bào)》披露：2000年，安然公司總營業(yè)額達(dá)到1010億美元，位居《財(cái)富》雜志“美國500強(qiáng)”的第七名，是世界上最大的能源提供商。然而令人大跌眼鏡的是，這個資產(chǎn)雄厚的公司從2001開始股價持續(xù)下跌，最終申請破產(chǎn)，是美國歷史上最大的企業(yè)破產(chǎn)記錄。截止2001年10月末，其破產(chǎn)前的資產(chǎn)規(guī)模為498億美元，卻擁有 312億的沉重債務(wù)，資產(chǎn)負(fù)債率為62.7%。企業(yè)的不斷擴(kuò)大發(fā)展使其無法應(yīng)對外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境做出合理應(yīng)對措施，而導(dǎo)致無法經(jīng)營運(yùn)作狀況的惡化，以破產(chǎn)結(jié)束企業(yè)。從目前披露的情況表明，該公司長期以來一直采用幾種財(cái)政舞弊方式，一方面通過資本重組，使得其負(fù)債狀況在財(cái)務(wù)報(bào)表上無法體現(xiàn)，卻可以反映出利潤，另一方面，改為有限責(zé)任公司，進(jìn)而逃避國家稅收。實(shí)際上，我國部分借款企業(yè)也存在類似現(xiàn)象，一般新建項(xiàng)目資本金比例，即固定資產(chǎn)稅占比例為20%到35%之間，由此可知，部分新建企業(yè)和老企業(yè)負(fù)債率高達(dá)60%以上[2]。

三、會計(jì)造假的原因

長期以來，政府相關(guān)部門一直沒有找到有效的對策來杜絕會計(jì)造假事件發(fā)生，這使得會計(jì)造假行為不僅沒有減少，反而越來越嚴(yán)重。在這個過程中，決策制定者常常被誤導(dǎo)做出不當(dāng)?shù)臎Q定，勢必會對企業(yè)產(chǎn)生不利的后果。為了規(guī)范市場秩序，維護(hù)各方面權(quán)益，亟需找出解決此問題行之有效的對策。剖析其產(chǎn)生原因是得出應(yīng)對方案的關(guān)鍵一步。不同企業(yè)會計(jì)造假的原因各不相同，總體概括下來，主要包含四個原因：兩權(quán)分離、監(jiān)督缺位、利益驅(qū)使和會計(jì)人員的從屬性。

1、根本原因：兩權(quán)分離

貝利和米恩斯的《現(xiàn)代公司與私有產(chǎn)權(quán)》一書中對兩權(quán)分離的定義是：兩權(quán)分離是指資本所有權(quán)和資本運(yùn)作權(quán)的分離，資本所有權(quán)表現(xiàn)為投資者擁有的投入資產(chǎn)權(quán)，資本運(yùn)作權(quán)表現(xiàn)為管理者經(jīng)營、運(yùn)作投資者的投入資產(chǎn)權(quán)?？梢赃@樣理解，資本所有者本身擁有資產(chǎn)，自己不直接從事企業(yè)的經(jīng)營管理，卻采用指派、委托或聘任專人管理、運(yùn)作。兩權(quán)分離不是一種徹底的分離方式，資本所有權(quán)與資本運(yùn)作權(quán)仍然保持一種統(tǒng)一，也就是說資本的所有者和資本的運(yùn)作者都不能違背企業(yè)盈余最大化這一目標(biāo)[3]。但是兩權(quán)分離本身具有局限性，資本所有者希望增加公司財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)份額，從而能夠獨(dú)吞公司所有盈余，但另一方面，資本運(yùn)作者考慮自身的利益，可能利用其經(jīng)營管理資產(chǎn)的有利地位謀取私利，保留一部分盈余，從而損害所有者的權(quán)益。比如，資本所有者和資本運(yùn)作者之間存在矛盾，那么資本所有者不信任資本運(yùn)作者，可能會采取一些監(jiān)督措施，監(jiān)督資本經(jīng)營運(yùn)作流程，而資本運(yùn)作者也會相應(yīng)采取各種方法來躲避監(jiān)督。在這一過程中，可能就會產(chǎn)生會計(jì)造假。

2、重要原因：監(jiān)督缺位

監(jiān)督包括會計(jì)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、綜合監(jiān)督和執(zhí)法監(jiān)督4個種類。從會計(jì)監(jiān)督來分析，會計(jì)從業(yè)人員利用相關(guān)法律法規(guī)來實(shí)現(xiàn)會計(jì)主體的監(jiān)督，但會計(jì)人員本身由企業(yè)聘用，這種屬性必然會使其職能相應(yīng)局限化，對于財(cái)務(wù)收支的監(jiān)督也會大大減少，甚至喪失；從審計(jì)監(jiān)督來分析，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督由于各種原因無法發(fā)揮其應(yīng)有的作用，而對于外部審計(jì)監(jiān)督，主要體現(xiàn)在民間審計(jì)上，其中某些民間審計(jì)單位為了招攬顧客，擅自做出虛假承諾，從而導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告的不真實(shí)現(xiàn)象屢屢發(fā)生；從綜合監(jiān)督來看，審計(jì)、財(cái)稅等部門獨(dú)立進(jìn)行監(jiān)督工作，協(xié)同監(jiān)督比較困難；從執(zhí)法監(jiān)督來看，每年執(zhí)法檢查都會按照程序執(zhí)行，但都沒有觸動會計(jì)作假的根基，使得會計(jì)造假仍然存在。

3、直接原因：利益驅(qū)使

利益驅(qū)使主要指企業(yè)通過會計(jì)造假來滿足自己私欲，獲取利益。利益是把“雙刃劍”，它一方面具有積極作用，驅(qū)使企業(yè)經(jīng)營者為此提高管理水平和生產(chǎn)技術(shù)，使得利益最大化，另一方面使得部分企業(yè)鋌而走險(xiǎn)，發(fā)生會計(jì)做假的行為。上市公司與其他公司不一樣，為了盡早上市，通過會計(jì)造假的途徑，然后發(fā)行債券、股票來緩解資金短缺。會計(jì)造假的源頭動力因素就是利益的驅(qū)動，經(jīng)濟(jì)方面的利益是最基本和最常見的造假動機(jī)，造假者采用造假途徑取得滿足自身的利益，此外，對政治利益的追逐也使造假者不顧風(fēng)險(xiǎn)，走上造假道路。造假者的追求利益的心理明顯表現(xiàn)在他們對于財(cái)富的渴求，妄圖一夜暴富，渴求一切利益。而當(dāng)這一切利益通過合法途徑無法獲得時，一些企業(yè)管理者往往“想歪理”，篡改會計(jì)信息，進(jìn)行會計(jì)作假。

4、其他原因：會計(jì)人員的從屬性

在當(dāng)前的會計(jì)行業(yè)之中，會計(jì)從業(yè)人員處于特殊的中介地位，即其本身對于企業(yè)主管的從屬性和依附性。正因如此，往往會計(jì)人員的職業(yè)道德也相應(yīng)具有了從屬性。單位負(fù)責(zé)人職業(yè)道德素質(zhì)高，遵紀(jì)守法，那么下面的會計(jì)人員也會得出客觀公正的會計(jì)信息。如果單位負(fù)責(zé)人職業(yè)道德低下，為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，強(qiáng)令會計(jì)人員，會計(jì)人員可能會失去自己原則，同某些領(lǐng)導(dǎo)在會計(jì)工作中造假。《會計(jì)法》等法律法規(guī)明確規(guī)定一旦單位中會計(jì)造假事件被查出，單位負(fù)責(zé)人首先受到調(diào)查，但是對于單位負(fù)責(zé)人強(qiáng)令會計(jì)人員造假的情況，該如何處置卻沒有詳細(xì)說明。

四、會計(jì)造假的危害

1、經(jīng)濟(jì)危害

會計(jì)造假行為對于企業(yè)、國家都有相當(dāng)大的危害。對于企業(yè)來說，會導(dǎo)致企業(yè)的資金流失，甚至影響企業(yè)的運(yùn)營狀況，同時會計(jì)造假會誤導(dǎo)企業(yè)負(fù)責(zé)人的決策，企業(yè)負(fù)責(zé)人無法根據(jù)市場的需求做出相應(yīng)準(zhǔn)確的決策，也會損害企業(yè)的信譽(yù)。對于國家來說，一些企業(yè)偷稅漏稅，進(jìn)行會計(jì)造假，會影響國家正常的稅收，國家也無法對企業(yè)進(jìn)行正常的監(jiān)督。會計(jì)造假也會影響整個經(jīng)濟(jì)秩序，甚至滋生腐敗行為。

2、社會危害

會計(jì)造假嚴(yán)重阻礙我國社會經(jīng)濟(jì)秩序的規(guī)范建立，政府管理機(jī)關(guān)進(jìn)行國家經(jīng)濟(jì)方面的宏觀調(diào)控，了解每個單位的發(fā)展?fàn)顩r，既是責(zé)任也是任務(wù)，這樣才能準(zhǔn)確的掌控我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢，制定準(zhǔn)確的經(jīng)濟(jì)政策。而會計(jì)造假行為的產(chǎn)生勢必給政府機(jī)關(guān)的管理工作產(chǎn)生極大的干擾，給政府執(zhí)法加大了難度。同時會計(jì)造假帶來了社會不安定的成分，這明顯與國家倡導(dǎo)的和諧社會理念相違背。

3、政治危害

會計(jì)造假行為會產(chǎn)生誠信危機(jī)，也就是使得社會的誠信體系遭到破壞，市場規(guī)范也難以維系。會計(jì)造假可能會引發(fā)經(jīng)濟(jì)類型的犯罪，使尚在發(fā)展中的證券市場遭受虛假錯誤信息的影響，誤導(dǎo)投資人員的行為，而市場的運(yùn)行規(guī)則相應(yīng)遭到破壞，不利于社會安定。 這些都可能影響執(zhí)政黨的執(zhí)政，不利于重要政策的實(shí)行，進(jìn)而社會治安也會受到影響。

五、會計(jì)造假的防范和治理措施

1、加強(qiáng)會計(jì)法制建設(shè)

對會計(jì)造假的防范和治理，法律和規(guī)章制度應(yīng)當(dāng)承擔(dān)關(guān)鍵角色。當(dāng)今社會，任何人都須按照法律法規(guī)辦事，事業(yè)單位和企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)行為更應(yīng)該嚴(yán)格遵守，切勿超過法律界限，法律賦予會計(jì)機(jī)構(gòu)和從業(yè)人員相應(yīng)的職能，而會計(jì)環(huán)境要想得到治理改善，就要以更加有效有力的法律支持會計(jì)工作，使得會計(jì)工作更加透明化，會計(jì)信息更加公正真實(shí)，會計(jì)法制建設(shè)合理有序進(jìn)行。

2、建立和完善內(nèi)部會計(jì)控制制度

建立完善內(nèi)部會計(jì)控制制度應(yīng)該從兩個方面入手：一方面，內(nèi)部控制制度有其運(yùn)行的一套方法，我們必須加以重視，合理設(shè)計(jì)運(yùn)行方法，并加以完善；另一方面內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也需得到強(qiáng)化，保證它的獨(dú)立性，使其權(quán)威得到樹立，并盡力提高其內(nèi)部人員的綜合能力，使得審計(jì)機(jī)構(gòu)最大化地發(fā)揮其職能。要促進(jìn)內(nèi)部會計(jì)控制制度建立，就是要達(dá)到控制制度的統(tǒng)一，也就是一種相互制約、平衡發(fā)展的狀態(tài)，這樣必定會卓有成效地防范會計(jì)造假行為的產(chǎn)生。

3、加強(qiáng)外部監(jiān)督

外部監(jiān)督包括社會審計(jì)監(jiān)督和政府監(jiān)督，也就是審計(jì)機(jī)構(gòu)或者政府對企業(yè)的會計(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督檢查。加強(qiáng)政府監(jiān)督主要是加強(qiáng)財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)等政府部門的通力合作，嚴(yán)肅處理會計(jì)造假行為，而審計(jì)監(jiān)督是社會監(jiān)督，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，可以大力發(fā)展社會上的會計(jì)師事務(wù)所，發(fā)揮社會監(jiān)督的職能[4]。只有將外部監(jiān)督與企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督相結(jié)合，才能保證會計(jì)信息的可信度，才能為會計(jì)從業(yè)人員的工作提供更加有利的環(huán)境。

4、實(shí)施誠信工程

會計(jì)誠信是會計(jì)從業(yè)人員對于會計(jì)行為的誠實(shí)守信，也就是按照企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況，做出合理公正的財(cái)務(wù)報(bào)表。這就必須對會計(jì)人員進(jìn)行誠信道德教育，使會計(jì)從業(yè)人員自覺維護(hù)會計(jì)信息的公正，不僅不能更加不敢存在會計(jì)造假行為。實(shí)施誠信工程，就是要求會計(jì)人員要樹立誠實(shí)守信的道德標(biāo)準(zhǔn)，堅(jiān)守自己的原則，不受各種利益的誘惑而制作虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表。會計(jì)人員也應(yīng)該接受在職教育，通過職業(yè)道德教育，可以使會計(jì)人員自覺遵循本工作的職業(yè)道德要求。會計(jì)人員只有在職業(yè)道德規(guī)范下才能不受管理階層的控制，不受利益驅(qū)使，不做假賬，才能客觀、真實(shí)地提供會計(jì)信息，才能做一個誠信會計(jì)。

六、結(jié)語

目前，會計(jì)造假現(xiàn)象在各類企業(yè)中盛行，嚴(yán)重影響了企業(yè)的發(fā)展前景。因此，我們要謹(jǐn)記防微杜漸的思想，從長遠(yuǎn)利益出發(fā)，從小處著手，杜絕造假現(xiàn)象的根源。政府部門也應(yīng)發(fā)揮監(jiān)督作用，剔除各種造假產(chǎn)生的因素，為企業(yè)財(cái)務(wù)信息的透明化創(chuàng)造良好的外部條件；企業(yè)自身也應(yīng)該自我監(jiān)督，防止造假行為的產(chǎn)生，促進(jìn)企業(yè)健康、長遠(yuǎn)發(fā)展?？傊?，各行政部門都要提高政策的透明度，各部門、各單位要以 “三個代表”重要思想為重要導(dǎo)向，從有利于全社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展利益出發(fā)，正確對待各項(xiàng)會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，在會計(jì)信息中不做假。

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