王素麗

【摘 要】本文從我國稅制現(xiàn)狀和沿革出發(fā)，探討了增值稅、營(yíng)業(yè)稅并存的不合理性、“營(yíng)改增”的推進(jìn)過程、未來中國稅制改革的趨勢(shì)，探討“營(yíng)改增”的可行性迫切性，并用案例分析，淺顯易懂的闡述改革的必要性。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；必要性；分析

營(yíng)業(yè)稅改增值稅這一問題，李克強(qiáng)總理在幾年前就已提出。但由于營(yíng)業(yè)稅涉及的面比較廣，尤其涉及到建筑房地產(chǎn)金融等國家?guī)讉€(gè)大的行業(yè)，所以改革的步驟比較緩慢，分批分步的進(jìn)行，前期改革的重點(diǎn)是鐵路運(yùn)輸郵政業(yè)，之后交通運(yùn)輸業(yè)全面進(jìn)行改革都繳納增值稅，現(xiàn)階段的重點(diǎn)和難點(diǎn)是建筑房地產(chǎn)和金融業(yè)，但國家應(yīng)該也會(huì)在盡短的時(shí)間內(nèi)，把營(yíng)必增的改革進(jìn)行下去，從而完善我國的稅制。

一、我國稅制現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行稅制經(jīng)過多次變革，特別是1994年進(jìn)行建國以來最大的一次稅制改革后，目前我國已經(jīng)初步建立起了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的，由多稅種組成的，流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重為雙主體，財(cái)產(chǎn)稅、資源稅、行為稅等其他稅種相配合的復(fù)稅制體系。我國現(xiàn)行稅收制度設(shè)置的稅種，主要分為六大類：商品勞務(wù)稅類：增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等；所得稅類：企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)所得稅和外國企業(yè)所得稅；財(cái)產(chǎn)稅類：房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、契稅、車船使用稅、車船使用牌照稅等；資源稅類：資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等；行為稅類：固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅（停征）城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、屠宰稅（廢止）、筵席稅（停征）、車輛購置稅、耕地占用稅等；農(nóng)業(yè)稅類：農(nóng)業(yè)稅（廢止）、牧業(yè)稅（停征）等。

改革開放以來，我國進(jìn)行了三輪規(guī)模較大的稅收制度的改革，即1983年至1984年的兩步“利改稅”；1994年的全面稅制改革和目前正在進(jìn)行的分步稅收改革。然而從稅收法律體系層面看，截止到2004年，現(xiàn)行有效的具有法律效力的規(guī)范性文件只有四部（一部程序法，三部實(shí)體法）；具有行政法規(guī)效力的規(guī)范性文件有30部左右（大部分屬實(shí)體法）；具有部門規(guī)章效力的規(guī)范性文件有50部左右；具有部門規(guī)章以下效力的規(guī)范性文件有5000部左右。中國稅收法律這種整體效力級(jí)次之低的現(xiàn)狀實(shí)屬世界罕見，這與憲法確立的我國要建立社會(huì)主義法治國家的最高準(zhǔn)則是不相適應(yīng)的。究其原因，主要是由于沒有處理好稅制改革與稅收立法的關(guān)系以及沒有確立評(píng)價(jià)稅制改革質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)所致。

二、我國稅收制度的沿革

中華人民共和國成立60多年來，隨著國家政治、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，稅收制度的建立與發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)曲折的過程。大致上經(jīng)歷了以下幾個(gè)比較重要的歷史時(shí)期：

1.1994年稅制改革

（1）全面改革了流轉(zhuǎn)稅制，實(shí)行了以比較規(guī)范的增值稅為主體，消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅并行，內(nèi)外統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制；（2）改革了企業(yè)所得稅制；（3）改革了個(gè)人所得稅制；（4）對(duì)資源稅、特別目的稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅做了大幅度的調(diào)整。

2.2003年以來的稅制改革

2003年以來，相關(guān)部門按照十六屆三中全會(huì)提出的“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”原則，積極穩(wěn)妥地推進(jìn)稅制改革。

（1）基于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的各稅種改革；（2）加強(qiáng)與改善民生的稅制改革。

3.2008年以來新一輪的稅制改革

2008年以來，圍繞著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、加強(qiáng)與改善民生以及統(tǒng)一稅法適用，國家進(jìn)一步開展了一系列的稅制改革：

（1）統(tǒng)一稅法適用的稅制改革；（2）基于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的各稅種改革；（3）優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)節(jié)能減排的稅制改革；（4）加強(qiáng)與改善民生的稅制改革；（5）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅制改革。

2013年12月4日，國務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，從2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。2014年6月1日，電信業(yè)也納入了“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。

三、營(yíng)業(yè)稅改增值稅的必要性

增值稅、營(yíng)業(yè)稅并存的不合理性體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條。將大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對(duì)服務(wù)業(yè)發(fā)展造成了不利影響。影響了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)，客觀上造成了鼓勵(lì)制造業(yè)、限制服務(wù)業(yè)的結(jié)果。兩套稅制并行造成了稅收征管實(shí)踐中的一些困境。

1.營(yíng)業(yè)稅改革的意義為以下幾個(gè)方面

可以減少營(yíng)業(yè)稅重復(fù)性征稅。在一定程度上完整和增值稅抵扣環(huán)節(jié)，促進(jìn)和完善社會(huì)專業(yè)化的分工，從而會(huì)推動(dòng)產(chǎn)業(yè)性融合。也會(huì)降低企業(yè)稅收上面的負(fù)擔(dān)，有利于小型微利企業(yè)的發(fā)展壯大，擴(kuò)大就業(yè)。而增值稅的出口退稅，會(huì)增加服務(wù)業(yè)出口業(yè)務(wù)發(fā)展。

2.營(yíng)業(yè)稅改革的推進(jìn)過程

第一階段，2012年，率先在部分行業(yè)、部分地區(qū)執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)。

第二階段，2013年8月1日起試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)推開，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適當(dāng)擴(kuò)圍納入廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等。

第三階段，2014年1月1日起，在全國范圍內(nèi)開展鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。主要針對(duì)陸路運(yùn)輸中的鐵路運(yùn)輸及郵政業(yè)中的郵政普遍服務(wù)、郵政特殊服務(wù)、其他郵政服務(wù)。

第四階段，時(shí)機(jī)成熟以后，將現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅所有行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改革。按照規(guī)劃，這一階段最快有望在“十二五”期間完成。

3.未來中國稅制改革的趨勢(shì)

（1）繼續(xù)推進(jìn)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)工作，完善結(jié)構(gòu)性減稅的稅制改革；

（2）加強(qiáng)和改善民生，研究個(gè)人所得稅制度的改革；

（3）稅制改革的其他方向：保護(hù)生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可續(xù)發(fā)展——環(huán)境稅；減輕收入分配不均，調(diào)節(jié)貧富差距——房產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。

我國稅制進(jìn)一步改革應(yīng)本著推動(dòng)國民收入分配格局調(diào)整、保障民生、完善結(jié)構(gòu)性減稅政策的原則來進(jìn)行。我國的稅收改革對(duì)投資者來講，既是挑戰(zhàn)也是機(jī)遇。只有把握改革的動(dòng)向，及早規(guī)劃、安排，才能規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，獲得理想的投資利益。

4.籌劃思路在實(shí)務(wù)案例中的運(yùn)用

【案例】陜西榆林宏偉空調(diào)安裝工程公司（以下簡(jiǎn)稱：宏偉安裝公司）主要承接空調(diào)安裝、維修、保養(yǎng)和代購服務(wù)，其中代購業(yè)務(wù)按空調(diào)價(jià)款加收1.5%的手續(xù)費(fèi)。該公司負(fù)責(zé)人向稅務(wù)專家請(qǐng)教，其營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)太重，如何降低營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)。

該稅務(wù)專家了解了公司的業(yè)務(wù)流程和當(dāng)年的收入指標(biāo)和營(yíng)業(yè)稅稅金如下：安裝空調(diào)按距離遠(yuǎn)近和安裝空調(diào)價(jià)值確定安裝收費(fèi)，空調(diào)價(jià)格的10%收費(fèi)，外加距離超過5公里，每次收取上門服務(wù)費(fèi)2%。利用和空調(diào)廠家的關(guān)系，為需要安裝的客戶代購空調(diào)，實(shí)行代購和安裝一條龍服務(wù)，代購手續(xù)費(fèi)按空調(diào)價(jià)格另外收費(fèi)1%。上述業(yè)務(wù)均通過合同予以規(guī)范。

經(jīng)過抽查合同，發(fā)現(xiàn)1份大額合同，內(nèi)容如下：宏偉安裝公司與陜西西安尚明國際大廈股份公司（以下簡(jiǎn)稱：尚明大廈）2010年12月簽訂了一份中央空調(diào)系統(tǒng)安裝合同，合同約定：宏偉安裝公司為尚明大廈安裝一條中央空調(diào)，安裝合同總價(jià)為3885萬元，由宏偉安裝公司代尚明大廈購買安裝用中央空調(diào)系統(tǒng)，價(jià)款為3500萬元，代購服務(wù)費(fèi)35萬元，安裝勞務(wù)費(fèi)為350萬元。

安裝中央空調(diào)完工驗(yàn)收合格后，尚明大廈一次性支付合同總價(jià)款3885萬元給宏偉安裝公司。稅務(wù)專家認(rèn)為該代購業(yè)務(wù)合同導(dǎo)致營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)居高不下，造成其營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)畸高。

【案例籌劃分析】按稅法規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。納稅人從事裝飾勞務(wù)的，其營(yíng)業(yè)額為提供裝飾勞務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

按此規(guī)定，宏偉安裝公司代尚明大廈購買安裝用中央空調(diào)系統(tǒng)3500萬元構(gòu)成安裝工程產(chǎn)值，宏偉安裝公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅為：

營(yíng)業(yè)稅=3885×3%=116.55萬元。

根據(jù)政策，只要安裝設(shè)備由建設(shè)方提供，安裝方僅僅負(fù)責(zé)安裝，則該設(shè)備就不作為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，因此對(duì)此案例進(jìn)行納稅籌劃安排：雙方充分溝通，可以由宏偉安裝公司給尚明大廈提供免費(fèi)設(shè)備信息咨詢，將安裝費(fèi)調(diào)整增加35萬元，這樣，宏偉安裝公司的收費(fèi)金額仍是385萬元，尚明大廈支付的設(shè)備和安裝費(fèi)用不變。雙方在簽訂合同時(shí)，不再將代購設(shè)備的內(nèi)容作為合同規(guī)定。

這樣，根據(jù)稅法規(guī)定，設(shè)備3500萬元，不作為宏偉安裝公司營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。

應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=385×3%=11.55（萬元）

籌劃前和籌劃后，宏偉安裝公司的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)由116.5萬元下降為11.55萬元。獲得稅收籌劃收益105萬元。

所以，宏偉安裝公司應(yīng)該在稅務(wù)專家的建議下，在未來業(yè)務(wù)中，改變?cè)瓉砗贤暮炗唭?nèi)容，將設(shè)備價(jià)款從合同中剔除，改代購為提供咨詢，以降低安裝合同的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。