王忠海

摘 要：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，成為關(guān)系到整個(gè)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的關(guān)鍵問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是面向社會(huì)公眾且責(zé)任重大的高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題一直都是實(shí)物界和法律界關(guān)注的焦點(diǎn)。本文將在明確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的基礎(chǔ)上，探討我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任規(guī)定的不足，進(jìn)而提出完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任；民事行政刑事；法律法規(guī)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)是一個(gè)被人們寄予高度信任且責(zé)任重大的職業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)報(bào)告，是投資者決策的重要依據(jù)，直接影響了人們對(duì)于資本市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守著嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，提供的財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)可靠，對(duì)保護(hù)社會(huì)公眾的利益、維護(hù)資本市場(chǎng)有序運(yùn)行至關(guān)重要。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定

法律責(zé)任是指行為人違反法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的不利后果。在研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任時(shí)必須區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任這兩個(gè)看似相同實(shí)在大不同的概念。會(huì)計(jì)責(zé)任是被審計(jì)單位負(fù)有的應(yīng)當(dāng)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)資料和數(shù)據(jù)的責(zé)任；審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性所應(yīng)負(fù)的責(zé)任。只有區(qū)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，才能廓清基于審計(jì)責(zé)任造成的責(zé)任承擔(dān)與基于會(huì)計(jì)責(zé)任造成的責(zé)任承擔(dān)是截然不同的。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任在內(nèi)容上主要分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種類型，三種責(zé)任可以同時(shí)追究，也可以單獨(dú)追究。

1.民事責(zé)任。民事責(zé)任包括違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)由于自己違反了合同或發(fā)生民事侵權(quán)行為所引起的法律后果，依法應(yīng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是以其專業(yè)知識(shí)專業(yè)技能為基礎(chǔ)開(kāi)展執(zhí)業(yè)活動(dòng)的，與委托人訂立合同后注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)合同的約定來(lái)履行自己的義務(wù)，在履行過(guò)程中如果因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師自身的原因出現(xiàn)不履行義務(wù)或不按照約定履行義務(wù)的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其委托人承擔(dān)違約責(zé)任。在被審計(jì)單位提供客觀真實(shí)的會(huì)計(jì)資料情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)據(jù)此提供真實(shí)可靠的審計(jì)報(bào)告，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格按照法律規(guī)定進(jìn)行審計(jì)，導(dǎo)致公眾或其他使用者因信賴不實(shí)審計(jì)報(bào)告而作出錯(cuò)誤決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任實(shí)質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，包括其對(duì)委托客戶和第三人的民事責(zé)任。

2. 行政責(zé)任。行政法律責(zé)任的概念可以被界定為，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行職責(zé)過(guò)程中，不能遵守國(guó)家關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理的行政法律法規(guī)條款、政府規(guī)章或者其他相關(guān)行政管理規(guī)范，則需要對(duì)其違法行為承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。其法律責(zé)任的承擔(dān)方式由法律進(jìn)行規(guī)定，并由行政管理部門(mén)作出，其法律責(zé)任的種類可以分為：行政處罰（人身處罰和罰款等）、行政措施強(qiáng)制執(zhí)行，根據(jù)行政違法行為的嚴(yán)重程度、社會(huì)影響與危害性、性質(zhì)影響是否惡劣等因素，選擇給予沒(méi)收違法收入所得、上交罰款、取消其會(huì)計(jì)注冊(cè)師資格證有效性和從業(yè)資質(zhì)，禁止其繼續(xù)行使注冊(cè)會(huì)計(jì)相關(guān)職能權(quán)力，給予一定期限內(nèi)的禁止從事會(huì)計(jì)相關(guān)事務(wù)處罰等等。如果行政法律責(zé)任承擔(dān)的主體是會(huì)計(jì)事務(wù)所，其行政法律責(zé)任的承擔(dān)范圍包括上述規(guī)定，并且還可以給予事務(wù)所資質(zhì)取消和會(huì)計(jì)事務(wù)所停止?fàn)I業(yè)的處罰。

3.刑事責(zé)任。行政法律責(zé)任的概念可以被界定為，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行職責(zé)過(guò)程中，違法了我國(guó)刑法的有關(guān)規(guī)定，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國(guó)刑法的有關(guān)規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)刑事法律責(zé)任，其具體刑事律法責(zé)任的處罰方式包括：沒(méi)收違法所得、處以罰款等財(cái)產(chǎn)性懲罰和處以拘役、判處刑期、剝奪權(quán)利等人身性處罰。

二、 法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)相關(guān)規(guī)定中的缺陷

1.沒(méi)有形成統(tǒng)一的法律管理體系，各級(jí)法律法規(guī)管理上存在矛盾。出具財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)公司企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中的賬目明細(xì)、會(huì)計(jì)資料、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算等工作是否遵守國(guó)家法律法規(guī)關(guān)于會(huì)計(jì)制度規(guī)定的重要判斷和說(shuō)明，是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部管理控制機(jī)制是否完善的分析，是對(duì)資金成本控制、費(fèi)用支出、現(xiàn)金流管理等財(cái)務(wù)活動(dòng)的是否合理的科學(xué)審查與綜合評(píng)價(jià)。因此，財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)真實(shí)、合法，客觀反映出審查公司企業(yè)的財(cái)務(wù)運(yùn)作與管理情況，相反如果會(huì)計(jì)事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了虛假、不真實(shí)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，則需要依法承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。由于國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)準(zhǔn)則與國(guó)家刑法之間對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)和要求不一致，導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的過(guò)程中，有了兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：按照我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)報(bào)告的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守財(cái)務(wù)審計(jì)程序，在標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序指導(dǎo)下得出的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)報(bào)告結(jié)果是真實(shí)有效的。但是按照我國(guó)刑法的相關(guān)內(nèi)容規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)報(bào)告的過(guò)程中，還應(yīng)當(dāng)對(duì)審查企業(yè)提交的財(cái)務(wù)文件、賬目?jī)?nèi)容是否真實(shí)進(jìn)行審查與證明，如果審計(jì)報(bào)告的編制過(guò)程中使用了虛假的會(huì)計(jì)賬目和其他財(cái)務(wù)資料，那么無(wú)論審計(jì)過(guò)程是否合法，其得到的審計(jì)結(jié)果仍然是虛假的，需要承擔(dān)相應(yīng)的違法法律責(zé)任。刑法的這項(xiàng)規(guī)定增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.當(dāng)會(huì)計(jì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同承擔(dān)法律責(zé)任的時(shí)候，二者之間責(zé)任分擔(dān)模糊。根據(jù)我國(guó)刑法相關(guān)條文規(guī)定，僅僅說(shuō)明了會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要共同承擔(dān)法律責(zé)任的情況，但對(duì)如何在二者之間清晰劃分各自應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任大小，則沒(méi)有做出具體的規(guī)定。舉例說(shuō)明，我國(guó)最高法在其頒布的07年司法解釋中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任進(jìn)行了具體解釋，但對(duì)該事務(wù)所內(nèi)具體實(shí)施該職責(zé)的會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任，卻沒(méi)有做出進(jìn)一步的說(shuō)明和解釋。筆者認(rèn)為，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所已經(jīng)承擔(dān)并交付相應(yīng)的民事賠償之后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為人在主觀上的故意或者過(guò)失程度，來(lái)具體確定會(huì)計(jì)事務(wù)所向其追償?shù)臋?quán)利。

3. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法刑法、構(gòu)成犯罪主觀上的判斷標(biāo)準(zhǔn)模糊。我國(guó)刑法和注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)守則都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀犯罪構(gòu)成要件進(jìn)行了規(guī)定，但規(guī)定的內(nèi)容較為籠統(tǒng)。

三、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)的幾點(diǎn)意見(jiàn)

1.參考注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)守則的相關(guān)規(guī)定，重新確定虛假審計(jì)報(bào)告的定義。從國(guó)內(nèi)先階段的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)對(duì)企業(yè)公司的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告出具情況進(jìn)行分析，可以看出，財(cái)務(wù)審計(jì)的主要任務(wù)包括以下兩個(gè)方面：首先是審查企業(yè)公司提供的財(cái)務(wù)賬目、報(bào)表等文件是否真實(shí)體現(xiàn)了其經(jīng)營(yíng)狀況；其次是對(duì)通過(guò)對(duì)企業(yè)公司賬目的審查，發(fā)現(xiàn)其中的財(cái)務(wù)虛假申報(bào)、假賬等問(wèn)題，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中已經(jīng)嚴(yán)格按照法律有關(guān)審計(jì)程序和相關(guān)規(guī)范進(jìn)行，也沒(méi)有主觀上的故意或者重大過(guò)失，則不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)出具虛假審計(jì)報(bào)告的相關(guān)法律責(zé)任。

2.清楚劃分會(huì)計(jì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的法律責(zé)任承擔(dān)。當(dāng)會(huì)計(jì)事務(wù)所已經(jīng)承擔(dān)了有關(guān)民事責(zé)任，并履行了賠償數(shù)額之后，可以根據(jù)法律的有關(guān)規(guī)定繼續(xù)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任人進(jìn)行后期的追償。

3.應(yīng)當(dāng)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師在法律責(zé)任承擔(dān)中的免責(zé)事項(xiàng)。我國(guó)法律除了應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格打擊違法犯罪行為之外，還要注重對(duì)行為人主體權(quán)利的維護(hù)。具體在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中，應(yīng)當(dāng)看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在嚴(yán)格遵守法律法規(guī)有關(guān)規(guī)定，正確開(kāi)展審計(jì)程序之后，仍然有主觀上不能預(yù)見(jiàn)、不能避免的錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)果發(fā)生的可能。因此，可以參照我國(guó)民法、刑法有關(guān)免責(zé)事項(xiàng)的規(guī)定，允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在法律程序中將免責(zé)事項(xiàng)作為自己的抗辯理由。（作者單位：中國(guó)大連國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作集團(tuán)有限公司）

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